"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2005, N 5

ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ В АРБИТРАЖНОМ СУДЕ:

СПОРЫ ПО ПРИМЕНЕНИЮ "УПРОЩЕНКИ"

Необходимо ли платить налог на имущество

при применении упрощенной системы налогообложения?

Как известно, единый налог, уплачиваемый при применении УСН, заменяет собой ряд иных налогов и сборов. В их числе можно назвать и налог на имущество физических лиц (об этом прямо сказано в п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Но здесь есть небольшой нюанс - налог на имущество не уплачивается в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности. И вот здесь и возникают споры между предпринимателями и налоговыми органами в трактовке данной нормы гл. 26.2 НК РФ.

Судебно-арбитражная практика. Предприниматель, применяющий УСН, осуществлял деятельность по сдаче помещений в аренду. При этом, исходя из положений гл. 26.2 НК РФ, он не уплачивал налог на имущество физических лиц. По результатам проверки налоговым органом было указано, что по части помещений, не используемых для осуществления деятельности (не сданных в аренду), налог на имущество платить было необходимо. При проведении проверки инспекция доначислила налог и штрафные санкции, а предприниматель обжаловал это решение в суде.

По мнению инспекции, если часть помещений не использовалась для осуществления предпринимательской деятельности (например, не были сданы в аренду), то на них не могло распространяться "освобождение" от налога на имущество, установленное гл. 26.2 НК РФ.

Суд поддержал требования предпринимателя, указав на следующее. По общему правилу согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ при применении УСН имущество, используемое при осуществлении предпринимательской деятельности, не облагается налогом на имущество физических лиц. Остальное имущество подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Но в рассматриваемой ситуации "спорными" помещениями являлись сантехнические узлы и помещения для приема пищи. И хотя они не были сданы в аренду, но фактически использовались предпринимателем для целей осуществления упомянутой деятельности (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 N А05-6820/04-11).

В качестве дополнения можно привести и другое Постановление ФАС Северо-Западного округа (от 28.10.2004 N А05-4036/04-20). В этом случае предприниматель не доказал налоговому органу факт использования помещений, сданных в аренду, из-за временного отсутствия документов (технических паспортов, планов помещений). И отсутствие этих документов, по мнению налогового органа, не позволяло сделать заключение об использовании конкретных площадей в предпринимательской деятельности налогоплательщика. В связи с этим инспекция потребовала уплатить налог на имущество по этим помещениям.

В суде выяснилось, что на самом деле предприниматель представил налоговикам имеющиеся у него документы, указав на отсутствие у него технических паспортов на ряд помещений в связи с их переоформлением. Но инспекция указала, что наличие технических паспортов на помещения является обязательным для подтверждения использования этих помещений в предпринимательских целях.

В итоге арбитражный суд не поддержал требования налогового органа, указав на то, что действующим законодательством не установлен перечень документов, подтверждающих использование имущества в предпринимательских целях. Из материалов дела следовало, что спорные помещения являлись нежилыми, принадлежали предпринимателю на праве собственности (что подтверждалось свидетельствами о государственной регистрации права собственности и соответствующими записями в государственном реестре). И, по мнению суда, факт использования помещений в предпринимательской деятельности мог подтверждаться заключенными предпринимателем договорами аренды помещений.

Споры о расходах при применении "упрощенки"

Те предприниматели, которые при применении УСН выбрали объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на практике сталкиваются с проблемой определения перечня такого рода расходов. Ведь ст. 346.16 НК РФ существенно ограничивает их перечень (например, по сравнению с тем, который применяется при исчислении налоговой базы по НДФЛ при применении традиционной системы налогообложения). И очень часто налоговые органы трактуют положения гл. 26.2 в этой части не в пользу предпринимателей.

Судебно-арбитражная практика. Предприниматель, осуществляющий розничную торговлю и применяющий УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), учел в числе расходов затраты на проверку гирь и весов, приобретение кассовой ленты, ценников, хозяйственных товаров, на гарантийное обслуживание контрольно-кассовой машины, по оплате услуг санитарно-эпидемиологической станции, теплоэнергии и электроэнергии. По мнению налогового органа, подобные расходы не могли уменьшать базу по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН. В связи с этим инспекция доначислила налог и штрафные санкции, а предприниматель обжаловал это решение в суде.

Суд принял решение в пользу предпринимателя, исходя из следующего - согласно п. 1 ст. 252, абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 254, п. 5 ч. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы, то есть обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что спорные расходы (связанные с обязательным применением контрольно-кассовой машины согласно Федеральному закону "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт", а также с оплатой услуг санитарно-эпидемиологической станции, тепла и электроэнергии) являются неотъемлемой частью процесса розничной торговли, без которой осуществление торговли невозможно. Кроме того, Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства", применявшимся в 2003 г. в силу Постановления Правительства РФ от 17.02.2003 N 108, торговля отнесена к сфере материального производства (см. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 06.10.2004 N Ф09-4096/04АК).

Судебно-арбитражная практика. В качестве дополнения можно привести и Постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2004 N Ф09-4709/04АК. В этом случае суд рассматривал правомерность претензий налогового органа (ссылавшемуся на положения ст. ст. 252 и 346.16 НК РФ) к предпринимателю, включившему в расходы стоимость сотового телефона, абонентскую плату, стоимость строительных материалов, ремонта офисного помещения. Суд установил, что указанные расходы были связаны с осуществляемой предпринимателем деятельностью, соответствовали установленным критериям, являлись обоснованными и документально подтвержденными. В связи с этим арбитражный суд принял решение, подтверждающее законность действий предпринимателя.

Судебно-арбитражная практика. Предприниматель учел в расходах при исчислении единого налога затраты стоимость транспортных услуг по автоперевозке товаров из г. Москвы в г. Екатеринбург по договору с ООО. Инспекция признала неправомерными действия предпринимателя, исходя из вывода о том, что расходы, связанные с реализацией покупных товаров (хранение, обслуживание, транспортировка), не учитывается в составе расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу.

При рассмотрении спора суд признал правоту предпринимателя, исходя из следующего.

На основании п. 1 ст. 254 НК РФ суд пришел к выводу, что понесенные предпринимателем расходы относятся к материальным (производственным). А в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения предприниматель мог уменьшить полученные доходы на материальные расходы. Материальные расходы, как следует из п. 2 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268, 269 НК РФ. И включение в расходы предпринимателем затрат на транспортные услуги по автоперевозке товаров из г. Москвы в г. Екатеринбург на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (по аналогии с порядком определения организациями, осуществляющими реализацию покупных товаров, налоговой базы по налогу на прибыль) не противоречило п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Доводы же инспекции о недопустимости применения ст. 254 НК РФ в связи с тем, что она распространяется только на производителей товаров, судом были отклонены, так как из содержания пп. 1 п. 2 ст. 253 и ст. 254 НК РФ такой вывод не следовал (см. Постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2004 N Ф09-5183/04АК).

Судебно-арбитражная практика. Представляет интерес и другое решение по схожей ситуации ФАС Уральского округа (от 11.01.2005 N Ф09-5683/04АК). В нем было указано на правомерность включения в состав расходов предпринимателя, применяющего УСН, стоимости оплаченных транспортных услуг по доставке товаров покупателям. В этом случае предприниматель осуществлял продажу населению бытовой техники, а одним из условий заключаемых договоров розничной купли-продажи была доставка товаров покупателям. И именно для этой цели предприниматель заключил договор со специализированной транспортной организацией. В этом случае ФАС Уральского округа сослался в том числе на норму пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, в котором в числе материальных расходов прямо указаны транспортные услуги сторонних организаций.

Можно ли менять объект налогообложения?

Предпринимателям, вероятно, известна норма о невозможности изменения объекта налогообложения в течение всего срока применения "упрощенки" (см. п. п. 1 и 3 ст. 346.13 НК РФ). И в настоящее время те, кто только начинают вести деятельность с применением УСН, могут точно прогнозировать финансовые последствия от выбора ими одного из двух объектов налогообложения. Но здесь необходимо напомнить, что достаточное количество предпринимателей в момент введения "новой" УСН (в конце 2002 г.) оказались в достаточно сложной ситуации. До конца 2002 г. они выбрали один объект налогообложения, а уже в начале нового года узнали об изменениях в гл. 26.2 НК РФ. И, например, тем предпринимателям, которые занимались розничной торговлей, законодатели позволили учесть в числе расходов стоимость покупных товаров, что сильно меняло величину налоговых платежей. Проиллюстрируем это на следующем примере.

Судебно-арбитражная практика. В начале декабря 2002 г. предприниматель обратился в налоговый орган с заявлением о переходе на УСН, выбрав в качестве объекта налогообложения "доходы". Уведомление о возможности применения "упрощенки" на этих условиях было получено. Через некоторое время (в конце декабря 2002 г.) в гл. 26.2 были внесены изменения и дополнения, в связи с чем предприниматель решил изменить объект налогообложения на "доходы, уменьшенные на величину расходов" (как более выгодный).

При проведении камеральной проверки отчетности по единому налогу за 2002 г. инспекция выявила изменение объекта налогообложения и признала подобные действия предпринимателя неправомерными. В связи с этим налоговый орган доначислил единый налог и потребовал уплатить штрафные санкции, а предприниматель обжаловал это решение в суде.

По мнению инспекции, из нормы п. 2 ст. 346.14 НК РФ следовало, что предприниматель не мог изменить объект налогообложения в течение всего срока применения УСН.

Но суд встал на сторону предпринимателя, исходя из следующего.

В конце 2002 г. Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ были внесены изменения и дополнения, в связи с чем налогоплательщик решил, что выбор в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" более выгоден. В частности, Законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ п. 1 ст. 346.16 НК РФ, предусматривающий виды расходов, на которые могли быть уменьшены доходы, был дополнен пп. 22 и 23, согласно которым в расходы включаются суммы налогов и сборов, а также расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенные на сумму налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам. Одновременно п. 1 ст. 346.13 НК РФ был дополнен положением о том, что выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена УСН.

Как отметил суд, из ст. ст. 346.13 и 346.14 НК РФ следует, что выбор объекта налогообложения принадлежит налогоплательщику. По мнению суда, первоначально предприниматель, выбрав в качестве объекта налогообложения "доходы", принимал решение исходя из содержания действовавших в тот период правовых норм, при этом он не мог прогнозировать последовавших изменений в законодательстве. А признание налоговым органом неправомерным применение налогоплательщиком в 2003 г. в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" со ссылкой на недопустимость изменения объекта налогообложения лишало предпринимателя по существу возможности реального выбора объекта налогообложения.

Исходя из этого, суд усмотрел в рассматриваемой ситуации противоречия между положениями НК РФ о праве выбора налогоплательщиком объекта налогообложения и другими положениями гл. 26.2 НК РФ и признал правоту действий предпринимателя (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2004 N А56-10156/04).

В качестве комментария отметим, что, основываясь на подобной позиции, предприниматели, применяющие УСН с начала 2003 г., могут попытаться изменить объект налогообложения (естественно, при наличии заинтересованности в этом). В то же время следует заметить, что такие действия повлекут за собой существенные налоговые риски - ведь гарантировать принятие аналогичных судебных решений во всех ситуациях невозможно. Но здесь можно обратить внимание на то, что предприниматели могут вполне законно изменить объект налогообложения при применении УСН, аннулировав свою регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей, а затем, через некоторое время, зарегистрировавшись вновь. При этом предприниматель вправе подать заявление о применении УСН с выбранным вновь объектом налогообложения (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Уж сколько раз твердили миру...

Восстанавливать НДС не надо!

В заключение упомянем такую проблему, как "необходимость" восстановления НДС по основным средствам и товарам, приобретенным предпринимателями до перехода на "упрощенку" и используемым (реализованным) уже в период применения УСН. Казалось бы, вопрос об этом должен быть закрыт после принятия Высшим Арбитражным Судом РФ памятного Решения от 30.03.2004 N 15511/03, в котором содержался четкий вывод о неправомерности требований налоговых органов по "восстановлению" сумм НДС.

Но практика ФАСов свидетельствует, что это не совсем так.

Судебно-арбитражная практика. При проведении проверки налоговый орган выявил у предпринимателя остатки товара, приобретенного до перехода на "упрощенку", но реализованного в период ее применения. По мнению налогового органа, предприниматель был обязан восстановить в бюджет соответствующую сумму НДС по остаткам товара, реализованного после перехода на УСН. В связи с этим инспекция приняла решение о доначислении НДС, а предприниматель оспорил его в суде.

Как было заявлено инспекцией, суммы налога, принятые предпринимателем к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ по товарам, приобретенным для реализации, но не использованным для указанной операции (не реализованным до перехода УСН), подлежат восстановлению к уплате в бюджет в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН.

Но арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, исходя из следующего. В силу ст. ст. 172 и 173 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти ценности приобретены и приняты на учет, а не когда эти товары будут фактически им израсходованы (реализованы). То есть данными нормами НК РФ право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не связывается с моментом реализации товаров, приобретенных в соответствующем налоговом периоде.

Суд указал, что в соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ предприниматели, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС. А положения гл. 21 НК РФ и гл. 26.2 НК РФ не устанавливают для предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС в связи с переходом к УСН, обязанности восстановить суммы НДС, которые были правомерно предъявлены к вычету в предыдущем налоговом периоде. При этом суд особо отметил, что в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС в связи с применением УСН, будут обязаны исчислить и уплатить в бюджет НДС лишь в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 N А56-13883/04).

В качестве короткого комментария отметим, что практика арбитражных судов на уровне ФАСов по аналогичным спорам свидетельствует о поддержке судами интересов налогоплательщиков как в случаях реализации приобретенных товаров, так и при использовании основных средств, приобретенных до перехода на УСН (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.11.2004 N А11-4829/2004-К2-Е-3380).

В.В.Меркулова

Юрист

ООО "Управляющая компания "Стэк-Агро"

Подписано в печать

25.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——