"Главбух", 2005, N 9

ВЫПЛАТА ДОХОДОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЮ - ПРОСТО И ОПАСНО

Должна ли фирма рассчитывать налоги за ПБОЮЛ или он сам уплатит их в бюджет, как и подобает частному предпринимателю? Этот вопрос неизменно возникает, когда организация принимает бизнесмена на работу или платит ему за поставку товаров. Мы рассмотрим несколько наиболее распространенных ситуаций. В одних все оказывается довольно простым, в других требуются известная осторожность и особый подход к оформлению. Также мы приведем обзор арбитражки и мнения специалистов-практиков.

Просто - если заключен трудовой договор

На зарплату ПБОЮЛ, с которым подписан трудовой договор, следует начислять те же налоги, что и в случае с обычным работником.

Хотя ПБОЮЛ и ведут предпринимательскую деятельность, они не лишаются прав, которые есть у остальных граждан. То есть можно не только заниматься бизнесом, но и работать в "чужих" организациях.

Более того, нанимая человека, фирма не обязана узнавать, является он предпринимателем или нет. Этот вывод можно сделать из ст. 65 Трудового кодекса РФ. Здесь перечислены документы, которые работодатель должен взять у нового сотрудника. А именно:

- паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;

- трудовую книжку, если она есть;

- пенсионное свидетельство;

- документы воинского учета;

- диплом или иной документ об образовании.

Таким образом, представители компании не уточняют, есть ли у нового сотрудника частный бизнес. А значит, возможна ситуация, когда фирма нанимает сотрудника, не подозревая, что он ПБОЮЛ.

Налог на доходы физических лиц

С заработной платы предпринимателя, с которым организация заключила трудовой договор, следует удерживать НДФЛ по ставке 13 процентов. Даже если бизнесмен переведен на "упрощенку" или ЕНВД и освобожден от налога на доходы физических лиц, работодателю начислять НДФЛ все равно придется. Ведь в этом случае специальный режим налогообложения распространяется только на предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Заполняя налоговую карточку по форме 1-НДФЛ, нужно отразить только те суммы, которые бизнесмену выплатил работодатель. По доходам, полученным от предпринимательской деятельности, ПБОЮЛ отчитывается самостоятельно. На это прямо указывает пп. 1 п. 1 ст. 227 Налогового кодекса РФ.

По итогам года на сотрудника-ПБОЮЛ фирма должна подать в инспекцию справку о доходах по форме 2-НДФЛ. Опять же здесь указывают ИНН и Ф.И.О. сотрудника, но не отражают тот факт, что он является предпринимателем.

ЕСН и пенсионные взносы

Единым социальным налогом и взносами в ПФР облагаются любые выплаты по трудовым договорам (ст. 236 Налогового кодекса РФ). Потому с зарплаты сотрудника-ПБОЮЛ работодатель должен перечислить в бюджет ЕСН и пенсионные взносы.

При этом социальный налог следует платить по обычной ставке - максимум 26 процентов. Пониженная - 10-процентная - ставка ЕСН, предусмотренная п. 3 ст. 241 Налогового кодекса РФ, применяется только к доходам ПБОЮЛ от предпринимательской деятельности (если бизнесмен на общем режиме налогообложения).

Что касается пенсионных взносов с выплат сотруднику-предпринимателю, то их нужно начислять также по обычной ставке (14%).

Налог на прибыль

Выплаты, предусмотренные в трудовых договорах, фирма вправе учесть при расчете налога на прибыль. Так гласит ст. 255 Налогового кодекса РФ. Нет исключений и для заработной платы, начисленной сотруднику-ПБОЮЛ: она уменьшает доход предприятия.

Опасно - когда ПБОЮЛ работает

по гражданско-правовому договору

Налогообложение зависит от того, как человек заявил себя в гражданско-правовом договоре: работником, за которого отчисления в бюджет должна производить организация, или предпринимателем, самостоятельно уплачивающим налоги.

Договор заключен с физическим лицом

В этом случае выплаты ПБОЮЛ облагаются теми же налогами, что и вознаграждение обычного работника. А именно:

- единым социальным налогом (за исключением взносов в ФСС РФ) - максимум по ставке 22,8 процента (26 - 3,2);

- взносами в ПФР - по ставке 14 процентов;

- налогом на доходы физических лиц - по ставке 13 процентов.

Выплаты человеку, работающему по гражданско-правовому договору, организация списывает в состав расходов на оплату труда. Основание - п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Договор заключен с предпринимателем

Заботиться о зарплатных налогах ПБОЮЛ, подписавшего гражданско-правовой договор, предприятию не нужно. Ведь предприниматель сам исчисляет налоги со своего дохода, причем выходит меньше, чем с зарплаты обычного работника. Вместе с тем фирма может на выплаты по гражданско-правовому договору уменьшить свой налогооблагаемый доход - сделать это позволяет пп. 41 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Такие нормы некоторые фирмы используют как схему, позволяющую минимизировать зарплатные налоги. Работники регистрируются в качестве предпринимателей, а фирма заключает с ними гражданско-правовые договоры. В этом случае налогообложение ПБОЮЛ зависит от того, какой режим он применяет.

Предприниматель на обычном режиме налогообложения. ПБОЮЛ платит в бюджет пенсионные взносы в размере 150 руб. в месяц, единый социальный налог по ставке 10 процентов и 13 процентов НДФЛ.

Предприниматель на "упрощенке". На упрощенной системе предприниматель не платит соцналог и НДФЛ. Поэтому в бюджет надо ежемесячно перечислять лишь 150 руб. пенсионных взносов и единый налог. Ставка упрощенного налога зависит от того, какую базу выбрал предприниматель: доходы (6%) или разницу между доходами и расходами (15%).

Однако сложившаяся на сегодняшний день практика показывает, что такая схема экономии опасна: наем ПБОЮЛ чиновники тщательно проверяют, стараясь выявить уклонение от уплаты налогов. Наиболее известный пример - нашумевшее судебное разбирательство с экс-главой компании ЮКОС. Одно из обвинений, которое предъявили по этому делу, - занижение налоговой базы в результате регистрации работников в качестве предпринимателей.

Чтобы снизить риск быть заподозренными в недобросовестности, стоит избегать следующих ситуаций.

1. Сотрудник, который состоял в штате фирмы, зарегистрировался в качестве ПБОЮЛ. После этого организация сразу же заключила с ним гражданско-правовой договор.

2. Многие работники фирмы зарегистрированы в качестве предпринимателей.

3. Акты выполненных работ с ПБОЮЛ оформляются ежемесячно и на одни и те же суммы.

Таким образом, если у фирмы действительно возникла необходимость заключить с предпринимателем, скажем, договор подряда, то надо озаботиться безупречным оформлением документов. Из них должно быть четко видно, какой объем работы выполняет предприниматель и в какие сроки. То есть необходимо составить гражданско-правовой договор таким образом, чтобы его нельзя было переквалифицировать в трудовой. А объем выполненных работ надо подтверждать актами, в которых указывать, что именно было сделано.

Какие документы взять у ПБОЮЛ: спорим с инспекторами

Предприниматель самостоятельно перечисляет налоги в бюджет. И покупатель не должен рассчитывать какие-либо налоги с выплаченных ПБОЮЛ доходов и отчитываться по ним. Но очень многие налоговики считают, что это правило действует, только если выполняется ряд дополнительных условий.

Например, Шилова Любовь Анатольевна, начальник отдела методологии декларирования уплаты единого социального налога ФНС России, нам сообщила следующее. Налогообложение выплат по гражданско-правовому договору зависит от того, что указано в регистрационных документах ПБОЮЛ. Поэтому фирме нужно иметь копии документов о регистрации предпринимателя и его постановке на учет.

Налоговики считают, что если вид деятельности бизнесмена не предусмотрен в его документах о регистрации, то организация, которая являлась его покупателем (или заказчиком), обязана заплатить с выплат предпринимателю ЕСН и НДФЛ. И поэтому многие инспекторы требуют, чтобы у фирмы, которая что-то покупала (или заказывала работы) у ПБОЮЛ, были копии регистрационных документов предпринимателя.

Однако сотрудники финансового ведомства такой подход не поддерживают. Так, Лапина Александра Александровна, заместитель начальника отдела налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, считает, что фирме не нужно иметь копии документов о регистрации предпринимателя: "Организация, которая приобрела у индивидуального предпринимателя товары, не обязана иметь у себя копии документов о регистрации ПБОЮЛ и его постановке на учет в налоговой инспекции. Ведь требование п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ касается лишь самого предпринимателя. В соответствии с указанной статьей бизнесмен должен предъявить фирме-покупателю документы о регистрации и постановке на учет. Организация же не обязана брать у предпринимателя копии этих бумаг и хранить их у себя. К тому же о том, что фирма купила товары у предпринимателя, свидетельствуют кассовый чек и первичные документы. Ведь там обычно указывается, что продавец - ПБОЮЛ, и есть его ИНН. Этой информации предприятию вполне достаточно".

Отметим, что и сложившаяся практика доказывает несостоятельность мнения инспекторов. Необоснованные требования чиновников и аргументы против мы свели в удобной таблице.

Требования налоговиков по НДФЛ и ЕСН

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |       Ситуация       |   Требования налоговиков    |           Реальность           |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Должна ли фирма       |Если у фирмы нет копии       |В п. 2 ст. 230 Налогового       |
   |удерживать НДФЛ с     |свидетельства о регистрации  |кодекса РФ говорится, что       |
   |доходов, выплаченных  |ПБОЮЛ, выписки из Единого    |удерживать НДФЛ не надо, если   |
   |ПБОЮЛ?                |государственного реестра и   |ПБОЮЛ предъявил документы о     |
   |                      |документов о постановке      |регистрации и постановке на     |
   |                      |предпринимателя на учет, то  |налоговый учет. Однако здесь не |
   |                      |удерживать НДФЛ нужно        |сказано, что фирма должна взять |
   |                      |                             |у продавца копии таких бумаг.   |
   |                      |                             |Поэтому фирма имеет полное      |
   |                      |                             |право не удерживать НДФЛ со     |
   |                      |                             |стоимости товаров, сославшись   |
   |                      |                             |на то, что предприниматель      |
   |                      |                             |просто показывал необходимые    |
   |                      |                             |документы (Постановление ФАС    |
   |                      |                             |Уральского округа от 19 ноября  |
   |                      |                             |2003 г. N Ф09—3883/03—АК)       |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Надо ли подавать на   |Если у фирмы нет копий       |Организация, купившая товары у  |
   |предпринимателя       |документов о регистрации     |предпринимателя, не является    |
   |справку по форме      |ПБОЮЛ и его постановке на    |его налоговым агентом (п. 2     |
   |2—НДФЛ?               |налоговый учет, то           |ст. 226 Налогового кодекса РФ). |
   |                      |необходимо подать справку о  |Поэтому фирма не обязана        |
   |                      |выплаченных доходах по       |подавать в инспекцию сведения о |
   |                      |форме 2—НДФЛ                 |выплаченных ПБОЮЛ доходах. Это  |
   |                      |                             |следует из ст. 230 Налогового   |
   |                      |                             |кодекса РФ и подтверждает       |
   |                      |                             |Постановление ФАС Московского   |
   |                      |                             |округа от 13 октября 2003 г.    |
   |                      |                             |N КА—А41/7834—03                |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Нужно ли фирме        |В этом случае удержать НДФЛ  |Тот факт, что ПБОЮЛ ведет       |
   |удерживать НДФЛ с     |нужно                        |бизнес, не предусмотренный      |
   |выплаченных ПБОЮЛ     |                             |выпиской из реестра, на         |
   |доходов, если в       |                             |налогообложение его доходов не  |
   |выписке из реестра не |                             |влияет. Начиная новый вид       |
   |указана деятельность, |                             |деятельности, предприниматель   |
   |которой занимается    |                             |обязан заявить об этом в        |
   |предприниматель?      |                             |инспекцию. Но даже если ПБОЮЛ   |
   |                      |                             |не выполнил требования закона,  |
   |                      |                             |то фирма не становится          |
   |                      |                             |налоговым агентом и не должна   |
   |                      |                             |удерживать НДФЛ                 |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Следует ли заводить   |На всех ПБОЮЛ, у которых     |Заполнять карточку должны       |
   |на ПБОЮЛ налоговую    |организация купила товары,   |только налоговые агенты (п. 1   |
   |карточку по форме     |нужно завести налоговую      |ст. 230 Налогового кодекса РФ). |
   |1—НДФЛ?               |карточку по учету доходов    |А фирма, купившая товары у      |
   |                      |по форме 1—НДФЛ              |ПБОЮЛ, налоговым агентом не     |
   |                      |                             |является. Кроме того,           |
   |                      |                             |оштрафовать за отсутствие       |
   |                      |                             |карточки по ст. 120 Налогового  |
   |                      |                             |кодекса РФ компанию не могут.   |
   |                      |                             |Ведь карточка не является       |
   |                      |                             |регистром бухгалтерского учета. |
   |                      |                             |Такой же вывод сделало МНС      |
   |                      |                             |России в Письме от 12 мая       |
   |                      |                             |2004 г. N 14—3—03/1712—6. Также |
   |                      |                             |фирму—покупателя нельзя         |
   |                      |                             |оштрафовать и по ст. 126        |
   |                      |                             |Налогового кодекса РФ           |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Должна ли фирма       |Если у фирмы нет копии       |В гл. 24 Налогового кодекса РФ  |
   |удерживать ЕСН с      |свидетельства о регистрации  |ничего не говорится про то, что |
   |вознаграждения,       |ПБОЮЛ, выписки из Единого    |ПБОЮЛ должен предъявлять        |
   |выплаченного          |государственного реестра и   |документы, подтверждающие его   |
   |предпринимателю?      |документов о постановке      |регистрацию. Это означает, что  |
   |                      |предпринимателя на учет, то  |уплата ЕСН не зависит от того,  |
   |                      |платить ЕСН нужно            |есть ли у фирмы—покупателя      |
   |                      |                             |какие—нибудь бумаги от          |
   |                      |                             |предпринимателя. Поэтому ПБОЮЛ  |
   |                      |                             |обязан самостоятельно           |
   |                      |                             |рассчитывать с полученного      |
   |                      |                             |вознаграждения соцналог         |
   L——————————————————————+—————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Примечание. Комментарии практиков

Предпринимателям особое внимание

Разгулин Сергей Викторович, начальник отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

- Говорить о том, что любые договоры организаций с ПБОЮЛ теперь под негласным запретом, конечно же, нельзя. Согласно законодательству организации имеют полное право заключать договоры с юридическими лицами, с физическими лицами, включая предпринимателей.

Но проверяющие скорее всего более внимательно отнесутся к договору фирмы с ПБОЮЛ, чтобы убедиться, что за таким договором не скрываются, например, обычные трудовые отношения. Иначе говоря, не заключен ли такой договор между работодателем и работником. Кроме того, инспекторы посмотрят, не являются ли организация и предприниматель взаимозависимыми лицами, скажем, не выступает ли в качестве ПБОЮЛ учредитель. Если такое подтвердится, то вполне можно предположить, что договор на самом деле направлен на преднамеренное сокрытие доходов от налогообложения (в частности, для перераспределения прибыли). Напомним, что налоговые органы вправе изменять юридическую квалификацию сделок.

Договор с ПБОЮЛ могут признать мнимым

Савсерис Сергей Викторович, юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

- Сам по себе тот факт, что организация заключила гражданско-правовой договор, не должен приводить к негативным последствиям. Ведь ст. 34 Конституции гарантирует свободу предпринимательской деятельности, а ст. 421 Гражданского кодекса РФ - свободу договора, что позволяет организациям самостоятельно решать, с кем и какие договоры заключать.

Но надо учитывать, что договор может быть признан мнимым или притворным. Например, если отношения организации с ПБОЮЛ строятся так же, как с обычными сотрудниками.

Тогда налоговые органы могут добиться переквалификации гражданско-правовых договоров с ПБОЮЛ в обычный трудовой договор. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 14 апреля 2004 г. по делу N А66-6278-03 указал, что, исходя из трудового законодательства, организация и ПБОЮЛ могут быть признаны работодателем и работником даже в том случае, если трудовой договор между ними не заключался.

Законодательство не запрещает заключать договоры с ПБОЮЛ

Романченко Людмила Ивановна, адвокат коллегии адвокатов "На Малой Дмитровке"

- Ни один нормативный документ не устанавливает каких-либо ограничений, а тем более запретов организациям заключать договоры с ПБОЮЛ.

Перечень же налоговых правонарушений перечислен в гл. 16 Налогового кодекса РФ. Он исчерпывающий, и в нем нет такого вида правонарушения, как заключение договоров с предпринимателями либо заключение таких договоров в определенном количестве, скажем с пятью или десятью ПБОЮЛ... Поэтому если налоговые органы трактуют договор как способ уменьшить налоговую базу, то они превышают свои полномочия.

Е.В.Корнетова

Старший консультант

АКГ "ФинЭкспертиза"

И.В.Васильева

Менеджер по финансам и налогам

АКГ "Советник"

Подписано в печать

26.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——