"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 5

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО САНКЦИОНИРОВАНИЮ РАСХОДОВ БЮДЖЕТОВ

В новой системе бюджетного учета, регламентируемой, в частности, Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н (далее - Инструкция N 70н), предусмотрено отражение в бухгалтерском учете учреждения (и других участников бюджетного процесса) операций по санкционированию расходов бюджета. Ранее данные операции в бухгалтерском учете бюджетных учреждений и распорядителей бюджетных средств не отражались. Их учет осуществлялся по Ведомостям аналитического учета ассигнований (лимитов бюджетных обязательств), объемов финансирования и кассовых расходов получателя бюджетных средств (ф. N 294) и Ведомостям аналитического учета ассигнований (лимитов бюджетных обязательств), объемов финансирования расходов главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (ф. N 301). Однако в связи с исключением указанных обязательств распорядителей бюджетных средств перед учреждением из баланса исполнения сметы доходов и расходов последнего данные регистры аналитического учета велись крайне неаккуратно, что не позволяло учреждению документально обосновать свои права на получение утвержденных объемов бюджетного финансирования.

Схема отражения операций по санкционированию расходов бюджетов всеми участниками бюджетного процесса в соответствии с новым Планом счетов бюджетного учета приведена в Аналитической ведомости по отражению в бюджетном учете операций по санкционированию расходов бюджетов (далее - Аналитическая ведомость), помещенной в конце этой статьи. Схема описывает весь процесс санкционирования расходов бюджетов, регламентируемый гл. 24 БК РФ, а именно:

1. В течение 10 дней со дня утверждения сводной бюджетной росписи орган, исполняющий бюджет, доводит показатели указанной росписи до всех нижестоящих распорядителей и получателей бюджетных средств (ст. 220 БК РФ).

2. В течение 10 дней со дня получения уведомления о бюджетных ассигнованиях бюджетное учреждение обязано составить и представить на утверждение вышестоящего распорядителя бюджетных средств смету доходов и расходов по установленной форме. В течение 5 дней со дня представления сметы распорядитель бюджетных средств утверждает ее (ст. 221 БК РФ).

3. После анализа показателей представленных смет доходов и расходов подведомственных учреждений и в пределах полученных от вышестоящего распорядителя лимитов соответствующий распорядитель бюджетных средств утверждает и доводит до учреждений лимиты бюджетных обязательств (ст. 223 БК РФ).

4. Затем учреждения в течение года подтверждают свои бюджетные обязательства путем оформления и передачи в органы Федерального казначейства (банковские организации, в которых им открыты счета) платежных документов (ст. 225 БК РФ), а распорядители бюджетных средств соответственно подтверждают принятые учреждениями бюджетные обязательства, исполняя платежные документы учреждений (ст. 226 БК РФ).

Таким образом, операции по санкционированию расходов бюджетов отражаются в бюджетном учете как при получении лимитов бюджетных обязательств, так и вторыми проводками при каждом отражении в учете осуществляемых за счет бюджетных средств платежей.

Распорядители бюджетных средств зачастую уклоняются от утверждения смет доходов и расходов подведомственных им бюджетных учреждений (например, подобное положение дел имеет место в Минздраве России). Бюджетные учреждения при получении лимитов бюджетных обязательств также не корректируют согласно им свои сметы доходов и расходов. До введения в действие в связи с неотражением операций по санкционированию расходов бюджетов на счетах бухгалтерского учета учреждений и распорядителей бюджетных средств новой системы бюджетного учета такая практика классифицировалась всего лишь как нарушение методологии бухгалтерского учета и, как правило, не имела серьезных последствий для нарушителей требований законодательства РФ. Из-за необходимости отражения данных операций на счетах бюджетного учета появляется риск отказа органов федерального казначейства осуществлять финансирование на основании полученных от распорядителей бюджетных средств, но не принятых их получателями лимитов бюджетных обязательств.

В соответствии с Инструкцией N 70н операции по санкционированию расходов бюджетов отражаются в учете бюджетного учреждения следующим образом:

а) при получении от соответствующего распорядителя бюджетных средств через органы федерального казначейства уведомления о выделенных лимитах бюджетных обязательств в бюджетном учете учреждения производится запись: Дебет 1 501 05 ххх Кредит 1 501 03 ххх (типовая проводка N 107 <*>);

б) если получившее лимиты бюджетных обязательств учреждение является распорядителем бюджетных средств для подведомственных ему организаций, то полученные, но не доведенные до нижестоящих получателей до конца отчетного периода лимиты первоначально отражаются в его бюджетном учете как "Лимиты бюджетных обязательств в пути" с последующим списанием на полученные лимиты бюджетных обязательств: Дебет 1 501 05 ххх Кредит 1 501 06 ххх (типовая проводка N 108), а затем - Дебет 1 501 06 ххх Кредит 1 501 03 ххх (типовая проводка N 109);

в) невыясненные лимиты бюджетных обязательств отражаются учреждением на специальном счете "Лимиты бюджетных обязательств невыясненные" со списанием по мере выяснения целей их выделения на полученные лимиты бюджетных обязательств: Дебет 1 501 05 ххх Кредит 1 501 07 ххх (типовая проводка N 110), а затем - Дебет 1 501 07 ххх Кредит 1 501 03 ххх (типовая проводка N 111);

г) принятые учреждением бюджетные обязательства (то есть по которым оформлены и переданы к оплате платежные документы) отражаются в его бюджетном учете типовой проводкой N 112 - Дебет 1 501 03 ххх Кредит 1 502 01 ххх;

д) утвержденные распорядителем бюджетных средств на основании доведенных лимитов бюджетных обязательств ассигнования отражаются в бюджетном учете распорядителей проводкой: Дебет 1 503 01 ххх Кредит 1 501 01 ххх (типовая проводка N 113).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее номера типовых проводок приведены из корреспонденции счетов бюджетного учета (Приложение N 1 к Инструкции N 70н).

Даже предварительный анализ описанной выше схемы отражения в бюджетном учете учреждения операций по санкционированию бюджетных расходов позволяет выявить некоторые проблемы.

1. В бюджетном учете учреждения никак не отражаются операции по поступлению бюджетных средств на его лицевой счет в органе Федерального казначейства (или на собственный бюджетный счет - при кассовом исполнении бюджета) в счет ранее выделенных бюджетных обязательств. В результате снижается бухгалтерский контроль учреждения за полнотой и своевременностью выполнения указанных выше обязательств.

2. При реализации регламентируемой Инструкцией N 70н системы отражения в бюджетном учете операций по санкционированию бюджетных расходов согласно приведенным в Приложении к данной Инструкции типовым проводкам счета 050201ххх "Принятые бюджетные обязательства текущего года" и 050105ххх "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств" остаются незакрытыми.

3. Приведенная в прилагаемой к Инструкции N 70н Корреспонденции счетов бюджетного учета для бюджетных учреждений типовая проводка N 113 не может быть использована, так как включенный в нее счет 050301ххх "Бюджетные ассигнования", согласно Инструкции, в бюджетных учреждениях не применяется.

Учитывая вышеизложенное, в строке 4 Аналитической ведомости приведена проводка по закрытию суммы полученных лимитов бюджетных обязательств учреждения (Кредит 050105ххх) на принятые им бюджетные обязательства текущего года (Дебет 050201ххх). Она предлагается для отражения в бюджетном учете учреждения по мере получения им лимитов бюджетных обязательств согласно выпискам из органов федерального казначейства (или обслуживающего банка - при кассовом исполнении бюджета), подтверждающим поступление бюджетных ассигнований в счет ранее доведенных лимитов на лицевой (или банковский) счет учреждения. Инструкцией N 70н такая проводка не регламентирована, но, по моему мнению, она полностью соответствует логике учета данных обязательств и позволяет наряду с рекомендованной Инструкцией типовой проводкой по отражению в учете учреждения операции принятия лимитов бюджетных обязательств N 112 закрывать все расчеты по санкционированию расходов бюджета.

В связи с тем что бюджетные счета учреждения по окончании года подлежат закрытию с отнесением всех остатков бюджетных средств на них в доход соответствующего бюджета, в конце года остатки невыполненных бюджетных обязательств учреждения, а также остатки полученных, но не использованных им бюджетных ассигнований подлежат списанию с бюджетного учета санкционирования расходов в следующем порядке:

- суммы перечисленных учреждению, но по каким-либо причинам не использованных им на конец года бюджетных ассигнований в конце года подлежат изъятию (перечислению) в доход соответствующего бюджета: Дебет 1 501 05 ххх Кредит 1 502 01 ххх (при кассовом исполнении бюджета указанная проводка дополняется проводкой, отражающей фактическое списание бюджетных средств с банковского счета учреждения: Дебет 1 304 04 ххх Кредит 1 201 01 610);

- на оставшуюся сумму, отражающую размер не перечисленных на конец года на лицевой (банковский) счет бюджетных ассигнований, уменьшаются доведенные до учреждения лимиты бюджетных обязательств: Дебет 1 501 03 ххх Кредит 1 501 05 ххх.

В заключение следует обратить внимание на то, что обязанность учреждения отражать операции по санкционированию расходов распространяется не только на средства государственных бюджетов разных уровней. Инструкцией N 70н предусмотрено проведение в бюджетном учете учреждения операций по отражению лимитов бюджетных обязательств, полученных от соответствующих органов государственных внебюджетных фондов. Например, Фонда социального страхования РФ - на выплату за счет его средств пособий по временной нетрудоспособности. Конечно, средства ФСС бюджетными не являются, а сложившаяся система расчетов организаций с ним по выплате различных пособий не обязывает фонд доводить до учреждения связанные с данными операциями лимиты бюджетных обязательств. Но, учитывая, что в соответствии с Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н, утвердившим Указания по применению новой бюджетной классификации РФ, государственные внебюджетные фонды признаны одними из администраторов бюджетных доходов и расходов, они также получили право санкционировать бюджетным учреждениям те или иные администрируемые ими расходы.

В рамках действующего в настоящее время порядка организации расчетов бюджетных учреждений с органами Фонда социального страхования РФ по выплате пособий санкционирование последними расходов на эти цели, по моему мнению, следует отражать на основании принятой данными органами отчетности по выплате пособий (ф. N 4-ФСС) следующими проводками:

Дебет 3 501 05 261 Кредит 3 501 03 261 - на сумму доведенных учреждению лимитов бюджетных обязательств (на основании его отчетов (ф. N 4-ФСС));

Дебет 3 502 01 261 Кредит 3 501 05 261 - на сумму полученных учреждением в счет лимитов бюджетных обязательств средств (как правило, отражается второй проводкой по отношению к предыдущей операции. Однако если органы ФСС фактически переводят учреждению средства на лицевой счет в органах федерального казначейства или собственный банковский счет, то данная проводка оформляется на основании выписок из соответствующих счетов);

Дебет 3 501 03 261 Кредит 3 502 01 261 - на сумму выплаченных учреждением пособий (на основании выписок из соответствующих счетов о получении с них средств на указанные цели либо кассовых документов на фактическую выплату пособий).

Аналитическая ведомость отражения в бюджетном учете

операций по санкционированию расходов бюджета

по новому Плану счетов

     
   ————————————————T———————————————————T———————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   |   Содержание  |  В учете органов, |  В учете органов  |      В учете      |В учете получателей|
   |    операции   |    организующих   |    Федерального   |   распорядителей  | бюджетных средств |
   |               |исполнение бюджетов| казначейства (ОФК)| бюджетных средств |    (учреждений)   |
   |               |                   |                   |    (учреждений)   |                   |
   |               +—————————T—————————+—————————T—————————+—————————T—————————+—————————T—————————+
   |               |  Дебет  |  Кредит |  Дебет  |  Кредит |  Кредит |  Дебет  |  Дебет  |  Кредит |
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |                   1. Санкционирование расходов бюджетов (разд. 5 Плана счетов)                |
   +———————————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————+
   |1. Утверждены  |050101ххх|050102ххх|050101ххх|050102ххх|         |         |         |         |
   |лимиты         |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |бюджетных      |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |обязательств   |         |         |         |         |         |         |         |         |
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |2. Утвержденные|050102ххх|050104ххх|050102ххх|050104ххх|050105ххх|050102ххх|         |         |
   |лимиты         |         |         |         |         |050102ххх|050104ххх|050105ххх|050103ххх|
   |бюджетных      |         |         |         |         +—————————+—————————+—————————+—————————+
   |обязательств   |         |         |         |         |При поступлении лимитов в следующем    |
   |переданы       |         |         |         |         |отчетном периоде:                      |
   |распорядителям |         |         |         |         +—————————T—————————T—————————T—————————+
   |и получателям  |         |         |         |         |050105ххх|050106ххх|         |         |
   |бюджетных      |         |         |         |         |050106ххх|050102ххх|         |         |
   |средств        |         |         |         |         |050102ххх|050104ххх|050105ххх|050106ххх|
   |               |         |         |         |         |         |         |050106ххх|050103ххх|
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |3. Отражены    |         |         |         |         |Возникновение невыясненных лимитов     |
   |операции с     |         |         |         |         |бюджетных обязательств:                |
   |невыясненными  |         |         |         |         +—————————T—————————T—————————T—————————+
   |бюджетными     |         |         |         |         |050105ххх|050107ххх|050105ххх|050107ххх|
   |обязательствами|         |         |         |         +—————————+—————————+—————————+—————————+
   |               |         |         |         |         |Отражение лимитов бюджетных            |
   |               |         |         |         |         |обязательств, информация по которым    |
   |               |         |         |         |         |выяснена:                              |
   |               |         |         |         |         +—————————T—————————T—————————T—————————+
   |               |         |         |         |         |050107ххх|050102ххх|050107ххх|050103ххх|
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |4. Отражены    |050301ххх|050101ххх|050301ххх|050101ххх|         |         |050201ххх|050105ххх|
   |суммы          |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |утвержденных   |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |бюджетных      |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |ассигнований   |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |(по мере       |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |фактического   |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |перечисления   |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |бюджетного     |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |финансирования)|         |         |         |         |         |         |         |         |
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |5. Приняты     |050103ххх|050201ххх|050103ххх|050201ххх|         |         |050103ххх|050201ххх|
   |денежные       |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |обязательства  |         |         |         |         |         |         |         |         |
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |6. Увеличены   |050101ххх|050102ххх|050101ххх|050102ххх|         |         |         |         |
   |лимиты         |050102ххх|050104ххх|050102ххх|050104ххх|050105ххх|050102ххх|         |         |
   |бюджетных      |         |         |         |         |050102ххх|050104ххх|050105ххх|050103ххх|
   |обязательств   |         |         |         |         |         |         |         |         |
   |<**>           |         |         |         |         |         |         |         |         |
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |7. Уменьшены   |050102ххх|050101ххх|050102ххх|050101ххх|         |         |         |         |
   |лимиты         |050104ххх|050101ххх|050104ххх|050101ххх|050102ххх|050105ххх|         |         |
   |бюджетных      |         |         |         |         |050104ххх|050102ххх|050103ххх|050105ххх|
   |обязательств   |         |         |         |         |         |         |         |         |
   L———————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> При получении изменений лимитов бюджетных обязательств в следующем отчетном периоде они отражаются в бюджетном учете распорядителей и получателей бюджетных средств в порядке, описанном в п. 2 ведомости, а при получении указанными организациями невыясненных лимитов бюджетных обязательств - в порядке, описанном в п. 3 ведомости. После окончательного получения и выяснения лимитов бюджетных обязательств они должны быть приняты получателями бюджетных средств, что отражается в их учете в порядке, описанном в п. 4 ведомости.

В соответствии с Инструкцией N 70н в Аналитической ведомости были использованы следующие счета:

050101000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств";

050102000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств";

050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств";

050104000 "Переданные лимиты бюджетных обязательств";

050105000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств";

050106000 "Лимиты бюджетных обязательств в пути";

050107000 "Лимиты бюджетных обязательств невыясненные".

И.Гарнов

Руководитель отдела аудита

и консалтинга бюджетных учреждений

ООО "А.И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

26.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——