"Российский налоговый курьер", 2005, N 10

КАК ОТРАЗИТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

Организация приобрела ценные бумаги, предоставила заем другой организации или внесла свои активы в счет вклада в простое товарищество. Все эти непохожие на первый взгляд объекты учета являются финансовыми вложениями. В статье рассмотрены порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений и отражение их на счетах бухгалтерского учета.

При появлении в организации нового объекта бухгалтерского учета бухгалтер решает ряд стандартных задач. Прежде всего объект нужно правильно квалифицировать. Иначе говоря, отнести к тому или иному виду объектов учета. Затем следует уточнить, есть ли у организации право принять к учету новый объект, и определить, в какой момент его следует оприходовать. Далее необходимо провести первоначальную оценку объекта, по которой он будет принят к учету. Кроме того, надо правильно отразить его на счетах бухучета и в аналитических регистрах. Помимо этого в обязанности бухгалтера может входить оформление различных карточек учета, определение материально-ответственных лиц и т.д.

Если объектом учета являются финансовые вложения, то при решении всех этих задач следует руководствоваться ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". В то же время надо обратиться и к другим стандартам бухучета.

Что относится к финансовым вложениям

Квалифицировать поступивший в организацию объект как финансовое вложение достаточно просто. В п. 3 ПБУ 19/02 приведен перечень таких объектов (см. врезку "Буква закона"). Перечень - открытый, поэтому для тех объектов, которые прямо в нем не названы, но потенциально могут быть отнесены к финансовым вложениям, следует проверить выполнимость условий, установленных п. 2 ПБУ 19/02. В первую очередь речь идет об экономической выгоде в виде процентов, дивидендов, прироста стоимости и т.д.

Примечание. Что такое финансовые вложения

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 это:

- ценные бумаги различных видов - государственные, муниципальные, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, которая приобретена на основании уступки права требования (цессия), и пр.

Кроме того, активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности организацией-товарищем, также являются финансовыми вложениями. Это подтверждает п. 13 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности".

Например, одним из видов финансовых вложений являются займы, выданные другим организациям. При этом заем, выданный организацией в виде вещей (ст. 822 ГК РФ определяет его как товарный кредит), также относится к финансовым вложениям.

Однако в качестве финансовых вложений могут быть учтены лишь те товарные кредиты, которые предоставлены заемщику на возмездной основе. Такие товарные кредиты учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставленные займы".

Пример 1. 1 февраля 2005 г. ЗАО "Авалон" предоставило другой организации сроком на три месяца товарный кредит в виде 500 кг бумаги мелованной. За пользование кредитом организация-заемщик ежемесячно должна перечислять ЗАО "Авалон" сумму процентов из расчета 12% годовых. По истечении трех месяцев заемщик вернул 100 кг бумаги того же качества. Договор товарного кредита предусматривает согласованную оценку передаваемой бумаги в размере 100 руб/кг без учета НДС.

При предоставлении товарного кредита в бухгалтерском учете ЗАО "Авалон" отражаются следующие операции:

1 февраля 2005 г.

Дебет 76 Кредит 10

- 50 000 руб. (500 кг х 100 руб/кг) - передана заемщику бумага по товарному кредиту;

Дебет 76 Кредит 68

- 9000 руб. (50 000 руб. х 18%) - начислен НДС на сумму товарного кредита;

Дебет 58-3 Кредит 76

- 59 000 руб. (50 000 руб. + 9000 руб.) - отражено финансовое вложение в виде товарного кредита;

28 февраля 2005 г.

Дебет 76 Кредит 91-1

- 1086,2 руб. (59 000 руб. х 24% : 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты за предоставление товарного кредита.

Сумма полученных процентов в части, превышающей ставку рефинансирования Банка России, включается в налоговую базу по НДС. В период действия договора ставка рефинансирования составляла 13%, а сумма процентов, исчисленная исходя их этой ставки, равна 588,4 руб. (59 000 руб. х 13% : 365 дн. х 28 дн.). Следовательно, налоговую базу по НДС надо увеличить на 75,94 руб. ((1086,2 руб. - 588,4 руб.) х 18% : 118%):

Дебет 91-2 Кредит 68

- 75,94 руб. - начислен НДС на сумму превышения ставки рефинансирования Банка России.

Аналогичные расчеты и проводки по начислению процентов выполняются по окончании каждого месяца действия договора товарного кредита. При возврате товарного кредита в бухгалтерском учете ЗАО "Авалон" сделаны следующие записи:

Дебет 10 Кредит 76

- 50 000 руб. - отражен возврат бумаги заемщиком;

Дебет 19 Кредит 76

- 9000 руб. - учтен НДС со стоимости возвращенной бумаги;

Дебет 76 Кредит 58-3

- 59 000 руб. - отражено списание финансового вложения;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры заемщика (в сумме, не превышающей НДС, исчисленного со стоимости материалов, которые переданы по договору товарного кредита).

В отличие от товарных коммерческие кредиты финансовыми вложениями не являются. В бухгалтерском учете задолженность за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги по договорам, предусматривающим отсрочку и рассрочку платежа, отражается на отдельном субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Векселя, выданные организацией-векселедателем (покупателем) организации-продавцу при расчетах (так называемые товарные векселя), также учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В то же время векселя третьих лиц, в том числе банков, которые передал покупатель за полученные товары, работы, услуги (так называемые финансовые векселя), являются финансовыми вложениями. К последним относится и банковский вексель, который организация получила в качестве отступного.

В отличие от ценных бумаг других организаций не являются финансовыми вложениями собственные акции, которые акционерное общество выкупило у акционеров. Эти акции учитываются отдельно на счете 81 "Собственные акции (доли)".

Есть еще один нюанс в учете таких активов, как вложения организации в недвижимое и иное имущество, которое предоставляется за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Эти инвестиции финансовыми вложениями не являются, и их следует учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Условия принятия к учету

Пункт 2 ПБУ 19/02 выдвигает три условия, при одновременном выполнении которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету.

Во-первых, это наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на финансовые вложения, а значит, и на получение денежных средств или других активов.

Во-вторых, к организации должны перейти финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями.

И наконец, в-третьих, финансовые вложения должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Первое из этих условий является вполне очевидным. Однако и здесь необходимо проверять его выполнимость не только в момент принятия финансовых вложений к учету, но и впоследствии. Например, в организации в качестве финансового вложения учитывается вексель третьего лица, причем имеются все подтверждающие документы. Но права на получение денежных средств или других активов по данному векселю по истечении срока давности теряются. Поэтому такой вексель не может быть финансовым вложением и подлежит списанию.

Принимая актив к учету в качестве финансового вложения, особое внимание нужно уделить условию о способности приносить доход в будущем. В этой связи беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться в качестве финансовых вложений. Их надо учитывать в составе дебиторской задолженности на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Отражение на счетах бухгалтерского учета

Финансовые вложения следует учитывать на одноименном счете 58. План счетов предписывает при этом открывать такие субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги";

58-3 "Предоставленные займы";

58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

Учитывая приведенный в ПБУ 19/02 перечень финансовых вложений, состав субсчетов можно расширить. Например, можно ввести субсчет 58-5 "Полученные права требования" и т.д. (см. врезку "Кстати").

Примечание. Тонкости учета и отражения в балансе

Долгосрочные финансовые вложения будут отражаться в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов по строке 140, а краткосрочные - в составе оборотных активов по строке 250.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец года по рыночной стоимости. Причем корректировку их оценки можно осуществлять ежемесячно или ежеквартально.

Для финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация может образовать резерв под обесценение. Коммерческие организации образуют этот резерв за счет финансовых результатов, а некоммерческие - за счет увеличения расходов. В этом случае в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 59.

Если организация образовала резерв под обесценение финансовых вложений, то сумма этого резерва учитывается по указанным выше строкам баланса.

Для этого дебетовое сальдо по счету 58 "Финансовые вложения" надо уменьшить на соответствующую сумму резерва, учтенного по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Эту процедуру необходимо провести раздельно для краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений, а полученные суммы отразить по строкам 140 и 250 баланса.

В отношении такого вида финансовых вложений, как депозитные вклады, ПБУ 19/02 вступает в противоречие с Планом счетов, который предписывает учитывать их не на счете 58 "Финансовые вложения", а на счете 55 "Специальные счета в банках" субсчет 3 "Депозитные счета".

На каком же счете надо учитывать депозиты? Мнения экспертов по этому вопросу разделились. Некоторые специалисты предлагают следовать Плану счетов и учитывать депозиты на счете 55. Другие, напротив, подчеркивают, что стандарт по бухгалтерскому учету относит депозиты к финансовым вложениям. Кроме того, при подготовке бухгалтерской отчетности депозиты должны быть отражены в составе именно финансовых вложений, а значит, их целесообразно учитывать на счете 58 субсчет "Депозитные вклады в кредитных организациях".

Принятое решение о способе учета депозитов организация должна отразить в учетной политике.

При разработке рабочего плана счетов организации необходимо также учесть два требования к бухгалтерскому учету финансовых вложений, которые содержатся в ПБУ 19/02.

Во-первых, согласно п. 41 данного ПБУ в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны подразделяться в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Во-вторых, после принятия к бухучету финансовых вложений их последующая оценка зависит от того, определяется по ним рыночная цена или нет. Следовательно, рабочий план счетов или применяемые способы аналитического учета также должны обеспечивать раздельный учет этих двух групп финансовых вложений.

Для того чтобы упростить формирование бухгалтерской отчетности, в рабочем плане счетов можно открыть субсчета второго уровня, например субсчет 58-3-1 "Предоставленные краткосрочные займы", или субсчет 58-2-2 "Долгосрочные векселя", или субсчет 58-1-1 "Ценные бумаги, котируемые на рынке ЦБ" и т.д.

Впрочем, можно поступить и по-другому. Например, на первом уровне открыть субсчета "Краткосрочные финансовые вложения" и "Долгосрочные финансовые вложения", а на втором - субсчета по видам финансовых вложений. Выбор зависит от состава финансовых вложений организации и возможностей используемой программы бухгалтерского учета.

Кстати, в ПБУ 19/02 нет критерия, по которому следует разделять финансовые вложения на краткосрочные и долгосрочные. В то же время п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" устанавливает, что активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним равен не более 12 месяцам после отчетной даты. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Это правило надо применять как при принятии к учету финансовых вложений, так и при подготовке бухгалтерской отчетности. Кроме того, необходимо учитывать, что информация о сроке обращения (погашения) финансового вложения может со временем измениться. Поэтому финансовые вложения, учтенные, например, как краткосрочные, с течением времени перейдут в категорию долгосрочных. В учете это отражается внутренними проводками по счету 58 "Финансовые вложения".

Первоначальная оценка

Способы приобретения активов, которые являются финансовыми вложениями, различны. Эти активы можно приобрести за плату за счет собственных или заемных средств, получить на безвозмездной основе, в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и т.д.

Оплата собственными средствами. Так же как и другие активы, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая включает фактические затраты на их приобретение (без НДС и других возмещаемых налогов). Пункт 9 ПБУ 19/02 к фактическим затратам относит: оплату продавцу, оплату информационных и консультационных услуг, вознаграждения посредникам, а также иные затраты, связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Поясним сказанное на примере.

Пример 2. ООО "Брабус" приобрело 100 акций открытого акционерного общества по 1000 руб. за одну акцию. Стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением акций, - 3000 руб. (включая НДС), стоимость услуг независимого регистратора - 2000 руб. (включая НДС).

В бухгалтерском учете ООО "Брабус" сделаны следующие записи:

Дебет 58-1 Кредит 76

- 100 000 руб. (1000 руб/акция х 100 акций) - отражена покупная стоимость акций;

Дебет 76 Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислены деньги продавцу акций;

Дебет 58-1 Кредит 76

- 3000 руб. - отражены затраты по консультационным услугам (с учетом НДС);

Дебет 76 Кредит 51

- 3000 руб. - перечислены деньги за консультационные услуги;

Дебет 58-1 Кредит 76

- 2000 руб. - отражены затраты по перерегистрации акций (включая НДС);

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислены деньги за перерегистрацию акций.

В бухучете акции отражены по первоначальной стоимости 105 000 руб. (100 000 руб. + 3000 руб. + 2000 руб.).

Сумма НДС, уплаченная за консультационные услуги и перерегистрацию акций, включена в первоначальную стоимость этих ценных бумаг. Ведь операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Пункт 11 ПБУ 19/02 для ценных бумаг дает возможность применять еще один способ формирования их первоначальной стоимости исходя только из цены их приобретения. Другие дополнительные затраты, связанные с приобретением (если, конечно, их величина несущественна), можно учесть в составе операционных расходов. А именно на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы". Естественно, что использование этого способа, а также критерий "несущественности" необходимо закрепить в учетной политике организации. Обратите внимание: этот способ можно применять только для ценных бумаг. Другие виды финансовых вложений принимаются к учету по фактическим затратам.

Оплата заемными средствами. В этом случае начисляемые проценты также учитываются в составе операционных расходов на счете 91-2 "Прочие расходы". Этого требует п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п. 14 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

Исключением будет ситуация, когда полученный заем или кредит организация направляет в качестве предварительной оплаты приобретаемых активов. В этом случае расходы по обслуживанию займов и кредитов организация-заемщик должна отнести на увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01). Иными словами, проценты, начисленные организацией по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия финансовых вложений к бухучету, включаются в их первоначальную стоимость.

Пример 3. 1 марта 2005 г. ЗАО "Виста" получило краткосрочный кредит банка в сумме 800 000 руб. для приобретения ценных бумаг акционерного общества под 12% годовых. Процентная ставка соответствует среднему уровню процентов по долговым обязательствам ЗАО "Виста". Уплату процентов ЗАО "Виста" производит ежемесячно.

Сумма полученного кредита была направлена продавцу для предварительной оплаты ценных бумаг, которые оприходованы 1 апреля 2005 г.

В бухгалтерском учете ЗАО "Виста" отражены следующие операции:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Основная сумма займа"

- 800 000 руб. - получены денежные средства по кредитному договору;

Дебет 76 Кредит 51

- 800 000 руб. - перечислены денежные средства в качестве предоплаты за ценные бумаги;

Дебет 76 Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 8153,4 руб. (800 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за 31 день пользования кредитом в марте до оприходования ценных бумаг;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51

- 8153,4 руб. - перечислены проценты за пользование кредитом в марте 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1956,8 руб. (8153,4 руб. х 24%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства на сумму процентов, включаемых в стоимость ценных бумаг;

Дебет 58-1 Кредит 76

- 808 153,4 руб. (800 000 руб. + 8153,4 руб.) - оприходованы ценные бумаги;

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 7890,4 руб. (800 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за 30 дней пользования кредитом в апреле после оприходования ценных бумаг.

Следует обратить внимание на такую ситуацию, которая часто встречается на практике. Речь идет об отражении первоначальной стоимости долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Пункт 22 ПБУ 19/02 разрешает разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью равномерно, по мере причитающегося по ним дохода списывать на финансовые результаты.

В итоге в момент окончания срока обращения этих ценных бумаг их первоначальная стоимость будет доведена до номинальной стоимости. Решение о применении этого способа учета ценных бумаг организация должна отразить в учетной политике.

Пример 4. 1 апреля 2005 г. ООО "Хариер" уплатило 12 000 руб. за 100 облигаций номинальной стоимостью 150 руб. за одну облигацию. Срок обращения облигаций - 180 дней.

Организация учитывает доходы по облигациям в виде дисконта ежемесячно. В учете ООО "Хариер" отражаются следующие операции:

1 апреля 2005 г.

Дебет 76 Кредит 51

- 12 000 руб. - перечислены денежные средства за 100 облигаций;

Дебет 58-2 Кредит 76

- 12 000 руб. - приняты к учету облигации в составе финансовых вложений;

30 апреля 2005 г. и по завершении каждого месяца до окончания обращения облигаций

Дебет 76 Кредит 91-1

- 500 руб. ((150 руб/облигация х 100 облигаций - 12 000 руб.) : 180 дн. х 30 дн.) - отражен доход по облигациям в виде части дисконта, приходящейся на один месяц;

Дебет 58-2 Кредит 76

- 500 руб. - отражено увеличение первоначальной стоимости облигаций на сумму признанного дохода.

По окончании срока обращения облигаций они будут учитываться в бухгалтерском учете по номинальной стоимости 150 руб. за одну облигацию.

В.В.Олифиров

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

26.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——