"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 5

НДС ПО ОПЕРАЦИЯМ С РЕСПУБЛИКОЙ БЕЛАРУСЬ В 2005 Г.

В налоговых отношениях, касающихся уплаты НДС, между Россией и Белоруссией произошли серьезные изменения. При этом изменения затронули как экспорт товаров в Республику Беларусь, так и импорт. По данной тематике уже написано немало статей и комментариев в разных специальных изданиях, однако мы подготовили материал таким образом, чтобы читателям были понятны все действия, которые необходимо последовательно предпринимать для правильного расчета НДС и его уплаты в новых условиях. Конечно, каждый такой "шаг" или действие будут подтверждаться ссылками (с нашими комментариями) на уже сформировавшуюся нормативную базу.

Общие положения

Начиная с 2005 г. взимание косвенных налогов при осуществлении торговых операций с контрагентами, находящимися на территории Республики Беларусь, осуществляется в соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее по тексту - Соглашение). То есть начал действовать принцип "по стране назначения". Указанное Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ (далее по тексту - Закон 181-ФЗ). Ранее действовавший принцип, установленный ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса...", "по стране происхождения", когда реализация товаров в Республику Беларусь приравнивалась к реализации товаров в РФ, в этом году утратил силу.

Следует обратить внимание на то, что Соглашение распространяется не только на экспорт и импорт товаров, но и на реализацию работ и услуг. Однако согласно ст. 5 Соглашения порядок налогообложения работ и услуг должен регулироваться отдельным протоколом, который на момент подписания номера в печать не подписан, поэтому до подписания этого протокола выполненные работы и оказанные услуги облагаются НДС по месту их реализации, которое определяется по общему правилу в соответствии со ст. 148 НК РФ.

Экспорт товаров в Республику Беларусь

Шаг первый - определение даты,

с которой изменения в расчетах НДС

при экспорте товаров в Республику Беларусь

начали действовать на территории РФ

На сегодняшний день вопрос о том, с какой даты вступает в силу Соглашение, уже решен окончательно - 1 января. Однако споров по этому поводу возникало немало. Дело вот в чем. Статья 13 Закона N 118-ФЗ утратила силу в связи с принятием Федерального закона от 18.08.2004 N 102-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2005 г. Согласно указанному Закону в отношении Республики Беларусь ст. 13 утрачивает силу после подписания и ратификации Соглашения начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем осуществления обмена ратификационными грамотами (п. 2 ст. 6).

Однако в ст. 9 Соглашения сказано, что оно вступает в силу с даты последнего письменного уведомления по дипломатическим каналам о выполнении странами необходимых внутригосударственных процедур. Отсрочка до следующего месяца Соглашением не предусмотрена. Получается, что принцип "по стране назначения" начнет применяться с 1 января, а принцип "по стране происхождения" утратит силу на месяц позже.

ФНС России выпустила два письма, указывающих на дату, с которой следует применять Соглашение. Причем в первом Письме от 29.12.2004 N 26-1-03/10878@ она указала, что нормы Соглашения начнут применяться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором будет подписан федеральный закон о ратификации Соглашения и будет осуществлен обмен ратификационными грамотами, то есть с учетом норм Закона N 102-ФЗ. А уже во втором Письме от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@, сославшись на ст. 9 Соглашения, обозначила дату вступления Соглашения в силу как 1 января 2005 г.

Безусловно, применять в этом случае нужно нормы Соглашения, что и подтвердило в последнем Письме налоговое ведомство. Поскольку если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора (п. 4 ст. 15 Конституции РФ). Эту норму дублирует и НК РФ: "Если международным договором РФ, содержащим положения о налогах и сборах, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ" (ст. 7).

Шаг второй - определяем место происхождения товаров

В соответствии с Законом N 181-ФЗ Соглашение распространяется исключительно на товары, местом происхождения которых признается территория России или Белоруссии (далее по тексту - РБ). Местом происхождения товаров считается территория указанных стран, если они соответствуют критериям, установленным п. 2 ст. 1 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13 ноября 1992 г.

Итак, товары признаются происходящими из России или Белоруссии, если они:

- полностью произведены на территории РФ или РБ;

- подверглись обработке на территории РБ с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран. При этом у товаров по сравнению с исходным сырьем должна измениться их принадлежность, определяемая по классификации Гармонизированной системы описания и кодирования товаров, хотя бы по одному из четырех первых знаков;

- произведены с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран, совокупная стоимость которых не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров.

Если указанные условия не соблюдаются, то действие Соглашения на такие товары не распространяется.

Шаг третий - определяем вид товаров

Согласно ст. 2 Соглашения нулевая ставка НДС не применяется к товарам, местом происхождения которых является РФ, если по законодательству РБ ввоз данных товаров на территорию страны не облагается НДС.

Перечень таких товаров приведен в ст. 4 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 N 1319-Х11, к ним, в частности, относятся:

- товары, подлежащие обращению в собственность Республики Беларусь;

- технические средства, включая автомототранспорт, которые не могут быть использованы иначе как для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;

- лекарственные средства, изделия медицинского (ветеринарного) назначения, протезно-ортопедические изделия, а также сырье и комплектующие изделия для их производства;

- товары, приобретаемые на средства иностранной безвозмездной помощи, оказываемой за счет иностранных государств или международных организаций;

- товары (за исключением подакцизных), ввозимые в качестве безвозмездной технической помощи для совместных научно-исследовательских работ в соответствии с договорами, заключенными с иностранными образовательными и научными организациями;

- оборудование и приборы, ввозимые организациями исключительно для научно-исследовательских целей;

- специально оборудованные транспортные средства для нужд скорой медицинской помощи, пожарной охраны, органов внутренних дел;

- художественные ценности, передаваемые в качестве дара организациям культуры;

- все виды печатных изданий, получаемые государственными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также кино- и видеопроизведения, ввозимые государственными кино- и видеоорганизациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

- товары, предназначенные для реализации в магазинах беспошлинной торговли в зоне таможенного контроля;

- драгоценные металлы, драгоценные камни и изделия (части изделий) из них, за исключением ювелирных изделий, а также концентраты и другие промышленные продукты, лом и отходы, содержащие драгоценные и цветные металлы, ввозимые для пополнения Госфонда Белоруссии;

- сырье для производства хлебобулочных изделий и комбикормов;

- иные товары.

Соответственно эти товары при экспорте в РБ должны:

- либо не облагаться НДС в силу ст. 149 НК РФ;

- либо облагаться НДС по ставке 10 или 18% в силу ст. 164 НК РФ.

Шаг четвертый - определяем ставку НДС

Определение ставки товара можно произвести по следующей таблице.

     
   ————T——————————————————T———————————T———————————————T———————————————¬
   | N |Наименование (вид)|Нормативный|  Статья НК РФ |     Ставка    |
   |п/п|      товаров     |  документ |               |               |
   +———+——————————————————+———————————+———————————————+———————————————+
   | 1.|Товары, местом    |Закон      |       —       |0% — при       |
   |   |происхождения     |N 181—ФЗ;  |               |подтверждении; |
   |   |которых являются  |Соглашение |               |18% (10%) —    |
   |   |территории РФ и РБ|           |               |в случае       |
   |   |                  |           |               |неподтверждения|
   |   |                  |           |               |ставки 0%      |
   +———+——————————————————+———————————+———————————————+———————————————+
   | 2.|Товары, местом    |Закон      |Статья 149     |Не облагается  |
   |   |происхождения     |N 181—ФЗ;  |НК РФ —        |НДС            |
   |   |которых           |Соглашение |в случае       |               |
   |   |не являются       |           |освобождения   |               |
   |   |территории РФ и РБ|           |от НДС         |               |
   |   |                  |           +———————————————+———————————————+
   |   |                  |           |Статья 165     |0% — при       |
   |   |                  |           |НК РФ —        |подтверждении; |
   |   |                  |           |в случае       |18% (10%) —    |
   |   |                  |           |экспорта       |в случае       |
   |   |                  |           |товара,        |неподтверждения|
   |   |                  |           |облагаемого НДС|ставки 0%      |
   |   |                  |           |в общем порядке|               |
   +———+——————————————————+———————————+———————————————+———————————————+
   | 3.|Товары, местом    |Соглашение |Статья 149     |Не облагается  |
   |   |происхождения     |(ст. 2);   |НК РФ —        |НДС            |
   |   |которых является  |Закон РБ   |в случае       |               |
   |   |РФ, ввоз которых в|N 1319—XII |освобождения   |               |
   |   |РБ не облагается  |от         |от НДС         |               |
   |   |НДС               |19.12.1991 +———————————————+———————————————+
   |   |                  |           |Статья 164     |10% или 18%    |
   |   |                  |           |НК РФ —        |               |
   |   |                  |           |в случае       |               |
   |   |                  |           |экспорта       |               |
   |   |                  |           |товара,        |               |
   |   |                  |           |облагаемого НДС|               |
   |   |                  |           |в общем порядке|               |
   L———+——————————————————+———————————+———————————————+————————————————
   

Шаг пятый - определяем дату отгрузки товаров

Определение даты отгрузки - вопрос непростой и очень важный, поскольку именно с этой даты в общем порядке производится начало исчисления 180-дневного срока представления документов в налоговый орган при экспорте товаров (работ, услуг) (п. 9 ст. 165 НК РФ), за исключением экспорта товаров в РБ и 90-дневного срока при экспорте товаров в РБ (п. 3 разд. II Приложения к Соглашению).

Напомним, что при экспорте товаров в другие страны налогоплательщик представляет документы не позднее 180 дней, считая с даты оформления декларации региональными таможенными органами. Ею считается дата отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации "Выпуск разрешен" (см. Письмо Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73). При экспорте в РБ, естественно, такая норма применяться не может, поэтому следует использовать иную дату, на которую прямо указано в самом Соглашении, - дату отгрузки (передачи) товаров. Обратим внимание: именно дату отгрузки (передачи) товара, определенную по товаросопроводительным или иным документам, подтверждающим отгрузку (передачу) товаров белорусскому контрагенту, а не дату "реализации" в нашем общем представлении указанного понятия.

Шаг шестой - момент определения налоговой базы

При осуществлении операций по экспорту товаров в РБ момент определения налоговой базы по НДС будет аналогичен прочим экспортным операциям - последний день налогового периода, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт, для НДС. При этом налоговым периодом может быть либо календарный месяц, либо квартал (при соблюдении соответствующих условий, установленных ст. 163 НК РФ).

Шаг седьмой - ставим отметки на счетах-фактурах

Не стоит забывать и о том, что в целях единого порядка проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах, составленных российскими продавцами товаров для белорусских покупателей при экспорте товаров в РБ, в соответствии с Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н при обращении налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя, являющегося собственником товаров, экспортируемых в РБ, в налоговый орган по месту учета для проставления отметок на счетах-фактурах, составленных российскими продавцами товаров для белорусских покупателей, представляются следующие документы:

- заявление произвольной формы о проставлении отметок на счетах-фактурах (далее - Заявление);

- счета-фактуры, составленные российскими продавцами товаров для белорусских покупателей.

Документы могут быть представлены в налоговый орган лично или представителем экспортера либо направлены по почте заказным письмом с описью вложения. В случае направления документов по почте заказным письмом датой представления в налоговые органы документов считается шестой день начиная с даты его отправки.

Проставление отметок на счетах-фактурах производится должностными лицами структурного подразделения, ответственного за работу с налогоплательщиками, уполномоченными в соответствии с приказом руководителя (его заместителя) налогового органа, в срок не более пяти рабочих дней с даты представления в налоговый орган документов посредством проставления на каждом счете-фактуре штампа "Зарегистрировано" с указанием даты регистрации и регистрационного номера, удостоверяемых подписью должностного лица налогового органа, проставившего отметку.

Шаг восьмой - подтверждаем нулевую ставку

После того как вид товара, его происхождение и возможность применения ставки 0% определены, необходимо эту ставку подтвердить. Как мы уже отмечали, на подтверждение ставки 0% отводится 90 дней, в течение которых в налоговый орган необходимо представить следующие документы, предусмотренные п. 2 разд. II Приложения к Соглашению:

- договоры (копии договоров), на основании которых осуществляется реализация товаров;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя товара на счет экспортера. В случаях, когда договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, экспортер представляет копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров, а также выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение экспортером полученных средств на счет в банке;

- документы, подтверждающие ввоз товара на территорию России и его принятие на учет, в случае если товар ввозится в рамках товарообменной (бартерной) операции;

- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории РФ в Белоруссию, с отметкой налогового органа Белоруссии, подтверждающей уплату налога в полном объеме. Форма заявления утверждена в Приложении к Письму ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@. Этим же документом предусмотрена краткая инструкция по заполнению заявления. Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н утвержден Порядок проставления налоговыми органами отметок на Заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (Приложение N 2). Более подробно остановимся на этом документе, когда будем рассматривать импортные операции. Сейчас отметим только то, что отметка об уплате косвенных налогов в полном объеме производится посредством проставления на экземплярах заявления суммы налога на добавленную стоимость, удостоверяемой подписью должностного лица налогового органа РБ, с указанием даты проставления им отметки, а также руководителем (заместителем руководителя) налогового органа РБ, с указанием даты заверения отметки налогового органа гербовой печатью;

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

- иные документы, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах.

Все указанные документы заверяются подписью руководителя и главного бухгалтера (этого требует Соглашение) и представляются одновременно с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов.

Шаг девятый - заполняем декларацию

При заполнении деклараций по экспорту товаров в Белоруссию необходимо учитывать следующие моменты. Приказом Министерства финансов от 03.03.2005 N 31н утверждена новая декларация по НДС по налоговой ставке 0% (Приложение N 2 к Приказу). Применяться новая форма должна начиная с деклараций за март и соответственно за I квартал 2005 г., на это прямо указано в п. 6 Приказа. Поэтому при заполнении декларации за январь и февраль организации, у которых налоговый период по НДС - календарный месяц, должны руководствоваться Письмом Минфина России от 10.02.2005 N 03-04-08/21. Минфином в этом Письме разъясняется порядок отражения экспортных операций в Белоруссию в декларации по НДС по ставке 0%, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Однако в данной статье мы будем рассматривать в примерах порядок заполнения декларации, утвержденной Приказом Минфина России N 31н.

Шаг десятый - действия организации,

если нулевая ставка подтверждена

Итак, после представления полного пакета документов и налоговой декларации по НДС по ставке 0% налоговые органы в течение трех месяцев со дня подачи такой декларации и документов производят их проверку на предмет обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов, а также принимают решение о возмещении НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Такой порядок определен п. 4 ст. 176 НК РФ.

Если налоговым органом принято решение о возмещении НДС, тогда возможны несколько вариантов зачета или возврата.

1. В том случае, если у организации (налогоплательщика) есть недоимки и пени по НДС или другим налогам, а также задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

При этом в случае, если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

2. При отсутствии у организации (налогоплательщика) недоимки и пени по НДС или другим налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению:

- либо засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами;

- либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. После подачи такого заявления не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

Пример N 1. ЗАО "Виктория" осуществляет экспортную поставку в РБ строительных материалов, произведенных в Российской Федерации. В феврале 2005 г. реализовано материалов белорусскому покупателю на сумму 1 000 000 руб., которые были приобретены у российского поставщика за 600 000 руб., кроме того, НДС - 108 000 руб. Указанные материалы облагаются НДС при ввозе на территорию РБ, поэтому на экспорт материалов распространяется действие Соглашения и возможно применение ставки 0%. Фактическая отгрузка (передача) товара осуществлена 20 февраля. Отметки на счетах-фактурах проставлены в налоговых органах 1 марта 2005 г. Оплата получена на счет ЗАО "Виктория" 5 марта в российских рублях. Полный пакет документов собран 26 апреля, а 27 апреля полный пакет документов вместе с налоговой декларацией передан в налоговые органы. Налоговым периодом у ЗАО "Виктория" является календарный месяц. Налоговым органом произведена проверка представленных документов на предмет обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и 2 июня вынесено решение о возможности возврата уплаченного НДС ЗАО "Виктория". Поскольку у организации нет недоимки и санкций по налогам, организацией было передано заявление с просьбой о возврате средств на р/счет. Деньги из казначейства поступили на счет организации 20 июня.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

В феврале:

Дебет 41 Кредит 60

- 600 000 руб. - приобретен товар (материалы) для реализации на экспорт;

Дебет 19 субсчет "Входной НДС по экспорту" Кредит 60

- 108 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 708 000 руб. - товар оплачен поставщику;

Дебет 62 Кредит 90

- 1 000 000 руб. - товар реализован белорусскому покупателю;

Дебет 90 Кредит 41

- 600 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 Кредит 99

- 400 000 руб. - отражена прибыль от указанной операции.

В марте:

Дебет 51 Кредит 62

- 1 000 000 руб. - получена оплата от покупателя.

В апреле:

Дебет 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" Кредит 19 "Входной НДС по экспорту"

- 108 000 руб. - отражена задолженность бюджета по НДС.

Следует отметить, что в связи с тем, что на основании ст. 176 НК РФ и Соглашения сумма НДС возмещается лишь после налоговой проверки, субсчет "НДС по экспорту к возмещению" не влияет на налоговые обязательства апреля.

В июне:

Дебет 51 Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению"

- 108 000 руб. - получены денежные средства из бюджета.

В феврале организация передает в налоговый орган декларацию, в которой следует заполнить разд. 3 "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0%", а поскольку этот раздел является справочным и не влияет на расчет налога, подробно на нем останавливаться мы не будем.

В налоговой декларации за апрель данные из примера следует отражать следующим образом.

Поскольку полный пакет документов собран, заполнять следует разд. 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено".

По строке 010 "Реализация товаров, работ, услуг" - 1 000 000 руб.

По строке 020 "Реализация товаров, вывезенных с территории РФ" - 1 000 000 руб.

По строке 040 "в том числе в Республику Беларусь" - 1 000 000 руб.

По строке 160 "Всего" - 1 000 000 руб.

По строке 170 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику..." - 108 000 руб.

По строке 190 "в том числе в Республику Беларусь" - 108 000 руб.

По строке 410 "Общая сумма налога, принимаемая к вычету..." - 108 000 руб.

Шаг одиннадцатый - действия организации,

если нулевая ставка не подтверждена

Нулевая ставка считается неподтвержденной:

- Во-первых, когда документы, указанные в п. 2 разд. II Приложения к Соглашению, по истечении 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров не представлены.

Однако в этом случае у организации-налогоплательщика все же есть возможность применить ставку 0% и получить возмещение (зачет) НДС из бюджета. Обратимся к п. 4 разд. II Приложения к Соглашению. В нем сказано, что в случае непредставления в налоговые органы соответствующих документов налоговые органы вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, при наличии в налоговых органах Российской Федерации подтверждения в электронном виде от налоговых органов Республики Беларусь факта уплаты косвенных налогов в полном объеме.

Если такое решение налоговым органом принято, ставка 0% считается подтвержденной и организация вправе получить возмещение или возможность произвести зачет.

- Во-вторых, когда после проведения налоговым органом проверки обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов выносится решение об отказе в возмещении полностью или частично.

* * *

Теперь рассмотрим ситуацию, когда у налогового органа отсутствуют основания для самостоятельного принятия решения о подтверждении обоснованности ставки 0%, налогоплательщик не представил в налоговые органы необходимые документы или налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении.

В этом случае необходимо руководствоваться п. 3 разд. II Приложения к Соглашению и п. 9 ст. 165 НК РФ, в соответствии с которыми НДС подлежит уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров по ставке 10 или 18%. При этом вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров и принятии их к учету, а также за выполненные работы (услуги), использованные для операций, облагаемых НДС, производится в общеустановленном порядке. В этом случае начисляются пени за период с даты отгрузки (передачи) товаров до момента фактической уплаты НДС в бюджет.

Однако это не лишает организацию права по истечении 90-дневного срока представлять документы в налоговые органы (но не более трех лет со дня возникновения обязательств по уплате НДС), при этом в случае представления полного пакета документов и вынесения положительного решения уплаченный НДС подлежит возврату. А вот пени не будут возвращены никогда.

Пример N 2. Оставим все условия примера N 1 без изменений. Однако полный пакет документов не собран на 90-й день (21 мая), соответственно в налоговый орган документы для подтверждения ставки 0% не передавались. 25 мая ЗАО "Виктория" уплатила в бюджет рассчитанный НДС - 180 000 руб. (1 000 000 руб. х 18%) - 108 000 руб. = 72 000 руб. Уточненная декларация за февраль сдана также 25 мая.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

В феврале и марте будут сделаны записи такие же, как и в примере N 1.

В мае:

Дебет 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" Кредит 68 "НДС к уплате в бюджет"

- 180 000 руб. - отражена задолженность по НДС перед бюджетом;

Дебет 68 "НДС к уплате в бюджет" Кредит 19 "Входной НДС по экспорту"

- 108 000 руб. - принят входной экспортный НДС к вычету;

Дебет 68 "НДС к уплате в бюджет" Кредит 51

- 72 000 руб. - НДС уплачен в бюджет;

Дебет 99 Кредит 68 "НДС к уплате в бюджет"

- 2028 руб. (72 000 руб. х 13% х 65 дней : 300) - начислены пени за период с 22 марта по 25 мая (65 дней).

В налоговой декларации за май данные из примера следует отражать следующим образом.

Поскольку полный пакет документов не собран, заполнять следует разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено".

По строке 010 "Реализация товаров, работ, услуг" - 1 000 000 руб. в графе 4, 180 000 руб. в графе 6.

По строке 030 "Реализация товаров, вывезенных с территории РФ" - 1 000 000 руб. в графе 4, 180 000 руб. в графе 6.

По строке 070 "в том числе в Республику Беларусь" - 1 000 000 руб. в графе 4, 180 000 руб. в графе 6.

По строке 330 "Всего" - 1 000 000 руб. в графе 4, 180 000 руб. в графе 6.

По строке 340 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику..." - 108 000 руб.

По строке 360 "в том числе в Республику Беларусь" - 108 000 руб.

По строке 560 "Общая сумма налога, принимаемая к вычету..." - 108 000 руб.

По строке 570 "Итого сумма НДС, исчисленная к уплате" - 72 000 руб. (п. 3 разд. 1 (строка 330, графа 6) - п. 22 разд. 2 (строка 560, графа 4)). Указанная сумма переносится в п. 17 разд. 2.1 декларации по НДС (общая декларация).

Дальнейшее оформление операций в учете налогоплательщика зависит от того, какое им будет принято решение: собирать документы, подтверждающие факт экспорта в РБ, или не собирать.

Как мы уже указывали, ЗАО "Виктория" может впоследствии представить в налоговые органы полный пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки в размере 0%. При этом уплаченные суммы налога будут возвращены (зачтены).

Таким образом, если на основе вновь собранного пакета документов экспортер получит согласие налоговых органов на возмещение НДС по экспортной операции и получение денежных средств, будут сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению"

- 180 000 руб. - получены извещение налоговой службы о подтверждении факта экспорта и денежные средства, включающие оплаченные поставщику (108 000 руб.) и фактически перечисленные в бюджет (72 000 руб.).

Если пакет документов не будет собран в течение трех лет со дня окончания соответствующего налогового периода либо организация примет решение не собирать соответствующие документы, НДС следует отнести на расходы:

Дебет 91 Кредит 68 "НДС по экспорту к возмещению"

- 180 000 руб. - при неподтверждении обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% сумма НДС отнесена в состав прочих доходов и расходов.

Для целей исчисления налога на прибыль эта сумма в качестве расхода не учитывается.

В заключение отметим, что такой порядок бухгалтерских записей при отражении экспортных операций рекомендован Минфином России в Письме от 27.05.2003 N 16-00-14/177 .

С.В.Чиков

Зам. генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"

Подписано в печать

26.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——