"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 5

КУРСОВЫЕ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ

В последнее время падение курса доллара и рост курса евро поставили фирмы перед необходимостью изменить подход к порядку расчетов. Некоторые перешли на "рублевые" договоры, некоторые - на пересчет по курсу евро. Ситуация зависит от того, кто кому диктует условия: продавец покупателю или покупатель продавцу.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения в случае возникновения суммовых и курсовых разниц.

Суммовые разницы и их отражение

в бухгалтерском и налоговом учете

Под суммовыми разницами понимаются разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или в условных денежных единицах (или по иному курсу по договоренности сторон).

В ст. 317 Гражданского кодекса определено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях; в денежном обязательстве должно быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Эта сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс не установлен законом или соглашением сторон.

Таким образом, суммовая разница возникает тогда, когда в соответствии с условиями договора цена определяется в валюте или условных денежных единицах (у. е.), а расчет производится в рублях, причем курс данной валюты (или у. е.) на дату оплаты не совпадает с курсом на дату реализации. Как известно, самым распространенным является вариант, при котором договорная сумма пересчитывается в рубли по официальному курсу валюты на дату платежа.

На практике чаще всего суммы указывают в долларах, в евро или в условных единицах с последующим пересчетом по курсу доллара или евро. Изначально расчет в условных единицах был связан с тем, что предприятия в условиях высокой инфляции пытались обезопасить себя. Действительно, в те годы, когда доллар стремительно рос (вернее, когда рубль стремительно падал), расчеты в рублях по курсу доллара позволяли фирме сохранить свои ресурсы. По мере уменьшения темпов инфляции такая политика перестала быть насущной необходимостью и начала превращаться, скорее, в традицию.

Существуют варианты,

при которых суммовой разницы не возникает

1. В договоре указывается, что рублевая сумма определяется по курсу на дату реализации. При этом в момент реализации рублевая сумма договора уже определена, и тот факт, что покупатель не платит месяцами, не влияет на договорную сумму, а влияет разве что на размер штрафов. Такой порядок очень удобен для бухгалтера, но обычно не устраивает руководителя, так как в этом случае фактически заключается "рублевый" договор, исключающий зависимость платежа от колебаний курса валют.

2. В договоре указывается, что право собственности переходит в момент платежа. Этот вариант часто совершенно не подходит для покупателя, который до момента оплаты не имеет права распоряжаться полученным имуществом.

* * *

Для бухгалтера появление суммовых разниц в расчетах означает только дополнительный объем работ. С 2002 г. бухгалтерский и налоговый учет смотрят на суммовые разницы по-разному. Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) "величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)". Аналогичный подход наблюдается и в отношении расходов. Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) "величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)".

Пример. Реализован товар на сумму 1180 у. е., в том числе НДС - 180 у. е. (1 у. е. = 1 евро). В договоре указано, что оплата производится в рублях по курсу евро на день платежа. Оплата через 5 дней после реализации. Курс евро на дату реализации - 35 руб., на дату оплаты - 36 руб. за 1 евро. Продавец исчисляет НДС по отгрузке. Себестоимость реализованного товара у продавца - 30 000 руб.

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |     Операция     |            Бухгалтерские записи             |
   |                  +—————————————————————T———————————————————————+
   |                  |       Продавца      |       Покупателя      |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Реализован товар  |Дт 62 Кт 90—1        |Дт 41 Кт 60            |
   |(перешло право    |41 300 руб.          |35 000 руб.            |
   |собственности)    |(1180 у. е. х        |(1000 у. е. х 35 руб.) |
   |                  |35 руб.)             |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Выделен НДС       |Дт 90—3 Кт 68—НДС    |Дт 19 Кт 60            |
   |                  |6300 руб.            |6300 руб.              |
   |                  |(180 у.е. х          |(180 у. е. х 35 руб.)  |
   |                  |35 руб.)             |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Списан            |Дт 90—2 Кт 90—1      |           —           |
   |реализованный     |30 000 руб.          |                       |
   |товар             |                     |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Определен         |Дт 90—9 Кт 99        |           —           |
   |финансовый        |6300 руб.            |                       |
   |результат         |                     |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Получена выручка  |Дт 51 Кт 62          |Дт 51 Кт 62            |
   |за реализованный  |42 480 руб.          |42 480 руб.            |
   |товар             |(1180 у. е. х        |(1180 у. е. х 36 руб.) |
   |                  |36 руб.)             |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Отражена суммовая |Дт 62 Кт 90—1        |Дт 41 Кт 60            |
   |разница           |1180 руб.            |1000 руб.              |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Отражен НДС по    |Дт 90—3 Кт 68—НДС    |Дт 19 Кт 60            |
   |суммовой разнице  |180 руб.             |180 руб.               |
   L——————————————————+—————————————————————+————————————————————————
   

Налог на прибыль по суммовым разницам

Налоговый учет подходит к отражению суммовых разниц иначе, чем бухгалтерский. В соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Такое различие не влияет на величину налогооблагаемой базы, но увеличивает трудоемкость учета.

Несколько иначе обстоит дело с внереализационными расходами. Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 к внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Такой подход может привести к различию между бухгалтерским и налоговым учетом.

     
   ——————————T——————————————————————————T———————————————————————————¬
   |         |        У продавца        |        У покупателя       |
   +—————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Признание|На дату погашения         |На дату погашения          |
   |дохода   |дебиторской задолженности |кредиторской задолженности |
   |         |за реализованные товары   |за приобретенные товары    |
   |         |(работы, услуги),         |(работы, услуги),          |
   |         |имущественные права, а    |имущество, имущественные   |
   |         |в случае предварительной  |или иные права, а в случае |
   |         |оплаты — на дату          |предварительной оплаты — на|
   |         |реализации товаров (работ,|дату приобретения товара   |
   |         |услуг), имущественных     |(работ, услуг), имущества, |
   |         |прав (пп. 1 п. 7 ст. 271  |имущественных или иных прав|
   |         |НК РФ)                    |(пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ) |
   +—————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Признание|На дату погашения         |На дату погашения          |
   |расхода  |дебиторской задолженности |кредиторской задолженности |
   |         |за реализованные товары   |за приобретенные товары    |
   |         |(работы, услуги),         |(работы, услуги),          |
   |         |имущественные права, а    |имущество, имущественные   |
   |         |в случае предварительной  |или иные права, а в случае |
   |         |оплаты — на дату          |предварительной оплаты — на|
   |         |реализации товаров (работ,|дату приобретения товаров  |
   |         |услуг), имущественных прав|(работ, услуг), имущества, |
   |         |(п. 9 ст. 272 НК РФ)      |имущественных или иных прав|
   |         |                          |(п. 9 ст. 272 НК РФ)       |
   L—————————+——————————————————————————+————————————————————————————
   

Порядок признания суммовой разницы при методе начисления

Однако существуют разъяснения налоговиков, приведенные в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). В этом документе говорится, что если договором цена товара (работ, услуг) определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. В этом случае получается, что 100%-ный аванс формирует у предприятия-продавца окончательную величину реализации, и даже если на момент реализации курс будет иным, суммовых разниц не возникает.

Несмотря на то что методические рекомендации и прочие подобные документы не являются законодательством о налогах и сборах, налоговый инспектор пока ориентируется на этот документ, ведь формально он до сих пор не отменен.

Все эти несообразности приводят к тому, что предприятие должно продумать пункты договора, которые могут оказать влияние на финансовый результат и технологию учета. При рассмотрении вариантов исходим из ситуации, при которой имеет место рост курса евро и падение курса доллара.

Вариант N 1. Договор предусматривает предоплату. Сумма - в у. е., оплата - по официальному курсу евро на дату платежа. При росте курса евро на дату перечисления аванса курс будет ниже, чем на дату реализации. Ситуация невыгодна для продавца и выгодна для покупателя. В бухгалтерском учете покупателя такие условия снижают стоимость актива. В бухгалтерском и налоговом учете продавца суммовых разниц не возникает. Интересы продавца в виде притока денежных средств и потери продавца в виде перечисления НДС должны быть рассмотрены им дополнительно. Для продавца целесообразно:

- предусмотреть доплату в случае роста курса евро на дату реализации "на столько-то пунктов";

- предусмотреть оплату в рублях по курсу евро, но с условием "не ниже такой-то суммы".

Вариант N 2. Оплата после реализации по официальному курсу евро на дату платежа. При росте курса евро на дату платежа рублевая сумма будет выше, чем предполагалось на дату реализации. Ситуация выгодна для продавца и невыгодна для покупателя. В бухгалтерском учете продавца происходит увеличение реализации, корректировка НДС в сторону увеличения, в налоговом учете продавца возникает внереализационный доход. В бухгалтерском учете покупателя происходит увеличение стоимости актива (работ, услуг), в налоговом учете возникает внереализационный расход. Покупателю целесообразно также включить в договор условие об оплате по курсу, установленному сторонами, или по официальному курсу евро, но с условием "не выше такой-то суммы" или определить внутренний курс для расчетов по договору.

Вариант N 3. В договоре предусмотрена предоплата. Сумма определена в долларах США, оплата в рублях по официальному курсу доллара на дату платежа. Падение курса доллара приведет к тому, что поступление денежных средств будет выше, чем выручка, определенная по методу начисления на дату перехода права собственности (выполнения работ, оказания услуг). Это выгодно для продавца и невыгодно для покупателя. В бухгалтерском и налоговом учете продавца суммовых разниц не отражаем, покупатель отразит внереализационный расход.

Вариант N 4. Оплата после реализации по официальному курсу доллара на дату платежа. При падении курса доллара оплата в рублях снизит сумму выручки по сравнению с суммой, отраженной в учете на дату признания выручки. Ситуация невыгодна для продавца и выгодна для покупателя. В бухгалтерском учете продавец отразит уменьшение реализации, в налоговом учете - внереализационный расход. Покупатель отразит в бухгалтерском учете уменьшение стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, в налоговом учете отразится внереализационный доход. Продавец в этом случае может указать, что оплата производится по курсу доллара на дату платежа, но не ниже такого-то курса или такой-то суммы.

НДС по суммовым разницам

До лета прошлого года налогоплательщик спокойно и без всяких сомнений корректировал НДС по суммовым разницам. Все знали, что положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу по НДС, а отрицательные - уменьшают. Это длилось до тех пор, пока в Минфине не прочитали пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. А там говорится, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Это привело в появлению Письма Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 "О налогообложении суммовых разниц". В нем отмечается, что "в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом... ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц. Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами гл. 21 Кодекса не предусмотрено".

Курсовые разницы и их отражение

в бухгалтерском и налоговом учете

Основным документом, которым руководствуется бухгалтер при отражении в учете курсовых разниц, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, далее - ПБУ 3/2000). Официальное определение курсовой разницы дано в п. 3 этого документа: "Курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период".

Проще говоря, курсовой разницей является разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства в иностранной валюте, исчисленная на разные даты, возникающая в связи с изменением курса ЦБ РФ. Это означает, что для возникновения курсовой разницы необходимо:

- наличие актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте;

- изменение рублевой оценки именно в результате изменения курса ЦБ на разные даты.

Если отсутствует хотя бы одно из этих условий, то перед нами не курсовая разница, а суммовая. Например, если сторонами согласован курс валюты, не являющийся курсом ЦБ, это порождает уже суммовые разницы. Естественно, суммовые разницы появляются и при оценке активов и обязательств с использованием условных единиц.

В бухгалтерском учете курсовые разницы признаются внереализационным доходом или расходом. Это следует из п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такое же указание содержится и в п. 13 ПБУ 3/2000.

Вклад в уставный капитал

Из этого правила есть только одно исключение, предусмотренное п. 14 ПБУ 3/2000: "Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал". На первый взгляд все просто.

Пример. Задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал составляет 1000 долл. США. Курс доллара на дату формирования задолженности учредителя составил 28 руб. Это дает основание для записи:

Дебет 75 Кредит 80

- 28 000 руб. (1000 долл. х 28 руб.).

Учредитель вносит свой вклад, но курс составляет уже 29 руб. за 1 долл.:

Дебет 52 Кредит 75

- 29 000 руб. (1000 долл. х 29 руб.).

Разница, образовавшаяся на счете 75, подлежит отнесению на добавочный капитал:

Дебет 75 Кредит 83

- 1000 руб. (1000 долл. х 29 руб.).

Как известно, курс валюты может не только расти, но и падать. Даже если в общем наблюдается тенденция к росту курса (например, в течение последнего месяца), нет никакой гарантии, что в среду курс будет обязательно выше, чем во вторник.

Пример. Задолженность учредителя составляет 1000 долл. США. Курс доллара на дату формирования задолженности учредителя составил 28 руб. Бухгалтер вновь созданной организации делает запись:

Дебет 75 Кредит 80

- 28 000 руб. (1000 долл. х 28 руб.).

На дату внесения вклада курс составляет 27 руб. за 1 долл.:

Дебет 52 Кредит 75

- 27 000 руб. (1000 долл. х 27 руб.).

Разница подлежит отнесению на добавочный капитал:

Дебет 83 Кредит 75

- 1000 руб. (1000 долл. х 29 руб.).

Фирма только начала свою деятельность, и на счете 83 "Добавочный капитал", кроме указанной суммы 1000 руб., скорее всего, ничего нет. Дебетовый остаток на пассивном счете может произвести на бухгалтера неприятное впечатление, тем более что эти данные являются отдельной статьей баланса (строка 420 формы N 1), но ПБУ 3/2000 не оставило, к сожалению, никаких других вариантов. Особенно вероятен такой вариант, если учредитель вносит именно долларовый вклад.

Оценка имущества и обязательств,

выраженных в иностранной валюте

Стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте для отражения в бухгалтерском учете, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Перечень таких дат приведен в Приложении к ПБУ 3/2000.

Для составления бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости:

- денежных знаков в кассе, денежных и платежных документов (счета 50, 55, 57);

- средств на счетах в банках (счет 52);

- краткосрочных ценных бумаг (счет 58);

- средств в расчетах, включая средства в расчетах по заемным средствам (счета 60, 62, 66, 67, 71, 76);

- остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ (счет 86).

Пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующему на последний день отчетного периода (месяца).

Пример. На валютный счет фирмы поступили дивиденды в сумме 100 000 евро. Курс евро на дату зачисления денежных средств составлял 36,6941 руб. за 1 евро.

На основании выписки банка делается запись:

Дебет 52 Кредит 76-2

- 3 669 410 руб.

Курс евро на 31.03.хххх составляет 36,4807 руб., и в балансе за I квартал в строке "Денежные средства" должна отражаться величина 3 648 070 руб.

Таким образом, возникает курсовая разница в сумме 2134 руб. (3 669 410 руб. - 3 648 070 руб.). Это внереализационный расход фирмы.

Дебет 91 Кредит 52

- 2134 руб.

К сожалению, в отличие от суммовых разниц, курсовые разницы практически не поддаются аннулированию. Курс валют меняется, и никакие ухищрения не помогут избежать пересчета статей денежных средств, обязательств или целевого финансирования на конец месяца. Правда, возможно "нейтрализовать" курсовые разницы, возникающие при отражении возникновения и погашения дебиторской и кредиторской задолженности, установив переход права собственности на актив в момент оплаты, и то при 100%-ной оплате. Но и особенного желания избавиться от курсовых разниц у фирм не возникает, ведь их отражение в бухгалтерском и налоговом учете одинаково.

Налог на прибыль

В отличие от суммовых разниц, курсовым разницам "повезло": как в бухгалтерском, так и в налоговом учете они являются внереализационными доходами (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационными расходами (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Пересчет производится на дату совершения операции и на последний день отчетного (налогового) периода. Такое положение содержится в п. 8 ст. 271 НК РФ и в п. 10 ст. 272 НК РФ. Поскольку отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, пересчет в налоговом учете производится по курсу на последний день квартала. Как мы помним, в бухгалтерском учете определение величины внереализационного дохода или расхода производится ежемесячно, но, естественно, это не вызывает затруднений, так как по окончании квартала в совокупности ежемесячные изменения в бухгалтерском учете дают ту же величину, какую дает ежеквартальный пересчет в налоговом учете.

В нашем случае в налоговой декларации по налогу на прибыль следует указать сумму 2134 руб. в строке "Внереализационные расходы" и в листе "Внереализационные расходы".

НДС

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ "при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Пример. Реализован товар стоимостью 118 000 долл. США (в том числе НДС - 18 000 долл. США). Примем как условие, что фирма не имеет намерения или не в состоянии подтвердить право на применение ставки НДС 0% и начисляет НДС в момент реализации. Учетная политика - "по отгрузке". На дату перехода права собственности курс доллара составил 27,9804 руб. за 1 долл.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 687,2 руб.

Дебет 90-3 Кредит 68-НДС

- 503 647,2 руб.

В момент оплаты курс составлял 27,4502 руб. за 1 долл.

Дебет 52 Кредит 62

- 3 239 123,6 руб.

Курсовая разница составляет 62563,6 руб.

Дебет 91 Кредит 62

- 62 563,6 руб.

О.А.Букина

К. э. н.,

аудитор "Аудит-Стандарт",

преподаватель

Московской Школы Экономики

Подписано в печать

26.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——