"Российский налоговый курьер", 2005, N 10

ИСЧИСЛЕНИЕ ЕНВД ПРИ РАЗМЕЩЕНИИ НАРУЖНОЙ РЕКЛАМЫ

С этого года деятельность по распространению и размещению наружной рекламы облагается ЕНВД. В статье рассматриваются наиболее часто возникающие вопросы, связанные с применением спецрежима по этому виду деятельности.

Изменения в гл. 26.3 Налогового кодекса, которые позволили региональным властям вводить на своих территориях ЕНВД в отношении деятельности по распространению и размещению наружной рекламы, внесены Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ. Этим правом воспользовались многие регионы (по состоянию на 1 января 2005 г. - 58 субъектов Российской Федерации).

Поскольку раньше такой вид деятельности не подпадал под налогообложение единым налогом, у налогоплательщиков нередко возникают вопросы. В частности, что такое наружная реклама? Подпадает ли осуществляемая деятельность под налогообложение ЕНВД? Как определить налоговую базу? Кроме того, есть и определенные трудности переходного периода. Но обо всем по порядку.

Что такое наружная реклама

Понятие "распространение и (или) размещение наружной рекламы" разъясняет ст. 346.27 НК РФ. Это деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы. Такими средствами могут быть щиты, стенды, плакаты, световые и электронные табло и иные стационарные технические средства. Наружная реклама предназначена для неопределенного круга лиц и рассчитана на визуальное восприятие.

В Письме ФНС России от 10.11.2004 N 22-0-101/1760 определено, что считается наружной рекламой в целях исчисления ЕНВД. К ней относится реклама на стационарных технических средствах. Такие средства размещены на объектах недвижимого имущества (на земле, зданиях, строениях, сооружениях и т.д.) и непосредственно с ними связаны. Стационарные технические средства не предназначены для перемещения в течение того срока, на который они установлены. Это щитовые установки, наземные и настенные панно, афишные тумбы, кронштейны, транспаранты-перетяжки, которые находятся на улице, и др.

Реклама в метро и внутри зданий, пусть даже на стационарных носителях, к наружной не относится. Для исчисления ЕНВД она не учитывается.

И еще. Под ЕНВД подпадает только печатная и (или) полиграфическая реклама, а также размещаемая на световых и электронных табло. Так, не облагаются ЕНВД пластиковые рекламные конструкции на откосах и склонах автомобильных дорог, реклама на транспортных средствах, передвижных и переносных конструкциях, подъемных воздушных средствах (шарах, аэростатах, дирижаблях).

Круг налогоплательщиков

В гл. 26.3 НК РФ определено, кто должен платить ЕНВД с деятельности по распространению и размещению наружной рекламы. А именно: налог платят те организации и предприниматели, для которых эта деятельность является предпринимательской. К ней согласно ст. 2 ГК РФ относится деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. Размещение собственной рекламы не является для организации продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Поэтому рекламирование собственной продукции, работ и услуг к предпринимательской деятельности не относится и под ЕНВД не подпадает.

Некоторые организации и предприниматели изготавливают или покупают средства наружной рекламы - щиты, стенды, световые табло, а затем сдают их в аренду. В целях исчисления ЕНВД эти площади не учитываются. Объясняется это тем, что арендные платежи от сдачи в аренду рекламных площадей не относятся к доходам от предпринимательской деятельности по распространению и размещению наружной рекламы. Плательщиками ЕНВД в этом случае будут арендаторы. Ведь именно они используют эти площади для рекламной деятельности.

А если рекламные площади сдаются в субаренду? Тогда платить ЕНВД будут субарендаторы. При этом размещение на арендованных (субарендованных) площадях своей рекламы под ЕНВД не подпадает.

Подведем итог сказанному. Плательщиками ЕНВД с деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы являются организации и предприниматели, которые распространяют рекламную информацию о других юридических и физических лицах, об их продукции, товарах, работах и услугах. Такая информация должна размещаться на стационарных технических средствах. Являются они собственными или взяты в аренду, значения не имеет.

Пример 1. ООО "Зенит" осуществляет рекламную деятельность. С 1 января 2005 г. в регионе, где находится организация, деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы переведена на ЕНВД. ООО "Зенит" имеет в собственности семь рекламных щитов, пять стендов и два световых табло. Три рекламных щита организация передала в аренду ЗАО "Артекс" для использования в рекламной деятельности.

При расчете ЕНВД ООО "Зенит" учитывает только четыре щита, пять стендов и два табло. Ведь именно эти конструкции ООО "Зенит" использует для размещения наружной рекламы. Три щита, переданные в аренду, у ООО "Зенит" ЕНВД не облагаются. С доходов в виде арендных платежей ООО "Зенит" должно рассчитать налоги либо в общем порядке, либо, если применяется спецрежим, по упрощенной системе налогообложения. Щиты, взятые в аренду, при расчете ЕНВД учитывает у себя ЗАО "Артекс".

Обратите внимание! Особенности постановки на учет плательщиков ЕНВД в регионах

Многие организации и индивидуальные предприниматели ведут рекламную деятельность не только в том городе, в котором они состоят на налоговом учете, но и в других городах любого региона, где введен ЕНВД на наружную рекламу. Как платить налог в этом случае?

Согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ плательщики ЕНВД обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности. ФНС России в Письме от 12.11.2004 N 22-1-14/1787@ рассмотрела следующие варианты ведения такой деятельности.

Вариант первый. Плательщик ЕНВД не состоит на учете в налоговой инспекции данного региона, но деятельность, облагаемую единым налогом, ведет в данном регионе.

Вариант второй. Плательщик ЕНВД состоит на учете в налоговой инспекции данного региона, но занимается "вмененной" деятельностью на территории других инспекций.

Вариант третий. Плательщик ЕНВД состоит на учете в налоговой инспекции данного региона, а занимается "вмененной" деятельностью одновременно как на территории этой инспекции, так и на других.

По мнению ФНС России, плательщики ЕНВД должны встать на учет в каждой инспекции по месту осуществления данного вида деятельности. При этом неважно, состоят они на учете как плательщики ЕНВД в других инспекциях или нет. Зарегистрироваться налогоплательщик должен не позднее пяти дней после того, как он стал вести "вмененную" деятельность. Представлять налоговые декларации по ЕНВД и платить налог надо по каждому месту постановки на учет.

Расчет налога

Чтобы рассчитать сумму единого налога, нужно налоговую базу умножить на ставку налога. Согласно ст. 346.29 Кодекса налоговая база по ЕНВД определяется путем умножения базовой доходности (скорректированной на коэффициенты) на физический показатель. Ставка единого налога - 15%.

Для деятельности по распространению и размещению наружной рекламы базовая доходность дифференцируется по видам рекламоносителей. Она составляет:

- 3000 руб. - для печатной и (или) полиграфической наружной рекламы;

- 4000 руб. - для рекламы в виде световых и электронных табло.

Базовая доходность корректируется на коэффициенты К1, К2 и К3.

Коэффициент К1 учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, населенных пунктах и т.д. К1 определяется как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту ведения деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности. В 2005 г. К1 не применяется.

Коэффициент К2 учитывает особенности ведения конкретного вида предпринимательской деятельности. В отношении предпринимательской деятельности по распространению и размещению наружной рекламы К2, в частности, учитывает месторасположение рекламоносителей, их площадь и др. Значение коэффициента субъекты Российской Федерации устанавливают самостоятельно в пределах от 0,005 до 1,0.

Коэффициент-дефлятор К3 соответствует индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги). Его ежегодно устанавливает Минэкономразвития России. В 2005 г. К3 составляет 1,104 (см. Приказ Минэкономразвития России от 09.11.2004 N 298).

Для деятельности по распространению и размещению наружной рекламы физическим показателем является площадь информационного поля рекламной конструкции.

Некоторые технические средства печатной и (или) полиграфической рекламы позволяют попеременно демонстрировать несколько рекламных изображений. В частности, это касается рекламных щитов, изготовленных по принципу жалюзи. При определении физического показателя по таким техническим средствам площадь информационного поля надо рассчитывать с учетом количества рекламных изображений, которые на нем можно разместить. Например, если на одной стороне рекламного щита три изображения сменяют друг друга, то площадь информационного поля надо умножить на три.

Это правило не распространяется на световые и электронные табло. В отличие от технических средств по размещению печатной и полиграфической рекламы площадь светоизлучающей поверхности не зависит от количества размещенной (демонстрируемой) на ней рекламной информации. Такие разъяснения даны в Письме ФНС России от 30.11.2004 N 22-2-14/1841@.

Из ст. 346.29 Налогового кодекса следует, что плательщики ЕНВД определяют налоговую базу отдельно за каждый месяц налогового периода (квартала). Для расчета налога эти показатели суммируют.

Как следует из упомянутого Письма ФНС России, время фактического размещения рекламы при расчете налога не учитывается. То есть налоговая база рассчитывается в целом за месяц. Причем неважно, сколько дней в месяце была фактически размещена реклама на том или ином техническом средстве. В данном Письме также сказано, что, не нарушая общий порядок расчета налоговой базы, региональные власти могут корректировать ее при помощи коэффициента К2. Так, например, поступили московские власти. В Законе г. Москвы от 24.11.2004 N 75 "О едином налоге на вмененный доход для деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы" они указали, что при расчете ЕНВД с деятельности по распространению и (или) размещению печатной и (или) полиграфической рекламы значение коэффициента К2 корректируется исходя из фактической продолжительности ее размещения.

Единый налог рассчитывается поквартально. Величину исчисленного налога организации вправе уменьшить на суммы:

- страховых взносов в Пенсионный фонд за этот же период с выплат в пользу работников, занятых в деятельности по распространению и размещению наружной рекламы;

- фактически выплаченных этим работникам пособий по временной нетрудоспособности (за счет средств работодателя).

Индивидуальные предприниматели вправе также уменьшить ЕНВД на сумму фиксированного платежа в Пенсионный фонд, который они уплачивают за себя.

В любом случае страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не могут уменьшить сумму ЕНВД больше чем на 50%.

По итогам каждого налогового периода плательщики ЕНВД должны подавать в налоговые инспекции декларации и платить налог. Декларация представляется не позднее 20-го числа первого месяца, следующего за отчетным налоговым периодом. Налог уплачивается не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за отчетным налоговым периодом. В частности, декларацию за II квартал 2005 г. нужно подать не позднее 20 июля, а заплатить налог - не позднее 25 июля 2005 г. Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 01.11.2004 N 96н.

Пример 2. Агентство "Импульс" находится в регионе, в котором с 1 января 2005 г. введен ЕНВД на наружную рекламу. Корректирующий коэффициент К2 в этом регионе для рекламной деятельности равен 0,2. Коэффициент К3 для определения налоговой базы по ЕНВД на 2005 г. - 1,104.

Агентство имеет в собственности:

- шесть двухсторонних стендов для размещения печатной и полиграфической рекламы (площадь одной стороны стенда - 7,5 кв. м);

- два односторонних щита со сменной рекламой (каждый щит позволяет попеременно демонстрировать три рекламы, площадь каждого щита - 8 кв. м);

- два электронных табло (площадь каждого табло - 10 кв. м).

В конце 2004 г. "Импульс" передал два стенда в аренду мебельному салону. Кроме того, в мае 2005 г. на одном из электронных табло агентство разместило информацию о своей деятельности, а также свой адрес и телефоны.

Во II квартале 2005 г. агентство уплатило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за работников, занятых в деятельности по распространению и размещению наружной рекламы, в сумме 17 000 руб. Пособия по временной нетрудоспособности не выплачивались.

При расчете ЕНВД за II квартал 2005 г. бухгалтер агентства "Импульс" должен учесть только те рекламные установки, которые используются в предпринимательской деятельности по размещению наружной рекламы. Стенды, сданные в аренду, а также табло, использованное для саморекламы в мае, в расчет налоговой базы по ЕНВД не принимаются.

Расчет налоговой базы по месяцам дан в таблице.

Таблица

Налоговая база по ЕНВД ООО "Импульс"

за II квартал 2005 года

     
   ———————————T——————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |   Месяц  |           Наименование рекламоносителей          |Налоговая база —|
   |          +———————————————T—————————————————T————————————————+   всего, руб.  |
   |          | двухсторонние |       щиты      |      табло     |                |
   |          |     стенды    |                 |                |                |
   +——————————+———————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Апрель    |4 шт. х 2 х    |2 шт. х 3 х      |2 шт. х         |39 744 руб. +   |
   |          |7,5 кв. м х    |8 кв. м х        |10 кв. м х      |31 795 руб. +   |
   |          |3000 руб. х    |3000 руб. х 0,2 х|4000 руб. х     |17 664 руб. =   |
   |          |0,2 х 1,104 =  |1,104 =          |0,2 х 1,104 =   |89 203 руб.     |
   |          |39 744 руб.    |31 795 руб.      |17 664 руб.     |                |
   +——————————+———————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Май       |4 шт. х 2 х    |2 шт. х 3 х      |1 шт. х         |39 744 руб. +   |
   |          |7,5 кв. м х    |8 кв. м х        |10 кв. м х      |31 795 руб. +   |
   |          |3000 руб. х    |3000 руб. х 0,2 х|4000 руб. х     |8832 руб. =     |
   |          |0,2 х 1,104 =  |1,104 =          |0,2 х 1,104 =   |80 371 руб.     |
   |          |39 744 руб.    |31 795 руб.      |8832 руб.       |                |
   +——————————+———————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Июнь      |4 шт. х 2 х    |2 шт. х 3 х      |2 шт. х         |39 744 руб. +   |
   |          |7,5 кв. м х    |8 кв. м х        |10 кв. м х      |31 795 руб. +   |
   |          |3000 руб. х    |3000 руб. х 0,2 х|4000 руб. х     |17 664 руб. =   |
   |          |0,2 х 1,104 =  |1,104 =          |0,2 х 1,104 =   |89 203 руб.     |
   |          |39 744 руб.    |31 795 руб.      |17 664 руб.     |                |
   +——————————+———————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Итого за  |       х       |        х        |        х       |89 203 руб. +   |
   |II квартал|               |                 |                |80 371 руб. +   |
   |          |               |                 |                |89 203 руб. =   |
   |          |               |                 |                |258 777 руб.    |
   L——————————+———————————————+—————————————————+————————————————+—————————————————
   

Сумма ЕНВД за II квартал 2005 г. составляет 38 817 руб. (258 777 руб. х 15%).

Из этой суммы "Импульс" может вычесть страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплаченные за работников, занятых в деятельности по распространению и размещению наружной рекламы. Сумма взносов (17 000 руб.) составляет меньше 50% от величины исчисленного налога. А значит, вычесть можно всю сумму взносов.

Сумма ЕНВД, которую агентство "Импульс" должно уплатить в бюджет за II квартал 2005 г., рассчитывается так:

38 817 руб. - 17 000 руб. = 21 817 руб.

С доходов от сдачи в аренду стендов "Импульс" должен уплатить налоги в общем порядке. Если бы одновременно с ЕНВД агентство применяло "упрощенку", то в такой ситуации с доходов от аренды нужно было бы уплатить единый налог, взимаемый при УСН.

Переходный период

В 2004 г. организации и предприниматели, осуществляющие деятельность по распространению и размещению наружной рекламы, применяли либо общий режим налогообложения, либо "упрощенку". В 2005 г. плательщики ЕНВД платят налоги в таком порядке только с доходов от рекламы, которая согласно гл. 26.3 Налогового кодекса не относится к наружной. Для этого необходим раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

У плательщиков ЕНВД нередко возникают вопросы, как платить налоги в переходном периоде. Особенно это касается тех, кто одновременно с ЕНВД применяет общий режим налогообложения. Рассмотрим некоторые возможные ситуации.

Наружная реклама размещена в 2004 г.,

а оплачена в 2005 г.

Если организация, переведенная в 2005 г. на уплату ЕНВД, в 2004 г. исчисляла НДС "по отгрузке", а налог на прибыль методом начисления, то проблем с уплатой налогов не возникнет. В данном случае выручка от оказания услуг по распространению и размещению наружной рекламы будет учтена в налоговой базе 2004 г.

Сложнее, если организация применяла в прошлом году "упрощенку" либо, находясь на общем режиме налогообложения, рассчитывала НДС "по оплате", а налог на прибыль кассовым методом.

Налог на добавленную стоимость. Если налогоплательщик утвердил в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, обязанность исчислить НДС возникает после того, как услуги оказаны и оплачены. Это установлено пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Предположим, организация применяет только ЕНВД. Так как наружная реклама оплачена в 2005 г., то можно полагать, что НДС платить не надо. Ведь деньги поступили тогда, когда организация плательщиком НДС уже не являлась. Однако здесь нужно учитывать, что ст. 167 Налогового кодекса регулирует лишь момент определения налоговой базы. Объект налогообложения по НДС возник в 2004 г. Ведь именно тогда были оказаны услуги по размещению рекламы. Следовательно, несмотря на то что услуги оплачены в 2005 г., с их стоимости организация должна уплатить НДС. Это правило действует и в том случае, если одновременно с ЕНВД налогоплательщик применяет в 2005 г. общий режим налогообложения.

Налог на прибыль. Организации, применявшие в 2004 г. кассовый метод, в 2005 г. должны уплатить и налог на прибыль. Оплата за рекламу, поступившая в 2005 г., относится к деятельности, которую организация вела в 2004 г. В связи с тем что новый режим налогообложения не зависит от фактически полученных доходов, выручка за наружную рекламу, поступившая в 2005 г., выпадет из-под налогообложения. Этого произойти не должно. А значит, плательщики ЕНВД с доходов, поступивших в 2005 г., но относящихся к 2004 г., должны заплатить налоги в соответствии с тем режимом налогообложения, который они применяли ранее. Причем независимо от того, совмещает в 2005 г. плательщик ЕНВД с другими налоговыми режимами или же применяет только ЕНВД. Указанная норма в Налоговом кодексе прямо не прописана. Однако этот вывод следует из анализа положений гл. 25 НК РФ.

Реклама оплачена в 2004 году, а размещена в 2005 году

В этом случае может возникнуть вопрос, как быть с НДС, который организация в 2004 г. уплатила в бюджет с полученных авансов. Рассмотрим две возможные ситуации:

- организация применяет только ЕНВД (либо совмещает УСН и ЕНВД);

- организация совмещает ЕНВД и общий режим налогообложения.

Организация применяет только ЕНВД (или совмещает два спецрежима). В 2005 г. организация, перешедшая на ЕНВД, не является плательщиком НДС. Поэтому платить в бюджет налог со стоимости услуг, оказанных в этом году, она не должна. НДС с авансов, перечисленный в бюджет в прошлом году, организация может вернуть или зачесть в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса. Обратите внимание: такое право возникнет у организации, только если она предварительно вернет клиенту сумму НДС, полученную авансом, либо увеличит договорную стоимость услуг на сумму НДС (например, в дополнительном соглашении к договору).

А если организация разместила в 2005 г. рекламу и выставила клиенту счет-фактуру, указав в нем НДС? В такой ситуации нужно начислить и уплатить со стоимости оказанных услуг НДС в бюджет. На это указывает пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ. Но при этом организация не вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный ранее в бюджет с аванса.

Организация совмещает ЕНВД и общий режим налогообложения. Такая организация является плательщиком НДС по деятельности, не переведенной на ЕНВД. Однако принять к вычету сумму НДС с аванса организация не вправе. Как и в предыдущем случае, она может претендовать только на возврат или зачет налога, перечисленного в бюджет с аванса (если сумма НДС возвращена клиенту либо договорная цена увеличена на сумму НДС).

По налогу на прибыль (если организация считала его в 2004 г. кассовым методом) или единому налогу (если организация применяла УСН) обязательства не пересчитываются. И в том и в другом случае организация должна была включить авансы, перечисленные заказчиками в счет предстоящего оказания услуг по размещению наружной рекламы, в налоговую базу 2004 г.

О.Н.Нестеркина

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

26.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——