"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 5

РАСЧЕТ, ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОТПУСКНЫХ

Впереди лето - пора отпусков. Большинство работников организации предпочитают уходить в отпуск именно в ближайшие три месяца - июнь, июль и август. Да и деловая активность в большинстве сфер деятельности спадает в летний период. И вот сотрудники с одобрения руководства устремляются отдыхать, а бухгалтерам и кадровым службам нужно правильно рассчитать, отразить в учете и начислить налоги на отпускные.

Ежегодный очередной отпуск

Статья 114 ТК РФ закрепляет право работника на ежегодный отпуск, предназначенный для отдыха и восстановления сил. Отпуск предоставляется всем работникам всех организаций (независимо от формы собственности) с сохранением места работы и среднего заработка.

Ежегодный отпуск гарантирован один раз в каждом году работы. Рабочий год обычно не совпадает с календарным и исчисляется с момента заключения трудового договора.

Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет согласно ст. 115 ТК РФ 28 календарных дней, причем праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число дней отпуска не включаются и не удлиняют его продолжительность.

Для некоторых категорий работников законами установлены очередные отпуска большей продолжительности. Например, подростки имеют право на удлиненный очередной отпуск - 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ), инвалидам и пожилым людям должно быть предоставлено не менее 30 календарных дней отпуска (Законы от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ и от 2 августа 1995 г. N 122-ФЗ).

Помимо этого, удлиненный основной отпуск предусмотрен для:

- работников некоторых научно-исследовательских организаций, учебных и культурно-просветительских организаций, работников детских учреждений - до 48 календарных дней;

- работников образовательных учреждений и педагогических работников других учреждений, в соответствии со ст. 334 ТК РФ, Законом РФ "Об образовании" и Постановлением Правительства РФ от 13 сентября 1994 г. N 1052 "Об отпусках работников образовательных учреждений и педагогических работников других учреждений, предприятий, организаций", - от 56 до 42 календарных дней;

- работников здравоохранения, осуществляющих диагностику и лечение ВИЧ-инфицированных, а также работников организаций, работа которых связана с материалами, содержащими вирус иммунодефицита человека, - 36 рабочих дней (с учетом ежегодного дополнительного отпуска за работу в опасных для здоровья условиях труда) (Постановление Правительства РФ от 3 апреля 1996 г. N 391) и др.

Со вступлением в силу ТК РФ срок непрерывной работы в организации, дающий право на использование отпуска за первый год работы, сократился с 11 до 6 месяцев (ст. 122).

До истечения шести месяцев непрерывной работы оплачиваемый отпуск по заявлению работника должен быть предоставлен следующим лицам, названным федеральными законами:

- женщинам - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;

- работникам в возрасте до восемнадцати лет;

- гражданам, подвергшимся радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (Закон от 15 мая 1991 г. N 1244-1, в ред. от 29.12.2004);

- совместителям одновременно с отпуском по основному месту работы (ст. 286 ТК РФ), еще целой группе работников.

В течение года отпуск по соглашению между работником и работодателем может переноситься по сравнению со сроками, установленными графиком отпусков, если:

- работнику своевременно не была произведена оплата за время этого отпуска (оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала - ст. 136 ТК РФ);

- работник был предупрежден о времени начала отпуска позднее чем за две недели до его начала (ст. 123 ТК РФ).

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до восемнадцати лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Право на отпуск ст. 114 ТК РФ не связывает с тем, получает ли работник отпуск по основному месту работы или по совместительству. Лицам, работающим по совместительству, ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе согласно ст. 286 ТК РФ. Если на работе по совместительству работник не отработал шести месяцев, то отпуск предоставляется авансом. Причем, если на работе по совместительству продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника меньше, чем продолжительность отпуска по основному месту работы, работодатель по просьбе работника предоставляет ему отпуск без сохранения заработной платы соответствующей продолжительности (ст. 268 ТК РФ).

Работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, предоставляются оплачиваемые отпуска или выплачивается компенсация при увольнении из расчета два рабочих дня за месяц работы (ст. 291 ТК РФ).

Работникам, занятым на сезонных работах, предоставляются оплачиваемые отпуска из расчета два календарных дня за каждый месяц работы (ст. 295 ТК РФ).

Дополнительные отпуска

Статьей 116 ТК РФ предусмотрено, что организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Однако с налоговой точки зрения это нерационально - отнести расходы по оплате таких отпусков на себестоимость не представляется возможным (п. 7 ст. 255 НК РФ). В то же время такая выплата не будет облагаться ЕСН именно по этой причине.

Другое дело - дополнительные отпуска, предусмотренные федеральными законами. Расходы по ним уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Это отпуска:

- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- чернобыльцам;

- работникам, имеющим особый характер работы;

- работникам с ненормированным рабочим днем;

- работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- в других случаях, предусмотренных федеральными законами;

- работникам организаций, имеющих соответствующие производственные и финансовые возможности, если это предусмотрено коллективными договорами или локальными нормативными актами и не запрещено федеральными законами.

Так, ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам с ненормированным рабочим днем (ст. ст. 101 и 119 ТК РФ) не может быть менее трех календарных дней и определяется организациями внебюджетной сферы на основании коллективного договора или правил внутреннего трудового распорядка.

В случае когда такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа (то есть за первые два часа такая работа оплачивается не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере согласно ст. 152 ТК РФ).

При исчислении стажа работы, дающего право на дополнительный отпуск "за вредность", количество полных месяцев работы в производствах, цехах, профессиях и должностях с вредными условиями труда определяется делением суммарного количества дней работы в течение года на среднемесячное количество рабочих дней. Порядок предоставления и оплаты таких отпусков утвержден Постановлением Госкомтруда СССР от 21 ноября 1975 г. N 273/П-20 (в ред. от 15.04.2004).

Работающим в районах Крайнего Севера предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 24 календарных дня, а в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней (ст. 321 ТК РФ).

Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается (ст. 120 ТК РФ).

Оформление и порядок предоставления отпуска

В организации в обязательном порядке должен быть утвержден график отпусков (Унифицированная форма N Т-7, утв. Постановлением Госкомстата от 5 января 2004 г. N 1), которым руководствуются при выстраивании очередности предоставления отпусков.

Если работник идет в отпуск вне графика, от него потребуется письменное заявление не менее чем за две недели. Причем при отсутствии уважительных причин работнику может быть отказано во внеочередном предоставлении отпуска или его части.

При переносе срока отпуска на другое время с согласия работника и руководителя структурного подразделения в график отпусков вносятся соответствующие изменения.

В других случаях написание заявления избыточно - достаточно приказа руководителя, выпущенного на основании графика отпусков.

График на следующий календарный год утверждается руководителем не позднее 15 декабря предыдущего года с учетом режима производственно-хозяйственной деятельности организации.

По соглашению между работником и работодателем и в силу положений ст. 125 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней.

Во всех перечисленных случаях отпуск надлежит оформить приказом (распоряжением) о предоставлении отпуска работнику или работникам (формы N Т-6 и N Т-6а). На основании приказа (распоряжения) о предоставлении отпуска делаются отметки в личной карточке (форма N Т-2 или N Т-2ГС (МС)), лицевом счете (форма N Т-54 или N Т-54а) и производится расчет заработной платы, причитающейся за отпуск.

Оплата отпуска

Исчисление средней заработной платы для оплаты отпусков производится с применением норм ст. 139 ТК РФ и Постановления Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213 с учетом разъяснений, данных Минтруда России Письмом от 10 июля 2003 г. N 1139-21. Причем всем работникам, кроме имеющих суммированный учет рабочего времен, рассчитывается среднедневной, а последним - среднечасовой заработок для целей исчисления оплаты за отпуск.

Важно, что в коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников (ст. 139 ТК РФ).

Расчет отпускных сумм осуществляется в записке-расчете о предоставлении отпуска работнику (форма N Т-60). При расчете среднего заработка для оплаты отпуска в графе 3 показывается общая сумма выплат, начисленных работнику за расчетный период согласно правилам исчисления среднего заработка. В графах 4, 5 указывается количество календарных дней, часов, приходящихся на отработанное время в расчетном периоде. Графа "Количество часов расчетного периода" заполняется при расчете оплаты отпуска работнику, которому установлен суммированный учет рабочего времени.

Направление работников в отпуска без сохранения заработной платы по инициативе работодателя не допускается (см. Постановление Минтруда России от 27 июня 1996 г. N 40 и ст. 74 ТК РФ).

Отзыв из отпуска

Отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия. Неиспользованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год.

Отзыв из отпуска предполагает перерасчет отпускных сумм. При этом переплата отпускных у работника не удерживается, однако должна быть засчитана в счет оплаты труда после отзыва из отпуска. Когда работник получит недоиспользованную часть отпуска, отпускные за эти дни придется рассчитать заново.

Пример. Работнику предоставлен ежегодный отпуск с 16 октября по 12 ноября текущего года включительно. Ему начислена оплата за отпуск в размере 4500 руб.

Общая сумма дохода (в форме оплаты труда), полученная налогоплательщиком с начала года по сентябрь включительно, - 42 300 руб. С этой суммы удержан налог на доходы физических лиц - 5291 руб. (с учетом налоговых вычетов 1600 руб.).

С 1 по 15 октября включительно работник исполнял общественные обязанности без сохранения заработной платы по месту работы.

В связи с производственной необходимостью и с согласия работника он отозван из отпуска и с 28 октября текущего года приступил к работе. Таким образом, использованы только 12 календарных дней отпуска из 28. На использованные дни приходится оплата отпуска в сумме 1928 руб. 57 коп. (4500 руб. / 28 дней х 12 дней), на недоиспользованный отпуск - 2571 руб. 43 коп. (4500 руб. - 1928 руб. 57 коп. ). Сумма 2571 руб. 43 коп. засчитывается в счет текущей заработной платы.

Оплата труда работника за октябрь, если бы он был отработан полностью, составила бы 4750 руб. (с учетом всех начислений). В октябре 23 рабочих дня. На дни, отработанные в октябре (4), приходится заработная плата в размере 826 руб. 09 коп. (4750 руб. / 23 дня х 4 дня). Остаток суммы оплаты за отпуск 1745 руб. 34 коп. (2571 руб. 43 коп. - 826 руб. 09 коп. ) переносится в счет оплаты труда за ноябрь.

Оплата труда за ноябрь составляет 4750 руб.

В учете производятся следующие записи.

     
   ————————————————T————————————————T————————————————————T—————————————————¬
   |      Дата     |    Операция    |       Сумма        |     Проводка    |
   |               |                |                    +—————————T———————+
   |               |                |                    |    Дт   |   Кт  |
   +———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+———————+
   |Любая дата,    |Начисление      | 4500 руб. 00 коп.  |20 (23,  |   70  |
   |начиная с даты |оплаты за отпуск|                    |25, 26,  |       |
   |издания приказа|                |                    |96 и др.)|       |
   |о направлении  |                |                    |         |       |
   |в отпуск, но не|                |                    |         |       |
   |позднее чем за |                |                    |         |       |
   |три дня до     |                |                    |         |       |
   |начала отпуска |                |                    |         |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+———————+
   |На дату выплаты|Удержан налог на|585 руб.            |    70   |   68  |
   |               |доходы          |((4500 руб. +       |         |       |
   |               |физических лиц  |42 300 руб. —       |         |       |
   |               |                |1600 руб.) х 13% —  |         |       |
   |               |                |5291 руб.)          |         |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+———————+
   |На дату        |Перечислена     |585 руб.            |    68   |   51  |
   |получения денег|сумма налога на |                    |         |       |
   |в банке на     |доходы          |                    |         |       |
   |оплату отпуска |физических лиц  |                    |         |       |
   |               |в бюджет        |                    |         |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+———————+
   |Не позднее чем |Выплачено за    |3915 руб. 00 коп.   |    70   |   50  |
   |за три дня до  |отпуск (за      |(4500 руб. —        |         |       |
   |начала отпуска |вычетом налога  |585 руб.)           |         |       |
   |               |на доходы       |                    |         |       |
   |               |физических лиц) |                    |         |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+———————+
   |27.10          |Сторно оплаты за|2571 руб. 43 коп.   |20 (23,  |70 —   |
   |               |недоиспользован—|                    |25, 26,  |сторно |
   |               |ный отпуск      |                    |96 и     |       |
   |               |                |                    |др.) —   |       |
   |               |                |                    |сторно   |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+———————+
   |Любая дата с   |Начисление      |826 руб. 09 коп.    |20 (23,  |   70  |
   |27.10 до 31.10 |оплаты труда    |                    |25, 26,  |       |
   |               |за октябрь      |                    |96 и др.)|       |
   +———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+———————+
   |31.10          |Пересчет суммы  |227 руб. (585 руб. —|    68   |   70  |
   |               |НДФЛ за октябрь |(1928 руб. 57 коп. +|         |       |
   |               |(исчисление     |826 руб. 09 коп. +  |         |       |
   |               |переплаты)      |42 300 руб. —       |         |       |
   |               |                |1600 руб.) х 13 % — |         |       |
   |               |                |5291 руб.)          |         |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+———————+
   |В сроки        |Начисление      |4750 руб. 00 коп.   |20 (23,  |   70  |
   |начисления     |оплаты труда    |                    |25, 26,  |       |
   |заработной     |за ноябрь       |                    |96 и др.)|       |
   |платы, но не   |                |                    |         |       |
   |позднее 30.11  |                |                    |         |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+———————+
   |30.11          |Удержан налог   |391 руб.            |    70   |   68  |
   |               |на доходы       |(((4750 руб. —      |         |       |
   |               |физических лиц  |1745 руб. 34 коп.) +|         |       |
   |               |                |4500 руб. +         |         |       |
   |               |                |42 300 руб. —       |         |       |
   |               |                |1600 руб.) х 13% —  |         |       |
   |               |                |(5291 руб. +        |         |       |
   |               |                |585 руб.))          |         |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+———————+
   |На дату        |Перечислена     |164 руб. (391 руб. —|    68   |   51  |
   |получения денег|сумма налога    |227 руб.)           |         |       |
   |в банке        |на доходы       |                    |         |       |
   |на выплату     |физических лиц  |                    |         |       |
   |заработной     |в бюджет        |                    |         |       |
   |платы          |(с учетом       |                    |         |       |
   |               |переплаты       |                    |         |       |
   |               |в октябре)      |                    |         |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+———————+
   |В сроки выдачи |Выдана          |2840 руб. 66 коп.   |    70   |   50  |
   |заработной     |заработная плата|(4750 руб. —        |         |       |
   |платы          |за ноябрь (за   |1745 руб. 34 коп. — |         |       |
   |               |вычетом ранее   |391 руб. + 227 руб.)|         |       |
   |               |выданной суммы) |                    |         |       |
   L———————————————+————————————————+————————————————————+—————————+————————
   

Во избежание ошибок и недоразумений целесообразно оформить перерасчет бухгалтерской справкой свободной формы.

Налоговые последствия перерасчета таковы.

1. По налогу на доходы физических лиц пересчитывается налоговая база за октябрь. Исчисление сумм налога применительно к доходам в виде оплаты труда производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ). Налоговым периодом по НДФЛ считается календарный год (ст. 216 НК РФ), поэтому важно, чтобы общая сумма налога, удержанного налоговым агентом за год, была исчислена верно.

Таким образом, излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога могут быть зачтены в следующем месяце, а в случае если в последующих месяцах налогового периода выплаты в пользу налогоплательщика не производятся, сумма переплаты подлежит возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ) или налоговым органом по месту жительства налогоплательщика после подачи им налоговой декларации по завершении налогового периода.

Так как налог уплачивается за счет средств работника-налогоплательщика, для налогового агента не возникает необходимости вступать с налоговыми органами в отношения по поводу возврата или зачета налога.

2. По ЕСН и взносам в Пенсионный фонд РФ суммы авансового платежа и взноса за октябрь пересчитываются, так как выплата заработной платы в счет недоиспользованной суммы оплаты отпуска не рассматривается как компенсация за неиспользованный отпуск, и налог на нее должен быть начислен в общеустановленном порядке.

Так как уплата налога и взносов производится в месяце, следующем за месяцем получения работником дохода, необходимости возврата или зачета сумм налога не возникает.

3. По налогу на прибыль:

а) у организации, применяющей метод начисления при признании доходов и расходов, в октябре признаются расходы на оплату труда по данному работнику в сумме 2754 руб. 66 коп. (1928 руб. 57 коп. + 826 руб. 09 коп. ), а не 4500 руб., как было предусмотрено первоначально. В ноябре - в сумме 4750 руб. (в том числе - 1745 руб. 34 коп., выплаченные ранее);

б) у организации, применяющей кассовый метод, в октябре будут признаны расходы на оплату труда по данному работнику в сумме 4500 руб., в ноябре - в сумме 3004 руб. 66 коп.

Денежные компенсации

Часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника согласно ст. 126 ТК РФ может быть заменена денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается. В то же время разрешено заменять компенсацией неиспользованные отпуска за прошлые годы. Это разъяснено Письмом Минтруда России от 25 апреля 2002 г. N 966-10. Важно помнить, что в этом случае выплата отпускных будет облагаться НДФЛ и ЕСН, взносами на травматизм и пенсионными взносами на общих основаниях. Отнесение же к расходам соответствующих сумм оплаты станет экономически оправданным только в месяце, когда будет использован в натуре 28-й день отпуска (независимо от даты выплаты компенсации).

Право работника на отпуск при увольнении реализуется на основании ст. 127 ТК РФ - работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. В этом случае не предусмотрено взимание налогов, кроме налога на доходы физических лиц. Сама же сумма компенсации уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением (за исключением случаев увольнения за виновные действия). При этом днем увольнения считается последний день отпуска.

Отпуска "за свой счет"

По семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам работнику по его письменному заявлению может быть предоставлен отпуск без сохранения заработной платы (ст. 128 ТК РФ), продолжительность которого определяется по соглашению между работником и работодателем.

Работодатель обязан на основании письменного заявления работника предоставить отпуск без сохранения заработной платы работникам, поименованным в ст. ст. 173, 174, 263 ТК РФ.

Другим работникам аналогичные отпуска предоставляются с согласия руководства.

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогообложению

Подписано в печать

26.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——