"Издательство "Налоги и финансовое право", 2005

НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ.

ПРИМЕНЕНИЕ ГЛ. 16 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

"ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ".

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ (ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ)

А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н.Головкин

ВСТУПЛЕНИЕ

В 2004 г. вышла в свет книга Издательства "Налоги и финансовое право" "Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения". Это издание, по своему комплексному рассмотрению темы, до сих пор не имеет аналогов на современном рынке налоговой литературы. Поэтому не случайно оно вызвало большой интерес читателей. Ведь в нем очень подробно и системно были раскрыты как практические, так и теоретические вопросы применения ответственности за совершение налоговых правонарушений по гл. 16 Налогового кодекса РФ.

Однако по некоторым отзывам наших читателей-практиков очень часто им в работе необходимо иметь более компактное и как бы прикладное издание, с помощью которого они могли бы в короткие сроки и оперативно получить аргументированный ответ на волнующий вопрос. Именно так и родилась идея подготовки своеобразного вопросника-справочника по тем проблемам, которые чаще всего возникают из практики налогообложения у руководителей предприятий, налоговых юристов, адвокатов, финансистов, бухгалтеров, инспекторов, судей и т.д.

Мы очень надеемся, что наше новое издание серии "Из практики налогового консультирования" (Издательство "Налоги и финансовое право") станет незаменимым помощником и своеобразным карманным консультантом для всех тех, кто в своей повседневной жизни и работе так или иначе сталкивается с современным налогообложением.

Серия книг "Из практики налогового консультирования"

В серию "Из практики налогового консультирования" включены следующие книги Издательства "Налоги и финансовое право".

1. Налог на прибыль: сложные вопросы. 2004. с. 256.

2. Налог на доходы физических лиц. Единый социальный налог. Сложные вопросы. 2004. с. 256.

3. Сложные операции и сделки: экономико-правовой анализ. 2004. с. 224.

По вопросам приобретения книг Издательства "Налоги и финансовое право" просьба обращаться в Издательское объединение "Юрайт". Тел./факс: (095) 165-91-27, 742-72-12.

1. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ СРОКА

ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ

(СТ. 116 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

1.1. Новый порядок постановки на учет и ответственность

Вопрос: Согласно ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщик подлежал постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Изменил ли Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РФ в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее по тексту - Федеральный закон N 185-ФЗ) указанные основания для постановки на налоговый учет и как это отразилось на порядке возможного привлечения к ответственности по ст. 116 НК РФ?

Ответ: Федеральный закон N 185-ФЗ не изменил количество указанных оснований: как и до 1 января 2004 г., их 4. Однако если ранее невыполнение налогоплательщиком обязанности постановки на налоговый учет в любом из четырех случаев обеспечивалось мерами налоговой ответственности, предусмотренными ст. 116 НК РФ, то с 01.01.2004 указанная ответственность на практике возможна только в одном случае: в случае неисполнения налогоплательщиком (организацией) обязанности по постановке на налоговый учет по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В остальных трех случаях: по месту нахождения (жительства), по месту нахождения недвижимого имущества и (или) транспортных средств постановка на налоговый учет осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ (органы юстиции, советы адвокатских палат субъектов РФ, органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния, органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы опеки и попечительства, органы, уполномоченные совершать нотариальные действия и нотариусы, органы, осуществляющие учет и регистрацию пользователей природными ресурсами и лицензирование, связанное с пользованием этими ресурсами, органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина РФ на территории РФ), что фактически исключает возможность привлечения к ответственности непосредственно организации.

1.2. Когда правонарушение считается оконченным?

Вопрос: Когда будет считаться оконченным правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ, и какие обстоятельства учитываются для признания правонарушения совершенным?

Ответ: Объективная сторона налоговых правонарушений, предусмотренных в п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ, представляет собой бездействие, выражающееся в неподаче обязанным лицом в срок, установленный ст. 83 НК РФ, заявления о постановке на учет в соответствующий налоговый орган. Данное правонарушение не является длящимся и считается оконченным с момента истечения срока для подачи лицом заявления о постановке на налоговый учет. Указанная позиция изложена и в Постановлении ФАС ВСО от 12.03.2001 N А58-1190/00-Ф02-433/01-С1. Необходимо отметить, что здесь играет решающее значение подача именно заявления о постановке на учет. Так, по одному из дел было установлено, что налогоплательщик в течение 10 дней с момента государственной регистрации представил и зарегистрировал в налоговом органе книгу покупок и продаж. Однако соответствующего заявления по ст. 83 НК РФ в налоговый орган не подал. (Остается только непонятным, как налоговый орган смог зарегистрировать данные документы, не имея заявления налогоплательщика о постановки на учет.) Как было указано в Постановлении ФАС СЗО от 09.06.2003 N А56-3820/03, регистрация книги покупок и продаж не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности по ст. 116 НК РФ, так как книга покупок и продаж не может быть приравнена к данному заявлению.

Необходимо отметить, что при привлечении к ответственности по ст. 116 НК РФ не учитывается, имело ли лицо какие-либо объекты налогообложения и возникла ли у него, таким образом, обязанность по уплате налогов. То есть ответственность наступает за допущенное организацией нарушение срока подачи заявления независимо от последствий. Для признания правонарушения совершенным также не имеет значения, возникли ли вследствие него неблагоприятные последствия (формальный состав) в виде невозможности осуществления налогового контроля или налоговые органы все-таки имели возможность учесть налогоплательщика.

1.3. О постановке на учет без участия налогоплательщика

Вопрос: Вправе ли налоговый орган самостоятельно, без участия налогоплательщика, поставить его на налоговый учет?

Ответ: В соответствии с п. 10 ст. 83 НК РФ налоговые органы обязаны обеспечить постановку налогоплательщика на учет. Однако даже наличие данной обязанности со стороны налоговых органов не влияет на обязанность налогоплательщика совершить все необходимые действия, которые он обязан совершить в силу нормы закона, и подать соответствующее заявление в налоговый орган. И это представляется правильным, так как налоговая инспекция просто "не в состоянии" самостоятельно и без участия налогоплательщика заполнить соответствующее заявление, что называется, "без него". Как было указано в абз. 2 п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: "Пункт 10 ст. 83 НК РФ обязывает соответствующий налоговый орган, в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет, принимать меры к учету такого налогоплательщика. При этом постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет...".

Кроме того, налоговые органы не вправе подавать иски в арбитражный суд об обязывании налогоплательщика встать на налоговый учет, так как данное полномочие не указано в п. 16 ст. 31 НК РФ (Постановление ФАС МО от 10.07.2001 N КА-А41/3645-01).

1.4. Если заявление подано, но оформлено неправильно

Вопрос: Имеется ли состав правонарушения по ст. 116 НК РФ, если налогоплательщик своевременно обратился в налоговый орган с заявлением о постановке на учет, но данное заявление было оформлено с нарушением установленного порядка. То есть подлежит ли лицо ответственности в случае несоблюдения им формы заявления о постановке на налоговый учет?

Ответ: Привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение требований к форме заявления, по нашему мнению, правомерно только в случае, когда данное нарушение полностью препятствует осуществлению налогового контроля, например, налогоплательщик не указал в заявлении основные сведения, которые необходимы для проверки его деятельности. Факт несоблюдения формы заявления о постановке на налоговый учет при этом может быть расценен как смягчающее обстоятельство при привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 116 НК РФ.

Если же налогоплательщик указал в заявлении всю необходимую для целей налогового учета информацию, но допустил при этом ошибки технического или формального характера, то оснований применения ответственности нет, так как отсутствует нарушение нормальной контрольной деятельности налоговых органов. Арбитражная практика придерживается аналогичной позиции.

Так, при рассмотрении конкретного налогового спора арбитражным судом было установлено, что организация, своевременно обратившись в налоговый орган с заявлением о постановке на учет, тем не менее оформила заявление с нарушением требований, установленных Приказом МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц". Налоговая инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и обратилась с иском в арбитражный суд о взыскании налоговой санкции по п. 1 ст. 116 НК РФ.

Однако суд во взыскании санкций отказал, указав, что организацией соблюден установленный НК РФ 10-дневный срок для исполнения своей обязанности по ст. 83 НК РФ, налоговая инспекция заявление приняла, и ничто не препятствовало последней осуществлять полноценный налоговый контроль с момента принятия этого заявления. Несоответствие поданного обществом в инспекцию заявления форме, установленной ведомственным нормативным актом, не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 116 НК РФ, поскольку это не предусмотрено правовыми актами (Постановление ФАС СЗО от 30.04.2002 N А05-322/02-23/10).

1.5. Реорганизация и особенности постановки на учет

Вопрос: Существуют ли особенности привлечения к ответственности при реорганизации юридических лиц? В частности, подлежит ли привлечению к ответственности организация, которая присоединила к себе другое юридическое лицо, создав из него филиал?

Ответ: В первую очередь необходимо отметить, что, по нашему мнению, при выявлении случаев формального нарушения положений ст. 83 НК РФ как налоговые органы, так и суды должны исходить из установления главного обстоятельства - каким образом нарушение сроков представления заявления о постановке на учет в налоговый орган повлияло на возможности последнего осуществлять налоговый контроль. В частности, представляется, что в случаях, когда происходит реорганизация и самостоятельное юридическое лицо, ранее уже состоявшее на учете в налоговом органе, становится филиалом другого юридического лица, располагающегося вне места нахождения этого филиала, то нарушение головной организацией сроков представления соответствующего заявления не может являться основанием для применения к последней ответственности по ст. 116 НК РФ. По нашему мнению, это обусловлено тем, что прежняя, т.е. присоединяемая, организация уже состояла на учете в налоговом органе по месту своего нахождения и налоговый орган имел и в данном случае имеет все возможности для проведения полноценного налогового контроля. Также необходимо учитывать, что, как правило, в таких случаях присоединяемая организация уже имеет определенную историю своего существования, которая доподлинно известна налоговым органам. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС СКО от 15.06.2000 N Ф08-1364/2000-364А.

1.6. Имеет ли значение форма вины

Вопрос: Влияет ли на степень ответственности по ст. 116 НК РФ форма вины, с которой налогоплательщиком совершено указанное правонарушение?

Ответ: Субъективная сторона указанного налогового правонарушения характеризуется как наличием умышленной формы вины, так и наличием неосторожной формы вины. При привлечении к ответственности по ст. 116 НК РФ конкретная форма вины значения не имеет.

1.7. Филиал не субъект ответственности по ст. 116 НК РФ

Вопрос: Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 116 НК РФ филиалов и представительств юридических лиц?

Ответ: Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения российских организаций не являются субъектами ответственности по ст. 116 НК РФ, так как в соответствии со ст. 19 НК РФ обособленные подразделения только выполняют обязанности по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения и самостоятельными субъектами налоговых правоотношений не являются.

Как было указано в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, "...с 01.01.1999 филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц...; с 01.01.1999 ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство)".

Таким образом, привлечение филиалов и представительств российских юридических лиц к ответственности по ст. 116 НК РФ неправомерно, так как привлечению к ответственности подлежит непосредственно то юридическое лицо, в состав которого входят соответствующие филиалы, представительства или обособленные подразделения.

Поскольку для целей налогообложения под организациями согласно п. 2 ст. 11 НК РФ понимаются в том числе и филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории РФ, данные подразделения являются налогоплательщиками по российскому законодательству и, следовательно, являются самостоятельными субъектами ответственности по ст. 116 НК РФ.

Именно поэтому суды при рассмотрении споров по ст. 116 НК РФ с участием филиалов иностранных компаний со ссылкой на п. 2 ст. 11 НК РФ указывают на то, что определение налогово-правового статуса филиала иностранной компании как субъекта налоговых правоотношений только в соответствии с п. 2 ст. 55 ГК РФ неправомерно, так как понятие "филиал иностранной компании" для целей налогообложения охватывается данным в п. 2 ст. 11 НК РФ определением "организации" (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А42-7709/00-23-2037/01).

1.8. Сколько раз можно оштрафовать по ст. 116 НК РФ?

Вопрос: Можно ли за нарушение срока постановки на учет свыше 90 дней привлечь организацию сначала по п. 1 ст. 116 НК РФ, а потом еще и по п. 2 ст. 116 НК РФ? По каким признакам вообще можно разграничить между собой правонарушения, предусмотренные п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ?

Ответ: При применении ст. 116 НК РФ необходимо учитывать, что ответственность по п. 1 этой статьи применяется только при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 названной статьи, т.е. в случае просрочки подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган в срок до 90 дней. В то время как в соответствии с п. 2 ст. 116 НК РФ ответственность установлена за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней.

Соотношение данных санкций на практике в ряде случаев вызывает определенные затруднения. Так, по мнению некоторых авторов, при обнаружении нарушения срока подачи заявления в налоговый орган свыше 90 дней налоговые органы вправе применять санкции как по п. 1 ст. 116, так и по п. 2 ст. 116 НК РФ. Обосновывается это тем, что ст. 116 НК РФ содержит два разных налоговых правонарушения, а в соответствии с п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Поэтому в случае обнаружения просрочки подачи заявления о постановке на учет свыше 90 дней налоговый орган может подать иск о взыскании санкций по двум частям ст. 116 НК РФ, так как налицо будет два законченных состава правонарушения.

Между тем представляется, что вышеуказанная позиция необоснованна, так как, по нашему мнению, нормы ст. 116 НК РФ предусматривают различные санкции не за совершение разных налоговых правонарушений, а санкции за одно правонарушение - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (одно правонарушение - два состава). Соответствующие пункты указанной статьи только дифференцируют размер налоговых штрафов в зависимости от срока просрочки выполнения налогоплательщиком своих обязанностей и в конечном итоге в зависимости от момента обнаружения налоговым органом данного нарушения. Поэтому в п. 2 ст. 116 НК РФ предусмотрен особый квалифицирующий признак состава налогового правонарушения, установленного в п. 1 ст. 116 НК РФ.

Кроме того, как прямо указано в п. 1 ст. 116 НК РФ, данная норма применяется только в случае, когда отсутствуют признаки налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 этой статьи. Таким образом, универсальность содержания ст. 116 НК РФ по своему объему охватывает как п. 1, так и п. 2.

Именно поэтому если нарушение срока постановки на учет будет обнаружено налоговым органом по истечении 90 дней, то правонарушитель подлежит ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Одновременное привлечение по п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ в данном случае недопустимо.

В этой связи необходимо отметить, что данное положение не должно применяться, если лицо ранее уже привлечено к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ, но тем не менее продолжает не выполнять свои обязанности по постановке на налоговый учет. В данном случае привлечение к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ не является препятствием для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Это обусловлено тем, что в соответствии с п. 4 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Не исполнив свою обязанность по постановке на учет и будучи привлеченным к ответственности, налогоплательщик должен совершить предписанные ему действия по постановке на учет. Если же он упорно их не выполняет, то он должен быть привлечен к ответственности за неисполнение своей обязанности, но уже по признакам состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 116 НК РФ. Из этого положения исходит и судебно-арбитражная практика.

Позиция судов по вопросу взыскания санкций одновременно и по п. 2, и п. 1 ст. 116 НК РФ может быть продемонстрирована на примере дела, рассмотренного до 1 января 2004 г.

Так, в одном из судебных дел было установлено, что индивидуальный предприниматель после регистрации в качестве такового не подал в установленный п. 3 ст. 83 НК РФ срок заявление о постановке на учет в налоговом органе, в связи с чем решением ИМНС был подвергнут штрафу в сумме 5000 руб. по п. 1 ст. 116 НК РФ.

После этого предприниматель, несмотря на предпринятые ИМНС меры, также не исполнил свою обязанность: даже после истечения 90-дневного срока по-прежнему не подал заявление о постановке на учет, в связи с чем налоговая инспекция вынесла решение о привлечении его к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ в виде штрафа в сумме 10 000 руб.

Как указал суд в Постановлении ФАС СЗО от 28.01.2002 N 5452, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 23 и п. 3 ст. 83 НК РФ физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обязано подать в налоговый орган заявление о постановке на учет в течение 10 дней после его государственной регистрации. Статьей 116 НК РФ предусмотрены два разных состава налогового правонарушения, так как ответственность, установленная п. 1 указанной статьи, наступает при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи. Поэтому ранее имевшее место привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ не исключает возможности привлечения того же налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ, если установленный ст. 83 НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе нарушен более чем на 90 дней.

1.9. Что такое обособленное подразделение?

Вопрос: Что признается обособленным подразделением организации для целей налогообложения?

Ответ: Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" внес изменения в ст. 11 НК РФ, которая определила обособленное подразделение как "любое территориально-обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных и иных организационно-распорядительных документах, а также от полномочий, которыми наделено указанное подразделение, при этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца".

Именно поэтому исходя из определения обособленного подразделения, содержащегося в ст. 11 НК РФ, можно выделить следующие признаки, совокупность которых характеризует подразделение в качестве обособленного для целей налогообложения, а именно: территориальная обособленность и наличие стационарных оборудованных рабочих мест в количестве не менее двух.

1.10. Что такое стационарное рабочее место?

Вопрос: Одним из признаков, которые характеризуют подразделение организации как обособленное, является создание стационарных рабочих мест. Какое рабочее место можно признать стационарным?

Ответ: В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" (с изм. от 20.05.2002) "рабочее место - место, в котором работник должен находиться, либо в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя".

В случае предоставления рабочего места не в головной организации, а в ее обособленном подразделении в трудовом договоре в графе "место работы" должно быть указано место нахождение обособленного подразделения.

Само по себе нахождение какого-либо имущества налогоплательщика "в другом месте" не образует рабочего места. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 22.09.2003 N А05-2502/03-141/26 указано, что игровой автомат, в том числе с вещевым выигрышем, не подпадает под определение рабочего места и, следовательно, не является обособленным подразделением организации. Это лишь оборудование, а рабочее место предусматривает присутствие работника.

Места работы работников в обособленном подразделении должны быть стационарными, т.е. (как указано в п. 4 ст. 11 НК РФ) созданными на срок более одного месяца. Сам термин "стационарность" (от лат. stationarius - неподвижный) в общем плане необходимо рассматривать как стабильный, постоянно действующий. Таким образом, о создании обособленного структурного подразделения свидетельствует именно факт создания стационарных рабочих мест, и без установления этого факта привлечение к ответственности по ст. 116 НК РФ нельзя считать обоснованным.

Причем, по нашему мнению, стационарное рабочее место может юридически возникать только тогда, когда между работником и работодателем заключен именно трудовой договор (а не договор гражданско-правового характера) и отношения между ними регламентируются именно нормами трудового, а не гражданского законодательства.

Так как мы считаем, что не может "возникать" стационарного рабочего места при выполнении работником своих функций вне места нахождения организации в силу того что работник направлен в командировку или в силу того что, выполняя свои трудовые функции, вынужден в ряде случаев находиться вне места расположения своего работодателя. Например, сотрудники частного охранного предприятия, выполняющие охрану объектов своих заказчиков-клиентов по месту нахождения последних, вне зависимости от сроков оказания охранных услуг, не могут создавать стационарных рабочих мест для ЧОП по месту нахождения этих клиентов (Постановление ФАС ЦО от 16.01.2002 N А14-6773-01/240/10).

Или, например, выполнение работниками подрядных организаций строительных работ на территории объектов, принадлежащих заказчикам, при наличии определенных условий также не означает создание стационарных рабочих мест.

Однако налоговые органы, как правило, считают, что такие объекты в любом случае обладают всеми признаками обособленного подразделения, перечисленными в п. 2 ст. 11 НК РФ, а потому неисполнение организацией требований о постановке на налоговый учет по месту нахождения каждого своего строительного объекта в течение месяца с момента его создания влечет ответственность, предусмотренную ст. 116 НК РФ (п. 4 ст. 83 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 83 НК РФ).

1.11. Срок постановки на учет обособленного подразделения

Вопрос: С какого времени начинает течь предусмотренный п. 4 ст. 83 НК РФ срок для подачи заявления о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения?

Ответ: Необходимо отметить, что факт создания стационарных рабочих мест может фиксироваться работодателем в специальном документе, например в справке (или акте), составляемой по произвольной форме самой организацией, создающей обособленное подразделение. В качестве такого акта судебная практика признает, например, приказ директора о создании рабочих мест (Постановления ФАС ВВО от 26.06.2002 N А31-653/7, от 31.05.2001 N А29-599/01А). Поэтому предусмотренный п. 4 ст. 83 НК РФ 30-дневный срок для подачи заявления о постановке организации на учет по месту нахождения обособленного подразделения начинает течь с момента составления такого документа. В противном случае налоговым органам следует доказать, что стационарные места были фактически созданы раньше, но без соответствующего оформления. Такими доказательствами судебная практика признает, например:

- начало уставной деятельности по месту нахождения обособленного подразделения (Постановление ФАС ЗСО от 14.04.2003 N Ф04/1710-293/А70-2003);

- начало исполнения обязанностей директором или главным бухгалтером обособленного подразделения (Постановление ФАС ВВО от 02.08.2002 N 617/5, от 04.04.2000 N 1700/5);

- заключение договоров на пользование коммунальными услугами и телефонной связью (Постановление ФАС СЗО от 01.04.2002 N А56-21038/01).

1.12. Подлежит ли постановке на учет стройка?

Вопрос: Признаются ли на практике обособленными подразделениями организации ее строительные объекты?

Ответ: Арбитражная практика при решении данного вопроса в настоящий момент неоднозначна. В одном случае суды считают, что строительные объекты организации можно признать ее обособленными подразделениями (Постановление ФАС УО от 09.01.2003 N Ф09-2799; Постановление ФАС СКО от 28.02.2002 N Ф08-447/2002-161А). В других случаях, изложенных в Постановлениях ФАС ЦО от 18.02.2002 N А-14-6918-01/251/10, от 10.05.2001 N А14-7574-00/176/24, суды указывают, что само по себе выполнение работ на объектах заказчика еще не означает создание стационарных рабочих мест, находящихся под контролем организации, в результате обособленных подразделений в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ у организации не возникает.

По нашему мнению, возникновение обособленного подразделения организации по строительным объектам возможно только при совокупности двух условий:

- расположение строительного объекта за пределами территории, подконтрольной налоговому органу, где строительная организация состоит на налоговом учете;

- работы на строительном объекте выполняют лица, проживающие в тех регионах, где ведется строительство, и с которыми строительной организацией заключены договоры подряда или трудовые договоры, из содержания которых явно следует, что "местный" работник нанимается только на время выполнения работ на определенном объекте (срочный трудовой договор).

При условии расположения строительного объекта на территории, подконтрольной налоговому органу, где строительная организация учтена в качестве налогоплательщика, обязанности повторно становиться на налоговый учет по месту нахождения строительного объекта у данной организации не возникает. Поскольку, по мнению ВАС РФ, "на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 Кодекса оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет по иному упомянутому в этой статье основанию" (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ").

Также нет необходимости становиться на налоговый учет по месту нахождения строительного объекта в случае направления (командирования) организацией на строительную площадку "своих" работников для выполнения работ на данном объекте. Поскольку такое командирование, так же как и в примере с ЧОП, исключает один из основных признаков обособленного подразделения - стационарность.

Аналогичного мнения придерживаются и некоторые специалисты. В частности, как указывает по этому поводу О.М. Проваленко: "Нельзя рассматривать как факт создания обособленного подразделения направление организацией-исполнителем своих работников в длительную (свыше одного месяца) командировку для выполнения работ (оказания услуг) заказчику на территории последнего".

1.13. Что такое "оборудованность" рабочего места?

Вопрос: Что будет являться "оборудованным рабочим местом" применительно к обособленному подразделению организации для целей постановки на налоговый учет?

Ответ: Согласно п. 4 ст. 11 НК РФ стационарные рабочие места должны быть оборудованными. К сожалению, НК РФ не раскрывает суть данного признака. Поэтому исходя из содержания понятий "оборудование" и "оборудовать" можно предположить, что под "оборудованным рабочим местом" следует понимать место, снабженное необходимыми устройствами, приспособлениями, приборами, механизмами и т.п., необходимыми для производства каких-либо работ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Большой Толковый Словарь русского языка. Главный составитель С.А. Кузнецов. СПб, 1998. С. 681.

Говоря об оборудованности рабочих мест, Р.В. Украинский указывает на существование проблемы дефиниции рабочего места, приемлемой для налогово-учетных целей: "Сам термин "рабочее место" используется в законодательстве как минимум в двух значениях. Во-первых, рабочие места, а точнее, вопрос об их наличии или отсутствии рассматриваются с точки зрения занятости, штатных нормативов и т.п. Во-вторых, рабочее место, его оборудование, соответствие различным требованиям по охране труда и т.п. являются предметом регулирования различных технических, технологических предписаний. Очевидно, что именно во втором смысле данное понятие используется в НК РФ".

В этой связи можно отметить, что не все те или иные ситуации хозяйственной деятельности создают признак "оборудованности". Так, например, сам факт аренды механизированного участка еще не свидетельствуют о создании обособленного подразделения. В этом случае налоговые органы ограничиваются составлением протокола осмотра производственных помещений налогоплательщика, обосновывая этим самым факт создания обособленного подразделения. Однако протокол осмотра, как правило, свидетельствует только об аренде того или иного помещения (участка, местности и т.д.), в то время как сам договор аренды еще не подтверждает создание налогоплательщиком на арендуемых площадях стационарных и оборудованных рабочих мест (Постановление ФАС ЦО от 16.11.2001 N А2-892/2001).

Кроме того, арбитражные суды в данном случае указывают, что в договоре аренды, на который, как правило, ссылаются налоговые органы, не указывается цель использования арендуемого имущества, поэтому предположение налогового органа о создании обособленного подразделения не может лежать в основе выводов о совершении налогового правонарушения по ст. 116 НК РФ (Постановление ФАС ПО от 19.03.2002 N А55-16440/01-35).

При использовании труда надомных работников работодатель каких-либо стационарных рабочих мест не создает и их не оборудует, так как в соответствии со ст. 310 Трудового кодекса РФ надомная работа - это особый вид организации трудовых отношений, когда работник выполняет свои трудовые обязанности не на рабочем месте работодателя, а непосредственно у себя дома. Именно поэтому организация надомной работы не влечет обязанности работодателя вставать на налоговый учет по всем своим "местам", где у него живут и, соответственно, трудятся надомники.

Также хотелось бы подчеркнуть, что ст. 11 НК РФ под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей. Таким образом, сам факт заключения трудового договора с должностным лицом и выплата ему заработной платы в отсутствие условий для исполнения им трудовых обязанностей не означают оборудование стационарного рабочего места в смысле ст. 11 НК РФ, что исключает привлечение организации к ответственности по ст. 116 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 07.10.2002 N А26-3503/02-02-07/160).

1.14. Сколько рабочих мест необходимо - одно или два?

Вопрос: Какое количество рабочих мест необходимо создать, чтобы подразделение организации признавалось обособленным?

Ответ: По нашему мнению, для признания обособленного подразделения таковым стационарных рабочих мест должно быть не менее двух. Данный вывод следует из буквального толкования п. 2 ст. 11 НК РФ, в соответствии с которым положение о "рабочих местах" применено законодателем во множественном числе: "обособленное подразделение организации - любое обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места".

Аналогичный вывод следует из разъяснений, данных начальником Департамента налоговой политики и совершенствования налогового законодательства МНС России С.В. Разгулиным: "признаком обособленного подразделения, подлежащего постановке на учет в налоговом органе, является создание двух и более стационарных рабочих мест" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Жилинский Е. Обособленные подразделения - налоговый аспект // Юрист. 2003. N 46.

Тем не менее арбитражная практика по данному вопросу придерживается различных позиций, например, некоторые суды не без оснований считают, что подразделение признается для целей налогового учета обособленным только при наличии двух и более стационарных рабочих мест. Указанное мнение нашло отражение в Постановлении ФАС УО от 19.07.2000 N Ф09-727/2000-АК; Постановлении ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178.

Однако другие суды полагают, что "из смысла ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением понимается и одно стационарное рабочее место" (Постановление ФАС МО от 23.01.2003 N КА-А41/9052-02), или указывают на то, что "использование множественного числа термина "стационарные рабочие места" применено в связи с возможностью создания множества обособленных подразделений, то есть одно обособленное подразделение будет считаться созданным и в том случае, когда налогоплательщиком создано только одно рабочее место (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178).

Действительно, п. 2 ст. 11 НК РФ можно трактовать двояко. С одной стороны, в обособленном подразделении должны быть оборудованы стационарные рабочие места (во множественном числе). С другой стороны, разъяснение НК РФ по поводу того, что следует считать стационарным "рабочим местом", приведено уже в единственном числе.

В данной ситуации очевидно, что усматривается некая противоречивость норм налогового законодательства, что согласно правилам п. 3 ст. 7 НК РФ должно толковаться в пользу налогоплательщика. Именно из данного положения исходят арбитражные суды при рассмотрении подобных налоговых споров (Постановление ФАС МО от 03.10.2001 N КА-А40/5441-01).

Кроме того, мы полагаем, что именно два стационарных рабочих места могут создавать обособленное подразделение организации, так как это обусловлено не только буквальным толкованием положений п. 2 ст. 11 НК РФ, но и тем, что организация, как коллективный субъект права вообще и субъект налогового права в частности, обладает совокупностью признаков, необходимых и достаточных для признания его самостоятельным субъектом права. Так, в теории гражданского права традиционно считалось общепризнанным, что организация представляет собой определенное социальное образование, т.е. систему существенных социальных взаимосвязей, посредством которых люди (или группа людей) объединяются для достижения поставленных целей в единое структурное и функционально дифференцированное социальное целое <3>. Среди советских теорий о сущности юридического лица даже выделялась так называемая "теория коллектива" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Советское гражданское право. Учебник. Т. 1 / Под ред. О.А. Красавчикова. М., 1985. С. 129.

<4> Венедиктов А.В. Государственная социалистическая собственность. М., 1948. С. 665.

Так и в настоящее время, в частности, Р.А. Сергиенко пишет о том, что организация как субъект налогового права представляет собой коллективное образование, основными признаками которого являются: а) организация представлена не отдельным индивидом, а группой людей; б) эта группа людей определенным образом упорядочена, организована <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Сергиенко Р.А. Организация как субъект налогового права / Автореф. канд. дис. Воронеж, 2003. С. 11 - 12.

Именно поэтому можно сделать вывод о том, что любая структурная система организации предполагает, в первую очередь, юридическое оформление коллективных интересов, из чего следует, что и в налоговом праве (тем более в отсутствие прямого указания в законе) обособленное подразделение не может быть представлено одним работником.

1.15. Что такое территориальная обособленность?

Вопрос: Одной из характеристик обособленного подразделения организации является его "территориальная обособленность". Как определяет указанное понятие законодатель и как трактует его судебная практика?

Ответ: Законодательство о налогах и сборах никаких определений "территориальной обособленности" не дает. Вместе с тем необходимо исходить из того, что "территория - земельное пространство в определенных границах", "обособленный - расположенный отдельно от других" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Большой Толковый Словарь русского языка. Главный составитель С.А. Кузнецов. СПб. 1998; С. 681, С. 1320.

Анализируя данные определения, а также опираясь на имеющееся в НК РФ понятие "место нахождения организации - место ее государственной регистрации" (п. 2 ст. 11 НК РФ), можно предположить, что территориальное обособление - это расположение структурного подразделения организации не только географически отдельно от самой организации, но и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации (например, в другом субъекте РФ, в другом городе одного субъекта РФ, а также в ином административном районе одного города).

Однако, учитывая, что постановка на учет осуществляется для целей налогового контроля, можно сделать следующий вывод: подразделение является территориально обособленным от организации-налогоплательщика в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация-налогоплательщик уже состоит на учете.

Как справедливо указывают некоторые авторы, "под местом учета налогоплательщика следует в этом смысле понимать территорию, подведомственную соответствующему налоговому органу" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений": Учебно-практич. пособие / Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. М., 2001. С. 295.

Из этого положения исходит и складывающаяся судебно-арбитражная практика. Так, по одному из судебных дел было установлено, что организация, поставленная на учет в одном из районов г. Санкт-Петербурга, тем не менее в другом районе города создала три рабочих места для оказания услуг по упаковке продукции в арендованном помещении, которое находится на территории Фрунзенского района.

Как указал суд, из содержания ст. 83 НК РФ следует, что при постановке налогоплательщика на учет по месту нахождения организации необходима постановка на учет и его обособленного подразделения, поэтому организация обязана была встать на учет в налоговую инспекцию того района, где были созданы рабочие места, так как "только в таком случае может быть обеспечена возможность осуществления налогового контроля деятельности налогоплательщика" (Постановление ФАС СЗО от 31.07.2001 N А56-10005/01).

Однако если обособленное структурное подразделение создается на территории, где в качестве налогоплательщика зарегистрирована сама организация, то в данном случае признак "территориальной обособленности" отсутствует, и, следовательно, у организации нет необходимости повторно вставать на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения. Как было указано в п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, на налогоплательщика, вставшего на учет по одному из предусмотренных в ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию".

Как правило, административно-территориальное деление того или иного региона для целей государственной регистрации юридических лиц и административно-ведомственное деление территорий, подконтрольных налоговым органам, совпадают. Однако так бывает не всегда. В этом случае многие налогоплательщики затрудняются с выбором порядка постановки на учет своих подразделений в соответствующих налоговых органах. Не случайно, что п. 9 ст. 83 НК РФ предусмотрено правило о том, что в случае возникновения у налогоплательщика затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных им данных принимается налоговым органом.

В этой связи примечательно, что в ситуации, когда система местонахождения налоговых органов в пределах одного населенного пункта (например, в г. Москве) входит в противоречие с системой государственной регистрации юридических лиц (территория одного административного округа находится под юрисдикцией двух налоговых органов), то судебные органы учитывают, что налоговое законодательство не содержит разрешения этого противоречия. Данное обстоятельство, по мнению судов, является основанием для применения п. 7 ст. 3 НК РФ, что свидетельствует о том, что ситуация должна разрешаться в пользу налогоплательщика путем неприменения к нему мер ответственности по ст. 116 НК РФ (Постановление ФАС МО от 16.01.2002 N КА-А40/8039-02).

Также, говоря о "территориальной обособленности", необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 11 НК РФ местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации, а не почтовый адрес и не место нахождения его органов. Именно поэтому различные почтовые адреса головной организации и обособленного подразделения в одном населенном пункте при отсутствии системы раздельной регистрации юридических лиц применительно к внутреннему административному делению населенного пункта, по мнению судебных органов, не создают у налогоплательщика обязанности повторной постановки на учет, так как его место нахождения и место нахождения его подразделения одинаковы (Постановление ФАС МО от 16.01.2002 N КА-А40/8039-02).

В других случаях судебные органы при рассмотрении подобных споров учитывают уровень и объем полномочий налоговых органов, осуществляющих учет налогоплательщиков и налоговый контроль за их деятельностью. Так, по одному из дел было указано, что порядок постановки на налоговый учет по ст. 83 НК РФ призван обеспечить осуществление налогового контроля за деятельностью налогоплательщика в целом, для чего и установлена обязанность постановки на учет в налоговых органах по месту осуществления деятельности через обособленные подразделения. Налогоплательщик и его обособленное подразделение расположены в одном городе с районным делением, при этом налогоплательщик состоит на налоговом учете в налоговом органе межрайонного уровня.

Исходя из вышеуказанного обстоятельства, а также учитывая компетенцию налогового органа межрайонного уровня (Приказ МНС России от 15.12.1999 N АП-3-10/399 "Об утверждении Порядка постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - юридических лиц и форм документов, используемых при постановке на учет крупнейших налогоплательщиков - юридических лиц" - утратил силу Приказом МНС от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 (ред. от 08.04.2003)), суд сделал вывод о том, что создание обособленного подразделения в одном из районов одного города не влечет обязанности налогоплательщика по постановке его на учет в соответствующей районной налоговой инспекции (Постановление ФАС УО от 10.01.2002 N Ф09-3354/01-АК).

1.16. Если филиал не указан в учредительных документах

Вопрос: Подлежат ли постановке на налоговый учет обособленные подразделения организаций, если в отношении них не проведена процедура оформления в соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ, однако они осуществляют фактическую деятельность?

Ответ: Представляется возможным предположить, что не любое подразделение или место осуществления деятельности организации должно автоматически признаваться "обособленным подразделением" для целей налогового учета. Это обусловлено тем, что юридическое лицо на практике может иметь достаточно сложную структурную организацию. Так, в случае если речь идет о филиалах и представительствах юридического лица, особой сложности на практике не возникает, так как данные структурные подразделения позиционируются в качестве структур, имеющих определенную самостоятельность даже с точки зрения гражданского права. В соответствии с п. 1 ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. В соответствии с п. 2 ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Однако необходимо учитывать, что правовое содержание категории "обособленного подразделения организации" по п. 2 ст. 11 НК РФ шире правового содержания категории "обособленного подразделения юридического лица" по ст. 55 ГК РФ.

Так, если имеет место фактическое создание филиала или представительства, но их статус и положение не оформлены согласно требованиям гражданского законодательства, то действует специальное правило, установленное п. 2 ст. 11 НК РФ, в соответствии с которым признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

В Письме МНС России от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" сделан вывод о том, что обособленные подразделения, в отношении которых не проведена процедура оформления в соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ, но которые осуществляют на определенной территории все или часть функций юридического лица, должны признаваться налоговыми органами филиалами соответствующих юридических лиц, и, соответственно, юридическое лицо обязано встать на учет в налоговом органе по месту осуществления обособленным подразделением этого юридического лица его функций на определенной территории.

В таком случае налоговым органам необходимо в суде при предъявлении заявления о взыскании санкции по ст. 116 НК РФ доказать фактическое существование филиала или представительства, представив в суд необходимую совокупность материалов и документов.

1.17. Филиал и обособленное подразделение:

есть ли разница?

1. Вопрос: Как на практике отграничить филиалы и представительства от других обособленных подразделений юридического лица?

Ответ: По мнению некоторых специалистов, любое обособленное подразделение юридического лица может выступать или филиалом, или представительством, то есть "третьего не дано". Однако представляется, что данная позиция необоснованна. Создание в практике делового оборота обособленных подразделений, не обладающих статусом ни филиалов, ни представительств, подразумевает и сам законодатель, указывая и специально выделяя их при установлении соответствующих положений и в ст. 19, и в ст. 83 НК РФ. Кроме того, о возможности существования таких структурных подразделений говорят и представители цивилистической науки.

В этой связи необходимо отметить, что и судебно-арбитражная практика выделяет подобные обособленные подразделения. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 06.05.2003 N А09-585/03-30 было указано, что при буквальном толковании пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ можно сделать вывод о том, что организация, имеющая обособленное подразделение, которое в соответствии с ГК РФ нельзя признать ни филиалом, ни представительством, имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения (при общем запрете на переход организаций на упрощенную систему при наличии филиалов и представительств по пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

С учетом положений действующего корпоративного законодательства (ГК РФ, Федеральный закон "Об акционерных обществах", Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью") могут быть сформулированы отдельные квалифицирующие признаки (критерии), позволяющие отграничить филиалы и представительства от иных обособленных подразделений юридического лица:

1) деловая обособленность (определенная, но ограниченная самостоятельность) - наличие у филиала (представительства) органа управления, например руководителя, обладающего определенной компетенцией в принятии тех или иных решений, касающихся деятельности филиала (представительства); осуществление филиалом (представительством) деятельности на основании Положения, утвержденного юридическим лицом;

2) имущественная обособленность - наличие у филиала (представительства) отдельного баланса, на котором учитывается, в частности, имущество, закрепленное за филиалом (представительством) создавшим его юридическим лицом;

3) особый порядок создания филиала или представительства. В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" филиалы и представительства создаются на основании решения совета директоров акционерного общества или собрания акционеров, если совет директоров не сформирован. Согласно ст. 5 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" филиалы и представительства создаются на основании решения общего собрания участников общества, принятого большинством не менее двух третей от общего числа голосов участников общества с ограниченной ответственностью.

Иные территориально обособленные подразделения юридического лица, которые также выполняют отдельные его функции, однако не обладают совокупностью вышеперечисленных признаков, не могут быть отнесены к числу филиалов или представительств (например, разнообразные мелкие киоски, лотки, торговые палатки и т.п.).

Признаком филиала является также (или прежде всего) выполнение всех или части функций юридического лица. Так, если торговое предприятие имеет расположенный вне места своего нахождения (например, в другом конце города) продуктовый склад, который используется лишь для хранения продуктов питания, реализуемых через торговые точки данного предприятия, такой склад не может быть признан филиалом. Хотя рабочие места вне места нахождения торгового предприятия фактически созданы.

Кроме того, косвенным признаком филиала и представительства является продолжительность их существования. Соответственно, и по этой причине вызывает сомнения возможность отнесения к числу филиалов сезонных торговых точек (летние киоски и т.п.). Наличие данного признака подтверждается необходимостью внесения сведений о филиалах и представительствах в учредительные документы юридического лица.

2. Вопрос: Подлежит ли постановке на налоговый учет обособленное подразделение организации, которое не отвечает гражданско-правовым признакам филиала или представительства юридического лица, но тем не менее является ее определенным структурно обособленным подразделением?

Ответ: Очевидно, что цель создания любого обособленного подразделения есть территориальное расширение деятельности уже созданной и работающей организации, поэтому любое "территориальное расширение" этой деятельности, или, вернее, любая деятельность, в том числе и "территориально расширенная", должны иметь доступ для налоговых органов в целях осуществления ими налогового контроля.

Однако указание в ст. 19 НК РФ на "иные обособленные подразделения", которые "исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих... иных обособленных подразделений", в некоторых случаях дает основание говорить о том, что налоговому учету подлежат только те организации, которые должны (или могут) исполнять обязанности по уплате налогов на соответствующей территории.

По мнению Г.В. Дегтярева, учет налогоплательщиков - это не что иное, как форма контроля за деятельностью налогоплательщиков по уплате налогов. Поэтому постановке на налоговый учет подлежат только те структурные подразделения, которые ведут отдельный баланс и выполняют функции налогоплательщика (юридического лица) по перечислению налогов и сборов, чем и характеризуется обязательный признак обособленного подразделения - ведение деятельности юридического лица через обособленное подразделение <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Дегтярева Г.В. О некоторых вопросах применения ответственности по ст. 116 НК РФ // Федеральный арбитражный суд Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры. 2001. N 3. С. 90.

Интересное мнение по этому поводу высказывает и Д.В. Винницкий, который, проводя научное исследование правового статуса субъектов налогового права, не без оснований указывает, что обособленные подразделения, имеющие самостоятельный (точнее было бы сказать - "отдельный") баланс и расчетный счет, должны признаваться самостоятельными субъектами налогового права. Автор отмечает, что "налоговое право должны интересовать не все виды обособленных подразделений организаций. Необходимо, чтобы в сферу его регулирования попадали, прежде всего, такие обособленные подразделения, которые наделены определенным объемом закрепленного за ними имущества и способны от имени юридического лица... выступать в гражданском обороте, от деятельности которых возможен некоторый экономический эффект... Филиалы и представительства должны быть наделены качеством налоговой правосубъектности" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Винницкий Д.В. Налоговая правосубъектность организаций // Журнал российского права. 2001. N 10.

Таким образом, по мнению вышеуказанных авторов, обособленные подразделения, не имеющие "самостоятельного" (или отдельного) баланса, расчетного счета, не имеющие определенного объема имущественных прав, не должны считаться "осуществляющими деятельность", в связи с чем они не должны и представлять интереса для налогового контроля и не должны признаваться обособленными подразделениями.

С одной стороны, в указанных рассуждениях есть определенный резон. Для чего необходимо, например, регистрировать мелкий киоск (или лоток), расположенный в другом районе одного города, в котором работают два человека, когда работа данных киосков и лотков носит только сезонный характер и в последующем будет прекращена? Это противоречит не только целям налогового контроля, но и здравому смыслу.

Однако выводы вышеуказанных авторов в настоящий момент можно рассматривать только в качестве перспективного предложения законодателю, так как та доктрина, которая сейчас фактически заложена в НК РФ, свидетельствует о том, что практически любое "место", или "пространство", в котором "что-то делает налогоплательщик" вне места своего основного нахождения, может уже считаться иным обособленным подразделением для целей постановки на налоговый учет и, соответственно, с возможностью применения мер ответственности, предусмотренной ст. 116 НК РФ.

В ст. 19 НК РФ указано, что обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками, выполняют функции юридических лиц по уплате налогов в качестве структурной части самого юридического лица и, следовательно, не обладают налоговой самостоятельностью. Иными словами, "осуществление деятельности" как признак обособленного подразделения для целей налогового учета необязательно связано с выполнением обязанностей налогоплательщика, несмотря на то что не все обособленные подразделения имеют расчетный (текущий) счет и отдельный баланс. Между тем это не означает, что данные подразделения не ведут никакой деятельности и, следовательно, не являются обособленными.

Хотелось бы обратить внимание на то, что очень часто основным доказательством создания обособленного подразделения выступает наличие банковского счета у обособленного подразделения (Постановление ФАС ДО от 28.01.2002 N Ф03-А59/01-2/2806).

Таким образом, нормативное существование такого учетного налогово-правового признака обособленного подразделения, как "осуществление деятельности" последним (или "степень деловой обособленности"), в настоящий момент не подтверждается не только толкованием норм налогового законодательства, но и судебной практикой.

Как было указано по одному из судебных дел, цех, отдел, магазин, склад, киоск, иные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, не указанные в учредительных документах юридического лица и расположенные вне места регистрации юридического лица, являются территориально обособленными подразделениями и налоги должны уплачивать по месту их нахождения в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты (Постановление ФАС МО от 29.01.2003 N КА-А40/9107-02).

1.18. Если работает только обособленное подразделение

Вопрос: Имеет ли значение для решения вопроса о привлечении к ответственности по ст. 116 НК РФ то обстоятельство, что деятельность по месту нахождения организации фактически не осуществляется, а вся деятельность ведется по месту нахождения обособленного подразделения?

Ответ: НК РФ ничего не говорит о продолжительности или периодичности осуществления деятельности обособленным подразделением, следовательно, для целей применения ст. 116 НК РФ не имеет значения, осуществляет обособленное подразделение свою деятельность регулярно или время от времени.

Так же как не имеет значения то обстоятельство, какой вид деятельности осуществляет обособленное подразделение - основной или не основной. Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.07.2003 N 2235/03, налоговое законодательство не ставит решение вопроса об отнесении структурного подразделения организации к обособленному в зависимости от вида осуществляемой деятельности. Поэтому при создании обособленного подразделения, даже несмотря на то что это подразделение и осуществляло основной вид деятельности организации (а по месту нахождения организации никакой деятельности не велось), организация обязана подать заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения. В противном случае организация подлежит привлечению к ответственности по ст. 116 НК РФ.

1.19. О постановке на учет простого товарищества

Вопрос: Подлежит ли постановке на налоговый учет как обособленное подразделение организации простое товарищество без образования юридического лица, созданное путем заключения между организациями договора о совместной деятельности?

Ответ: Создание простого товарищества без образования юридического лица путем заключения между организациями договора о совместной деятельности и осуществление участниками такого товарищества предпринимательской деятельности не являются основанием для постановки этих организаций на налоговый учет на основании п. 4 ст. 83 НК РФ, регламентирующего порядок постановки на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения. Аналогичное мнение было изложено в Постановлении ФАС СЗО от 04.09.2001 N А56-7146/01.

1.20. О моменте создания обособленного подразделения

Вопрос: Как на практике определить "момент создания" обособленного подразделения юридического лица для решения вопроса о привлечении к ответственности по ст. 116 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ "заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение месяца после создания обособленного подразделения".

Следовательно, для привлечения организации к ответственности по ст. 116 НК РФ налоговый орган должен правильно обосновать и доказать момент создания обособленного подразделения и факт истечения месячного срока с данного момента.

Законодательство о налогах и сборах не отвечает на вопрос, что является "моментом создания" обособленного подразделения для целей постановки его на учет в налоговом органе. Однако общеизвестно, что создание обособленного подразделения проходит ряд как организационно-распорядительных (формальных), так и фактических моментов. При этом под "фактическим созданием" обособленного подразделения следует понимать создание в месте нахождения обособленного подразделения двух (или второго) стационарных оборудованных рабочих мест. В то время как "формальное создание" обособленного подразделения - это оформление соответствующих документов для нормального функционирования будущего подразделения (принятие уполномоченным органом юридического лица решения о создании филиала или представительства, последующее внесение изменений в учредительные документы юридического лица, заключение договора аренды, принятие руководителем организации решения о создании подразделения с размещением "в будущем" рабочих мест).

Тем не менее законодатель, закрепляя в п. 2 ст. 11 НК РФ понятие "обособленное подразделение", указал, что "признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в организационно-распорядительных документах организации".

Таким образом, правовое содержание понятий обособленного подразделения по гражданскому и налоговому законодательству не совпадает, из чего можно сделать вывод о том, что в налоговом праве выделена особая категория "обособленных подразделений для целей налогообложения", содержание которой носит специальный характер, что неизбежно должно накладывать свой "правовой отпечаток" и на признание момента его создания.

Именно поэтому можно сделать вывод о том, что именно реальное оборудование стационарных рабочих мест и следует считать созданием обособленного подразделения. Это означает, что формальный признак не должен иметь значения при определении момента создания обособленного подразделения.

Судебная практика при рассмотрении споров об исчислении сроков по п. 4 ст. 83 НК РФ также исходит, в первую очередь, из фактического, а не формального аспекта создания обособленного подразделения.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что организацией принято решение о создании представительства, однако заключение договора аренды, фактическое оборудование рабочих мест и, соответственно, подача заявления в налоговый орган о постановке на учет состоялись намного позже. ИМНС обратилась в суд с иском о взыскании санкций по ст. 116 НК РФ, считая, что срок постановки на учет пропущен, исчисляя его с момента принятия решения о создании представительства. Однако суд указал, что моментом создания обособленного подразделения является дата оформления и оборудования стационарных рабочих мест, в связи с чем суд отказал в удовлетворении иска ИМНС о привлечении организации к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 116 НК РФ, так как налоговый орган неправильно определил момент создания представительства (Постановление ФАС СЗО от 18.09.2000 N А05-3796/00-271/14, от 01.07.2002 N А05-1890/02-145/20).

Из Постановления ФАС ВВО от 26.06.2002 N А31-653/7 усматривается, что моментом создания обособленного подразделения признается момент создания оборудованных стационарных рабочих мест вне зависимости от отражения создания структурного подразделения в учредительных или иных организационно-распорядительных документах. В Постановлении ФАС МО от 05.02.2002 N А31-653/7 указано, что наличие приказа о создании филиала не является основанием для постановки налогоплательщика на учет по месту нахождения обособленного подразделения, поскольку последнее считается созданным только с момента оборудования стационарных рабочих мест. Кроме того, дата регистрации внесения изменений в учредительные документы организации не может считаться датой создания филиала, так как законодатель определил одним из обязательных признаков обособленного подразделения юридического лица наличие оборудованных стационарных рабочих мест (Постановление ФАС МО от 05.02.2001 N КА-А40/55-01).

1.21. Если подразделение находится там же,

где и организация?

Вопрос: Необходимо ли повторно вставать на налоговый учет при создании обособленного структурного подразделения на территории, где в качестве налогоплательщика зарегистрирована сама организация, и в каком размере применяются штрафные санкции, если организация нарушает требования ст. 83 НК РФ в отношении нескольких обособленных подразделений, расположенных в зоне действия одного налогового органа?

Ответ: Как было указано в п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, на налогоплательщика, вставшего на учет по одному из предусмотренных в ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию. Исходя из изложенного, можно сделать вывод:

- во-первых, создание обособленного структурного подразделения на территории, где в качестве налогоплательщика зарегистрирована сама организация, освобождает от необходимости повторно вставать на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения;

- во-вторых, если организация нарушает положения ст. 83 НК РФ в отношении нескольких обособленных подразделений, расположенных в зоне действия одного налогового органа, то штрафные санкции должны применяться в однократном размере независимо от количества таких подразделений.

Так, по одному из конкретных дел суд указал, что привлечение к ответственности по ст. 116 НК РФ должно быть произведено в однократном размере, а не по количеству обособленных подразделений. Поскольку ИМНС имела возможность проводить все налоговые мероприятия и получать информацию о деятельности каждого из обособленных подразделений налогоплательщика, состоящего в этом органе на учете по месту нахождения обособленного подразделения (Постановление ФАС СЗО от 31.07.2001 N А56-8711/01).

1.22. Давность привлечения к ответственности

по ст. 116 НК РФ

Вопрос: С какого времени начинает течь срок давности для привлечения к ответственности по ст. 116 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Как было разъяснено в п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: "Учитывая, что НК РФ не предусматривает составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения".

По общему правилу днем обнаружения налогового нарушения следует считать день, когда налоговый орган узнал или должен был узнать о совершенном нарушении. Например, днем обнаружения данного правонарушения можно считать день, когда налоговый орган составил протокол осмотра помещений (Постановление ФАС СКО от 26.03.2002 N Ф08-783/2002-290А).

Но, как правило, налоговый орган узнает о регистрации налогоплательщика от соответствующих регистрирующих органов, которые в соответствии с п. 1 ст. 85 НК РФ обязаны сообщать в налоговый орган о зарегистрированных организациях. Поэтому срок давности взыскания санкций по п. 1 ст. 116 НК РФ считается с первого дня пропуска налогоплательщиком срока для подачи заявления. То есть именно в этот день налоговый орган, извещенный регистрирующим органом, узнает о совершении налогоплательщиком нарушения.

Если же сообщение регистрирующего органа поступает по истечении 10 дней со дня регистрации, то срок исчисляется с момента получения налоговым органом указанного сообщения. Следовательно, если с указанных моментов прошло 6 месяцев, то налогоплательщик, нарушивший положения ст. 83 НК РФ, уже не может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 116 НК РФ.

В отношении порядка исчисления предусмотренного ст. 115 НК РФ срока при привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ существуют разные точки зрения.

Так, некоторые считают, что налогоплательщик совершает одно правонарушение - нарушение срока подачи заявления. Это нарушение считается совершенным в первый день пропуска десятидневного срока и не зависит от квалифицирующих признаков, имеющих значение только для наложения взыскания. То есть нарушение срока происходит в определенный момент, после которого деяние считается совершенным. Один срок может быть нарушен только один раз и только в определенный момент. Дальнейшие действия нарушителя уже не могут повлиять на состав данного нарушения. Следовательно, предусмотренный ст. 115 НК РФ срок давности взыскания налоговых санкций для п. 2 ст. 116 НК РФ следует исчислять точно так же, как и для п. 1 данной статьи.

Однако представляется, что данная точка зрения не совсем обоснованна. Действительно, как указано, п. 2 ст. 116 НК РФ является особым составом одного правонарушения, который отличается от п. 1 ст. 116 НК РФ только размером просрочки (и, соответственно, размером налоговой санкции). В то же время нельзя отрицать самостоятельный характер налогового правонарушения по п. 2 ст. 116 НК РФ.

По нашему мнению, отправным моментом для определения срока давности взыскания по п. 116 НК РФ будет являться момент, в который налоговый орган узнал или должен был узнать о совершенном правонарушении. Так, если налоговый орган узнал о нарушении до истечения 90-дневного срока, т.е. в период, когда налогоплательщик подлежал ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ, вышеуказанная позиция полностью обоснованна, так как в противном случае налоговым органам "более выгодно подождать" до тех пор, пока истечет 90-дневный срок, и привлечь налогоплательщика к более суровой, с финансовой точки зрения, ответственности. Если же налоговый орган узнал о налоговом правонарушении уже после истечения 90-дневного срока, то срок давности взыскания для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ должен исчисляться в общем порядке.

Наиболее полно и аргументированно данная точка зрения была изложена, в частности, в Постановлении ФАС СЗО от 12.02.2001 N 4067: "Так как в соответствии с п. 2 ст. 85 НК РФ органы, регистрирующие физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обязаны сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, которые зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, в течение 10 дней после выдачи им свидетельства о регистрации, именно из таких сообщений налоговая инспекция, как правило, узнает о регистрации конкретного налогоплательщика и ее дате.

Следовательно, если по истечении 10 дней со дня регистрации налогоплательщик не представил в налоговый орган заявление о постановке на учет, последний, будучи уже извещенным о состоявшейся регистрации, узнает о совершенном правонарушении в первый же день по истечении предусмотренных НК РФ десяти дней. Именно с этого момента и следует исчислять срок давности взыскания санкции, предусмотренной п. 1 ст. 116 НК РФ.

О совершении налогоплательщиком нарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 116 НК РФ, налоговый орган, имея сведения о дате регистрации, узнает при отсутствии заявления предпринимателя по истечении 90 дней, то есть на 91-й день. Течение шестимесячного срока давности взыскания налоговой санкции по п. 2 ст. 116 НК РФ начинается на следующий, 92-й день (ч. 9 ст. 6.1 НК РФ).

Если же регистрирующий орган не выполнил возложенную на него ст. 85 НК РФ обязанность, то исчисление срока давности взыскания налоговой санкции производится со дня, когда налоговому органу стало известно о допущенном налогоплательщиком налоговом правонарушении".

Отметим, что установленная Федеральным законом N 185-ФЗ концепция "одного окна" фактически сводит "на нет" возможную неосведомленность налогового органа о факте регистрации юридического лица или предпринимателя, поскольку и регистрация, и постановка на учет в налоговых органах и внебюджетных фондах, и присвоение кодов органов статистики осуществляются на основании однократного представления необходимых документов в налоговые органы. Уже на шестой день после подачи документов выдаются два свидетельства: свидетельство о государственной регистрации и свидетельство о постановке на налоговый учет.

1.23. Освобождение от ответственности

по ст. 116 НК РФ (практика)

1. Вопрос: Какие фактические обстоятельства могут являться основанием для освобождения от привлечения к ответственности по ст. 116 НК РФ? Является ли отсутствие вины обстоятельством, освобождающим от ответственности по ст. 116 НК РФ?

Ответ: Одним из условий привлечения налогоплательщика к ответственности является наличие его вины в совершенном правонарушении (ст. ст. 106, 109 НК РФ). Обязанность доказать вину налогоплательщика лежит на налоговых органах. Поэтому, если будет установлено, что налогоплательщик совершил налоговое правонарушение по ст. 116 НК РФ в условиях отсутствия его вины, он должен подлежать освобождению от ответственности, установленной этой нормой.

Так, в частности, по одному из судебных дел было установлено, что налогоплательщик-предприниматель, в действиях которого усматривался состав налогового правонарушения по ст. 116 НК РФ, находился на лечении в стационаре и не имел возможности подать заявление в установленный срок. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что в действиях налогоплательщика отсутствует вина, в связи с чем лицо не подлежит привлечению к ответственности (Постановление ФАС ПО от 29.10.2002 N А06-683у-21/02).

Кроме того, предприниматель, обращаясь в налоговый орган с заявлением о постановке на учет, должен приложить соответствующее свидетельство о регистрации, которое выдает ему соответствующий регистрирующий орган. Между тем, как указано в Постановлении ФАС СЗО от 31.07.2001 N А13-476/01-02; Постановлении ФАС ВВО от 04.03.2002 N А79-4348/01-3696; Постановлении ФАС УО от 09.04.2003 N Ф09-945/03-АК задержка регистрирующим органом выдачи свидетельства о государственной регистрации является основанием, исключающим вину налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 НК РФ. По другому делу суд также указал, что вина налогоплательщика в нарушении сроков по п. 3 ст. 83 НК РФ вследствие продолжительных выходных и праздничных дней, в результате чего государственные органы не производили оформление и выдачу необходимых документов о государственной регистрации, отсутствует, в связи с чем у налогового органа не было правовых оснований для взыскания штрафа с налогоплательщика по п. 1 ст. 116 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 01.07.2002 N А79-569/02-СК1-556).

2. Вопрос: Будет ли налогоплательщик освобожден от ответственности по ст. 116 НК РФ, если он не мог подать заявление о постановке на учет из-за систематических очередей в налоговой инспекции?

Ответ: Не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности то обстоятельство, что ему "помешали" выполнить требование ст. 83 НК РФ низкая организация работы налогового органа по приему заявления о постановке на налоговый учет и сложность подачи такого заявления (большие очереди в инспекцию). Это обусловлено тем, что налогоплательщик вправе направить заявление о постановке на учет в налоговый орган по почте, и законодательство вообще не обязывает налогоплательщика физически являться в налоговый орган для выполнения данной обязанности. Указанный вывод изложен в Постановлении ФАС МО от 22.01.2002 N КА-А40/8191-01.

1.24. Смягчающие обстоятельства по ст. 116 НК РФ

Вопрос: Какие обстоятельства учитываются судами в качестве смягчающих ответственность налогоплательщика при определении наказания по ст. 116 НК РФ?

Ответ: Немаловажным при наложении санкций, предусмотренных ст. 116 НК РФ, является вопрос о критериях применения смягчающих обстоятельств.

Суд, рассматривая дело, должен оценить доказательства, свидетельствующие о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, и при наличии хотя бы одного такого обстоятельства уменьшить размер взыскиваемого штрафа (п. 3 ст. 114 НК РФ) не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным п. п. 1 и 2 ст. 116 НК РФ.

Факт наличия смягчающих обстоятельств должен быть подтвержден налогоплательщиком представленными суду надлежащими доказательствами.

Как показывает судебная практика применения ст. 116 НК РФ, смягчающими вину обстоятельствами могут быть признаны:

а) незначительный период просрочки подачи заявления о постановке на налоговый учет, но если просрочка составляет более 90 дней, то применить положения ст. 112 и ст. 114 НК РФ суд уже не вправе, поскольку п. 2 ст. 116 НК РФ длительный срок просрочки предусмотрен как квалифицирующий признак (Постановление ФАС СЗО от 29.01.2001 N А13-4216/00-03);

б) раскаяние налогоплательщика, а также тот факт, что правонарушение совершено впервые (Постановление ФАС СЗО от 24.12.2001 N А56-22539/01).

Однако в других случаях суды не без оснований считают, что не может быть расценено судом как смягчающее ответственность по ст. 116 НК РФ обстоятельство совершение налогового правонарушения впервые, поскольку п. 2 ст. 112 НК РФ совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, предусмотрено как обстоятельство, отягчающее ответственность (Постановление ФАС СЗО от 10.06.2002 N 5452);

в) налогоплательщик, являясь субъектом упрощенной системы налогообложения, не уплачивал налоги в районный бюджет, и у него отсутствовала обязанность представлять отчетность в налоговый орган по месту нахождения своего филиала (Постановление ФАС СЗО от 13.11.2001 N А56-16638/01).

г) осуществление налогоплательщиком мероприятий по реорганизации (Постановление ФАС СЗО от 11.02.2002 N А56-30754/01).

е) отсутствие у налогоплательщика какой-либо финансово-хозяйственной деятельности и вследствие этого отсутствие у него финансовых средств (суд снизил размер штрафа с 10 тыс. до 100 руб.) (Постановление ФАС СЗО от 06.05.2002 N А56-28832/01).

2. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА УКЛОНЕНИЕ

ОТ ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ

(СТ. 117 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

2.1. Новый порядок постановки на учет и ст. 117 НК РФ

Вопрос: Изменились ли основания применения ст. 117 НК РФ после вступления в силу Федерального закона N 185-ФЗ?

Ответ: В связи с вступлением в силу с 1 января 2004 г. Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РФ в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" правила постановки на налоговый учет претерпели существенные изменения.

В частности, изменились основания для постановки на учет, перечень соответствующих документов, сроки, условия и конкретный порядок действий как налогоплательщиков, так и должностных лиц налоговых органов.

Так, в соответствии с ранее действовавшими правилами п. 1 ст. 83 НК РФ: "В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению".

То есть законом были предусмотрены 4 основания постановки на налоговый учет: по месту нахождения (жительства) налогоплательщика, по месту нахождения его недвижимого имущества и транспортных средств, по месту нахождения обособленных подразделений юридического лица.

Федеральный закон N 185-ФЗ не изменил количество указанных оснований, как и до 1 января 2004 г. всего их 4. Как и до вступления в силу Федерального закона N 185-ФЗ, невыполнение налогоплательщиком обязанности постановки на налоговый учет в любом из четырех случаев обеспечивалось мерами налоговой ответственности, предусмотренными ст. 116 НК РФ. С 1 января 2004 г. применение ответственности возможно только в одном случае: в случае неисполнения налогоплательщиком (организацией) обязанности по постановке на налоговый учет по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В остальных трех случаях: по месту нахождения (жительства), по месту нахождения недвижимого имущества и (или) транспортных средств постановка на налоговый учет осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ.

Поскольку ст. 117 НК РФ, так же как и ст. 116 НК РФ, направлена на обеспечение соблюдения правил, предусмотренных ст. 83 НК РФ, то изменения коснулись и этой нормы.

Отметим, что еще до вступления в силу нового Федерального закона возможность применения положений ст. 117 НК РФ по всем перечисленным в п. 1 ст. 83 НК РФ основаниям вызывала некоторые сомнения. То есть предполагалось, что ответственность, предусмотренная анализируемой нормой, возможна только в случае непостановки на налоговый учет по месту нахождения (жительства) организации или предпринимателя. Однако некоторые специалисты считали иначе.

Так, по мнению Ю.А. Крохиной, привлечение к ответственности по ст. 117 НК РФ организаций, уклоняющихся от постановки на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения, возможно при наличии такого признака, как осуществление в период просрочки предпринимательской деятельности (действий, направленных на извлечение прибыли) посредством работы обособленного подразделения <10>. Такой же позиции придерживаются и некоторые суды при рассмотрении подобных споров (Постановление ФАС СКО от 21.02.2002 N Ф08-403/2002-143А).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 369.

Однако обоснованность данной позиции вызывает сомнения.

По нашему мнению, нормой ст. 117 НК РФ предусмотрена ответственность за конкретное деяние - ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе. Именно в результате непостановки организации на налоговый учет у налоговых органов отсутствует возможность получать информацию о налогоплательщике и проводить мероприятия налогового контроля. Но если сама организация как таковая уже состоит на учете в налоговых органах и находится под контролем со стороны последних, то применять данную ответственность фактически "за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных положениями ст. 83 НК РФ" неправомерно (Постановление ФАС СЗО от 31.06.2001 N А56-8711/01).

2.2. Об ответственности некоммерческих организаций

Вопрос: Подлежат ли некоммерческие организации, наряду с коммерческими, привлечению к ответственности по ст. 117 НК РФ?

Ответ: Поскольку с 1 января 2004 г. обязанность становиться на налоговый учет осталась только за организациями, имеющими обособленные подразделения (ст. 3 Федерального закона N 185-ФЗ), следовательно, субъектом ответственности, предусмотренной ст. 117 НК РФ, теоретически могут быть только указанные лица. Однако практически если учесть вывод Постановления ФАС СЗО от 31.06.2001 N А56-8711/01 при сохранении ст. 117 НК РФ в структуре НК РФ, то в новых условиях порядка регистрации субъектов предпринимательства и постановки их на налоговый учет ее применение фактически невозможно.

Необходимо отметить, что в силу положений ст. 11 НК РФ под организациями подразумеваются только те, которые прошли установленную законодательством процедуру государственной регистрации и получили статус юридического лица. Соответственно, всевозможные профсоюзы, в отношении которых государственная регистрация не предусмотрена, например защищающие права работников на предприятиях, не являются организациями с точки зрения законодательства о налогах и сборах, поэтому не могут быть субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ, и подвергнуты указанным в данной норме взысканиям.

Некоммерческие организации также могут быть привлечены к ответственности по ст. 117 НК РФ, если они в результате своей деятельности получили доход.

Это обусловлено тем, что некоммерческие юридические лица подпадают под понятие организации, определение которой дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. Кроме того, некоммерческие организации, как правило, имеют право заниматься предпринимательской деятельностью, имеют имущество, подлежащее обложению налогом на имущество предприятий и организаций, а также выплачивают заработную плату своим работникам, в связи с чем они являются налоговыми агентами. Именно поэтому требования ст. 83 НК РФ распространяются не только на коммерческие, но и на некоммерческие организации. Поэтому арбитражные суды считают, что и некоммерческие организации также подлежат ответственности по ст. 117 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 16.07.2001 N А13-1202/01-19).

2.3. Если физическое лицо

не зарегистрировано как ПБОЮЛ

Вопрос: Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 117 НК РФ физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшегося в качестве предпринимателя?

Ответ: Если физическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но при этом не зарегистрировалось установленным порядком в качестве индивидуального предпринимателя, чем нарушило требования гражданского законодательства РФ, то в таком случае при исполнении обязанностей, возложенных на него НК РФ, оно не вправе ссылаться на то, что оно не является индивидуальным предпринимателем (абз. 4 ст. 11 НК РФ). Данное положение дает основание некоторым авторам сделать вывод о том, что "в случае выявления налоговым органом факта осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности без соответствующей регистрации и/или без постановки на учет в качестве налогоплательщика такое лицо подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Лукаш Ю.А. Налоговые споры. М., 2001. С. 12.

Однако, по нашему мнению, более обоснованной является позиция Г.В. Дегтяревой, в соответствии с которой данные лица не могут быть привлечены к ответственности по ст. 117 НК РФ, так как в соответствии с п. 3 ст. 83 НК РФ предприниматели обязаны встать на налоговый учет в течение 10 дней с момента государственной регистрации. А кроме того, в силу абз. 2 п. 1 ст. 84 НК РФ предприниматель одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет должен представить свидетельство о государственной регистрации. То есть постановка на налоговый учет индивидуального предпринимателя связана с обязательной регистрацией его в этом статусе <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Дегтярева Г.В. О некоторых вопросах применения ответственности по ст. 116 НК РФ // Федеральный арбитражный суд Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры. 2001. N 3. С. 87.

2.4. Статьи 116 и 117 НК РФ: в чем различие?

Вопрос: В чем заключается различие между составами налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 116 и ст. 117 НК РФ?

Ответ: Объектом налогового правонарушения по ст. 117 НК РФ, так же как и по ст. 116 НК РФ, является система отношений, складывающихся в процессе налогового контроля, а именно отношения, возникающие по поводу соблюдения налогоплательщиками требований о порядке постановки на налоговый учет. Но в отличие от ст. 116 НК РФ, где посягательство направлено на сроки постановки на учет (т.е. присутствует простой признак как бы "несвоевременности"), посягательство по ст. 117 НК РФ направлено на само выполнение данной обязанности, ее полное игнорирование со стороны налогоплательщика. Необходимо отметить, что до вступления в силу Федерального закона N 185-ФЗ ст. 117 НК РФ, как и ст. 116 НК РФ, предусматривала ответственность организаций и индивидуальных предпринимателей за неисполнение ими своих обязанностей по постановке на учет в налоговом органе (ст. 83 НК РФ). Однако если по ст. 116 НК РФ ответственность наступала в случае нарушения срока постановки на учет и при этом лицо никакой деятельности не осуществляло, то в соответствии со ст. 117 НК РФ лицо не только не предпринимает никаких действий по постановке на учет в налоговом органе, но к тому же еще и осуществляет деятельность, которая фактически никак не подконтрольна налоговым органам.

Ввиду того что с 1 января 2004 г. обязанность постановки на учет в качестве самостоятельной и инициативной сохранена только за организациями по месту нахождения их обособленных подразделений, факт неподконтрольности налоговому органу деятельности, осуществляемой таким субъектом, весьма сомнителен.

Однако независимо от этого именно фактор "осуществления деятельности" и отличает, в первую очередь, состав налогового правонарушения по ст. 117 НК РФ от состава налогового правонарушения по ст. 116 НК РФ. То есть уклонение от постановки на учет в налоговом органе и есть ведение деятельности без таковой.

2.5. Объективная сторона правонарушения

по ст. 117 НК РФ

Вопрос: При наличии каких условий привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 117 НК РФ будет являться правомерным?

Ответ: Поскольку объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ, заключается в ведении деятельности без постановки на учет или, как иначе это звучит, в наименовании ст. 117 НК РФ в уклонении от постановки на учет, привлечение к ответственности по данной статье возможно при наличии двух условий: а) налогоплательщик нарушил срок подачи заявления о постановке его на налоговый учет, установленный ст. 83 НК РФ; б) указанное лицо осуществляет деятельность, направленную на извлечение дохода, и этот доход получило.

Причем заявление должно быть подано именно в налоговый орган. Согласно ст. 30 НК РФ налоговыми органами в РФ являются МНС России и его подразделения. В то же время органы Фонда социального страхования РФ в силу ст. 34 НК РФ наделены полномочиями налоговых органов, но не являются налоговыми органами. Именно поэтому органы Фонда социального страхования РФ не являются налоговыми органами и ведение деятельности без постановки на учет в органах Фонда социального страхования РФ не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ (Постановления ФАС СЗО от 22.01.2002 N А56-24686/01, ФАС ЦО от 02.09.2002 N А68-12/3-02).

Ломидзе Э.Ю. правильно отмечает, что правовое значение для целей квалификации деяния по ст. 117 НК РФ имеет только такая деятельность, которая имела место с момента истечения срока для подачи заявления о постановке на налоговый учет <13>. То есть осуществление деятельности (и даже получение дохода) до подачи заявления, но в рамках установленных сроков не образует состава налогового правонарушения по ст. 117 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса. М., 2002. С. 697.

Диспозиция ст. 117 НК РФ не раскрывает понятия "деятельность", с которым связывается наступление ответственности, что дает основание предположить, что законодатель имеет в виду любую деятельность налогоплательщика или любую деловую активность субъекта (проведение хозяйственных операций и осуществление иных действий, как то: выпуск продукции, продажа товаров и передача имущества, выполнение работ, оказание услуг, приобретение товаров и иного имущества, аренда помещений, получение результатов работ, пользование услугами, открытие счетов, реклама, ведение переговоров, заключение сделок и другие действия. То есть управленческая, организационная, благотворительная деятельность, которая осуществляется в течение определенного времени. Иными словами, ответственность по ст. 117 НК РФ налагается независимо от характера и вида осуществляемой индивидуальным предпринимателем или организацией деятельности.

Как считает Ю.А. Крохина, "фактическое неполучение дохода после истечения срока постановки на налоговый учет не является основанием, освобождающим налогоплательщика от ответственности по ст. 117 НК РФ" <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 370.

Однако представляется, что характер санкции статьи указывает на возможность ее применения только в случаях, когда результатом такой деятельности становится именно получение дохода. Этой точки зрения придерживается также и М.В. Кустова, которая в этой связи справедливо указывает, что "о признании законодателем наступления соответствующих вредных последствий говорит в определенной степени и характер налоговой санкции, заключающейся в изъятии части полученного в результате подобной деятельности доходов" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 416.

Таким образом, по нашему мнению, для целей применения мер ответственности по ст. 117 НК РФ необходимым условием будет являться не просто "осуществление какой-то деятельности" через обособленные подразделения организации, а именно получение дохода от такой деятельности, т.е. получение выручки или иных доходов. Если же на момент выявления налогового правонарушения налоговый орган не установит, что налогоплательщик получил от своей деятельности доход в условиях, когда он не выполнил свою обязанность по постановке на учет, последний не подлежит ответственности по ст. 116 НК РФ. То есть, несколько перефразируя, можно утверждать, что состав налогового правонарушения по ст. 117 НК РФ представляет собой "получение дохода от деятельности в условиях непостановки на налоговый учет в налоговом органе".

2.6. Неосторожность и ст. 117 НК РФ

Вопрос: Допускает ли закон совершение правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ, по неосторожности?

Ответ: Отличительным признаком состава налогового правонарушения по ст. 117 НК РФ является фактор "уклонения" от постановки на налоговый учет. Уклонение само по себе означает активное воздержание лица от исполнения своих обязанностей. То есть, определяя действия лица в качестве "уклонения", законодатель тем самым подразумевает наличие в них прямого умысла, направленного на избежание постановки на налоговый учет, с целью осуществления своей деятельности вне сферы налогового контроля.

О том, что правонарушение, предусмотренное ст. 117 НК РФ, может быть совершено только умышленно, свидетельствует само понятие "уклонение", содержащееся в названии статьи, так как под "уклонением" в русском языке понимается преднамеренное отступление от чего-либо <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Большой Энциклопедический Словарь. Под ред. проф. Кузнецова С.А. СПб, 1998. С. 1380.

То есть субъективная сторона налогового правонарушения по ст. 117 НК РФ предполагает наличие прямого умысла на его совершение. Именно из этой позиции складывается и современная судебно-арбитражная практика по порядку применения ст. 117 НК РФ (Постановление ФАС УО от 22.05.2002 N Ф09-1033/02-АК).

2.7. Обязательна ли неуплата налога по ст. 117 НК РФ

Вопрос: Необходимо ли для привлечения к ответственности по ст. 117 НК РФ наступление последствий в виде неуплаты налога?

Ответ: Следует отметить, что рассматриваемый состав отнесен к категории формальных, поэтому он прямо не предусматривает в качестве обязательного признака наступление вредных последствий в виде неуплаты сумм налога. Однако, как верно отмечает М.В. Кустова, именно эту цель, как правило, преследует лицо, уклоняющееся от постановки на учет в налоговом органе <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 416.

2.8. За одно деяние два штрафа

(ст. 117 и ст. 122 НК РФ)?

Вопрос: Возможно ли одновременно привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 117 НК РФ и ст. 122 НК РФ?

Ответ: До 1 января 2004 г. уклонение от постановки на учет в налоговом органе осуществлялось с целью избежания уплаты налогов, так как достаточно сложно было предположить ситуацию, когда в условиях отсутствия постановки на учет в налоговом органе лицо тем не менее осуществляет исчисление и уплату налогов, а также представляет в налоговый орган (где оно на учете даже не состоит) соответствующие налоговые декларации и расчеты. То есть уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ) обычно сопровождалось и наличием такого налогового правонарушения, как неуплата или неполная уплата налогов (ст. 122 НК РФ). Поэтому вопрос о возможности одновременного применения мер ответственности по ст. 117 НК РФ и ст. 122 НК РФ долгое время был дискуссионным.

Так, например, М.В. Кустова считала, что "уклонение от постановки на учет в налоговом органе свидетельствует, как правило, о направленности налогоплательщика на умышленную неуплату налогов. Поэтому с теоретической точки зрения оно может быть признано квалифицирующим признаком неуплаты как имущественного налогового правонарушения. При этом оснований для постановки вопроса о неправомерности одновременного применения санкций ст. 117 и ст. 122 НК РФ в силу характера санкции ст. 117 будет больше, чем в случае с неуплатой налога в результате занижения налоговой базы <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 416.

То есть, по мнению автора, одновременное привлечение по ст. 117 и ст. 122 НК РФ неправомерно, а сама непостановка на учет в налоговом органе должна рассматриваться как способ умышленного уклонения от уплаты налога, ответственность за что предусмотрена п. 3 ст. 122 НК РФ (взыскание санкции в размере 40% от суммы неуплаченного налога).

Однако, по нашему мнению, состав налогового правонарушения по ст. 117 НК РФ самодостаточен, поэтому в случае умышленной неуплаты налогов путем уклонения от постановки на налоговый учет ответственность должна применяться только по ст. 117 НК РФ. Это обусловлено тем, что, во-первых, непостановка на учет, как было указано выше, как раз и осуществляется с целью неуплаты налогов, то есть умысел на неуплату налогов уже является составной частью умысла, который предполагается при уклонении от постановки на учет. Во-вторых, представляется не случайным, что законодатель предусмотрел за уклонение от постановки на учет санкцию более жесткую, чем по ст. 122 НК РФ. Более того, в противном случае возможным будет предположить абсурдную ситуацию, что при обнаружении налогового правонарушения, квалифицируемого по ст. 117 НК РФ, применение ст. 122 НК РФ будет автоматическим. В противном случае мы опять приходим к ситуации, что налогоплательщик, не вставший на учет в налоговом органе, будет уплачивать все предусмотренные Законом налоги, а также выполнять все иные обязанности, предусмотренные законодательством. Ведь ст. 122 НК РФ, что называется, "в чистом виде" может применяться только к тем налогоплательщикам, которые уже состоят на налоговом учете. Кроме того, думается, что никто из оппонентов, не сможет привести в качестве примера хотя бы один случай из практики, когда при уплате налога лицо не состояло бы на налоговом учете.

Кроме того, уклонение от постановки на учет по масштабам своих последствий и общественной опасности охватывает все возможные последствия, которые данным налоговым правонарушением предполагаются.

Именно поэтому налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель), который уклоняется от постановки на учет, должен нести ответственность только по ст. 117 НК РФ.

2.9. От чего зависит размер штрафа?

Вопрос: Зависят ли размеры санкций по п. 1 и п. 2 ст. 117 НК РФ от срока ведения деятельности без постановки на учет в налоговых органах?

Ответ: Действительно, размеры штрафных санкций, установленных п. 1 и п. 2 ст. 117 НК РФ, дифференцируются в зависимости от срока ведения деятельности без постановки на учет в налоговых органах. Чем больше срок правонарушения, тем строже санкция.

В соответствии с п. 1 ст. 117 НК РФ штраф исчисляется в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате ведения такой деятельности, но не менее 20 000 руб. Однако, как правильно отмечает А.А. Никонов, в данном случае наблюдается определенная "внутренняя несогласованность", так как в этом пункте период получения доходов не указан <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Никонов А.А. Некоторые особенности применения штрафов и пеней в налоговых правоотношениях. Комментарий к главе 16 НК РФ "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" части первой НК РФ // Ваш налоговый адвокат. 2000. N 1. С. 56.

В данном случае под "указанным временем", учитывая п. 2 ст. 117 НК, следует понимать три месяца со дня истечения срока, предусмотренного ст. 83 НК РФ для постановки на налоговый учет.

То есть минимальная сумма штрафа, предусмотренная ст. 117 НК РФ, - 20 000 руб. Даже если 10% от полученного дохода будет составлять менее 20 000 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 117 НК РФ штраф исчисляется в размере 20% от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. То есть начиная с 91-го дня ведения такой деятельности штрафные санкции ожесточаются.

Кроме того, санкции, установленные ст. 117 НК РФ, находятся в прямой зависимости от величины дохода, полученного правонарушителем в период осуществления деятельности без постановки на налоговый учет.

2.10. Что такое "полученный доход"?

Вопрос: Что следует понимать под доходом в целях применения ст. 117 НК РФ?

Ответ: По мнению А.А. Никонова, с которым мы соглашаемся, в ст. 117 НК РФ под доходом понимается экономическая выгода, содержание которой раскрыто в ст. 41 НК РФ <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Никонов А.А. Некоторые особенности применения штрафов и пеней в налоговых правоотношениях. Комментарий к главе 16 НК РФ "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" части первой НК РФ // Ваш налоговый адвокат. 2000. N 1. С. 57.

В соответствии со ст. 41 НК РФ под доходом следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой эту выгоду можно оценить и определить в соответствии с главами части второй НК РФ.

Так, в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 248) к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Именно поэтому мы считаем, что штраф, предусмотренный ст. 117 НК РФ, должен исчисляться в процентном отношении от суммы прибыли, определяемой в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Именно такой вывод можно сделать, в частности, из Письма Минфина России от 05.10.2001 N 04-02-05/1/182.

Иными словами, в соответствии с гл. 25 НК РФ под "доходом" подразумевается прибыль, т.е. результат между "полученным и потраченным". Соответственно, установленные ст. 117 НК РФ санкции исчисляются исходя из суммы приобретенного и затраченного или, иначе говоря, - прибыли.

2.11. Можно ли определять штраф расчетным путем?

Вопрос: При решении вопроса о взыскании налоговых санкций, предусмотренных ст. 117 НК РФ, сумма дохода и штрафа определена налоговым органом расчетным путем. Правомерно ли это?

Ответ: Налоговое правонарушение по ст. 117 НК РФ должно быть доказано и обосновано налоговыми органами. В случае если налоговые органы не будут иметь доказательств осуществления деятельности, то соответственно они не смогут обосновать размер полученного налогоплательщиком дохода и привлечение последнего к ответственности будет необоснованным и незаконным. Так, в одном из судебных дел налоговой инспекции было отказано во взыскании санкций по ст. 117 НК РФ только на том основании, что в материалах дела отсутствовал расчет примененного ИМНС штрафа, который исходя из ст. 117 НК РФ должен рассчитываться исходя из доходов, полученных в период такой деятельности без постановки на учет (Постановление ФАС СЗО от 26.02.2001 N 4217).

С другой стороны, определение суммы дохода и, соответственно, штрафа должно быть определено в точной сумме и обосновано документально. Однако некоторые авторы считают, что "для оценки доходов могут использоваться и косвенные методы, предусмотренные пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ" <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный). Составитель и автор комментариев С.Д. Шатилов. / Учебное пособие. М., 1999. С. 537.

Однако, по нашему мнению, данная позиция необоснованна. Определение суммы дохода и штрафа по ст. 117 НК РФ расчетным путем (исходя из предположений налогового органа) не допускается. Таким образом, взыскание штрафа, определенного расчетным путем, не обосновано ни по праву, ни по размеру штрафа. Именно на таких позициях формируется и современная судебно-арбитражная практика (Постановление ФАС СЗО от 10.04.2000 N 1950).

3. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ СРОКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

СВЕДЕНИЙ ОБ ОТКРЫТИИ И ЗАКРЫТИИ СЧЕТА В БАНКЕ

(СТ. 118 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

3.1. Сведения не представлены,

но бюджет не пострадал

Вопрос: Наступит ли ответственность по ст. 118 НК РФ, если нарушение срока представления сведений об открытии счета в банке не повлекло неуплату налогов?

Ответ: Состав данного правонарушения является формальным, т.к. ст. 118 НК РФ не предусмотрено в качестве обязательного признака состава возникновение каких-либо последствий. Поэтому ответственность, предусмотренная ст. 118 НК РФ, будет иметь место в любом случае, даже если нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета не повлекло неуплаты налогов (например, из-за отсутствия у налогоплательщика объектов налогообложения) либо иных последствий. Поскольку сам факт такого нарушения предосудителен.

В этой связи необходимо отметить, что первоначально ст. 118 НК РФ предусматривала два состава налоговых правонарушений, связанных с нарушением налогоплательщиком сроков представления информации в налоговые органы и отличающихся только их последствиями, т.е. повлекло или не повлекло за собой такое непредставление сведений о банковских счетах в налоговые органы неуплату налогов.

Однако, как правильно отмечает С.Д. Шаталов: "Поскольку установить и доказать прямую причинно-следственную связь между неинформированием налогового органа об открытии или закрытии банковского счета и неуплатой налога практически невозможно (сомнительно, что она вообще существует), законодатель отказался от намерения проводить такие расследования и сохранил только один состав" <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный). Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. // Учебное пособие. М., 1999. С. 538.

3.2. Когда правонарушение считается оконченным?

Вопрос: Когда признается оконченным правонарушение, предусмотренное ст. 118 НК РФ?

Ответ: Поскольку объективная сторона налогового правонарушения по ст. 118 НК РФ представлена в форме бездействия обязанного лица: непредставление налогоплательщиком в налоговый орган в письменной форме сведений об открытии (закрытии) счета в течение 10 дней с момента такого открытия (закрытия), рассматриваемое правонарушение считается оконченным в момент истечения срока, установленного для сообщения налогоплательщиком в налоговый орган об открытии или закрытии банковского счета.

Причем налогоплательщик обязан совершить данное действие самостоятельно после того, как банковский счет будет им открыт. Поэтому необходимо отметить, что если счет уже был открыт налогоплательщиком, а банк без участия налогоплательщика изменяет цифровое обозначение счета (при условии, что прежние реквизиты счета в налоговой инспекции имеются), то в данном случае состав налогового правонарушения по ст. 118 НК РФ отсутствует (Постановление ФАС СЗО от 16.10.2001 N 2803).

Нередко налогоплательщики, передавая в налоговый орган письменное сообщение банка об открытии счета, ошибочно полагают, что свою обязанность по сообщению налоговому органу об открытии счета они выполнили. Однако в целях осуществления налогового контроля НК РФ предусматривает предоставление информации об открытии счета как банком, так и налогоплательщиком. Это обусловлено тем, что обязанность налогоплательщика сообщать об открытии (закрытии) счета в банке является самостоятельной обязанностью и не ставится в зависимость от предусмотренной п. 1 ст. 86 НК РФ обязанности банка сообщать налоговому органу об открытии (закрытии) счета (Постановление ФАС СЗО от 25.12.2001 N А56-22535/01).

Кроме того, необходимо отметить, что поскольку ст. 11 НК РФ под банковским счетом понимается только расчетный или текущий счет, то непредставление налогоплательщиком сведений в случае открытия (закрытия) иных счетов не образует составов ст. 118 НК РФ.

3.3. О банках, в которых открываются (закрываются) счета

Вопрос: За непредставление сведений об открытии (закрытии) счетов в каких кредитных организациях налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ст. 118 НК РФ?

Ответ: Состав налогового правонарушения по ст. 118 НК РФ будет иметь место только в случае открытия (закрытия) счетов либо в коммерческом банке, либо в другой кредитной организации, имеющей лицензию ЦБ РФ. Данное положение обосновывается положениями ст. 12 и ст. 13 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности", согласно которым кредитные организации имеют право осуществлять банковские операции с момента получения лицензии, выданной Банком России. Исключение предусмотрено только в отношении расчетно-кассовых центров отделений ЦБ РФ, которые не обязаны для осуществления банковских операций получать указанную лицензию.

Таким образом, РКЦ подпадают под понятие "банк" с точки зрения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поэтому нарушение налогоплательщиком срока представления сообщения об открытии (закрытии) счета в РКЦ может повлечь привлечение его к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что в РКЦ Банка России организацией были закрыты два текущих счета, однако в налоговую инспекцию в десятидневный срок сообщено об этом не было. Налоговая инспекция вынесла решение о привлечении организации к предусмотренной ст. 118 НК РФ ответственности.

Как указал суд, в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке РФ" Банк России и, соответственно, его территориальные управления и расчетно-кассовые центры, помимо осуществления властных полномочий органа государственной власти, выполняют также и иные функции, под которыми ст. 47 данного Закона подразумевает: банковские операции по обслуживанию представительных и исполнительных органов государственной власти, органов местного самоуправления, их учреждений и организаций, государственных внебюджетных фондов, воинских частей, военнослужащих, служащих Банка России, а также иных лиц в случаях, предусмотренных федеральными законами, обслуживание клиентов, не являющихся кредитными организациями, в регионах, где отсутствуют кредитные организации.

Указанные функции осуществляются Банком России без лицензии в силу его особого статуса. Таким образом, при осуществлении расчетно-кассового обслуживания органов государственной власти и управления, бюджетных организаций, а также иных лиц, указанных в ст. 47 Федерального закона "О Центральном банке РФ", правовой статус Банка России подпадает под действие ст. 11 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик, состоящий с Банком России в правоотношениях по договору банковского счета, обязан в силу п. 2 ст. 23 и ст. 11 НК РФ извещать налоговый орган об открытии и закрытии счетов в данном кредитном учреждении (Постановление ФАС СЗО от 14.10.2002 N А26-2635/02-02-04/07).

В случае открытия (закрытия) счетов не в банках, а в других кредитных организациях, не имеющих лицензии ЦБ РФ, но которым в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке РФ" предоставлено право на осуществление некоторых банковских операций, в том числе на открытие, например, так называемых лицевых счетов, не влечет возникновение у налогоплательщика обязанности по п. 2 ст. 23 НК РФ. Так, по одному из дел было установлено, что организация открыла по договору с органами Федерального казначейства лицевой счет, предназначенный для учета операций по целевому финансированию строительства, реконструкции, ремонта и содержания автомобильных дорог и сооружений за счет средств федерального бюджета. Однако правовые признаки данного лицевого счета однозначно свидетельствуют, что он не подпадает под понятие счета, определение которому дано в п. 2 ст. 11 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 21.05.2002 А56-35794/01).

3.4. Что означает: "открытие" и "закрытие" счета?

Вопрос: Что понимается в налоговом законодательстве под "открытием" и "закрытием" банковского счета?

Ответ: Открытие и закрытие счета - это банковские операции, осуществление которых регулируется гражданским законодательством.

Согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в данных отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с ГК РФ открытие счета - это банковская операция, которая производится путем заключения между кредитной организацией и клиентом договора банковского счета.

В соответствии с п. 1 ст. 845 ГК РФ по указанному договору банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета) денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций.

До 01.01.2004 согласно Инструкции Госбанка N 28 было определено, что для открытия счетов клиент обязан представить следующие документы: свидетельство о регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя, свидетельство о постановке на налоговый учет, свидетельство о регистрации в качестве плательщика страховых взносов, свидетельство о постановке на учет в ПФР, ТФОМС.

В связи с принятием Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" с 01.01.2004 "кредитные организации открывают банковские счета индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, за исключением органов государственной власти и местного самоуправления, на основании свидетельств физических лиц о государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, свидетельств о государственной регистрации юридических лиц, а также свидетельств о постановке на учет в налоговом органе. В соответствии с указанными дополнениями законодательства Российской Федерации представление документов, подтверждающих регистрацию данных лиц в качестве плательщиков взносов в государственные внебюджетные фонды, для открытия банковского счета в кредитную организацию не требуется" (Письмо ЦБ РФ от 30.01.2004 N 15-Т). Об этом изменении напомнило МНС России в своем Письме от 03.02.2004 N ММ-6-09/105@.

Расторжение договора банковского счета регулируется правилами ст. 859 ГК РФ, которая предусматривает возможность одностороннего расторжения, как со стороны клиента, так и со стороны банка. Однако в последнем случае договор может быть расторгнут только в судебном порядке при наличии условий, предусмотренных п. 2 ст. 859 ГК РФ.

3.5. Закрытие и открытие счета: одно или два деяния?

Вопрос: Являются ли предусмотренные диспозицией ст. 118 НК РФ деяние по несообщению о "закрытии счета" и деяние по несообщению об "открытии счета" самостоятельными правонарушениями?

Ответ: Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение 10-дневного срока представления сведений об открытии счета и за нарушение 10-дневного срока представления сведений о закрытии счета. Открытие и закрытие счета в банке представляют собой две различные гражданско-правовые банковские операции.

Соответственно, нарушение срока представления сведений об открытии счета, и нарушение срока представления сведений о закрытии счета есть два самостоятельных налоговых правонарушения, за совершение каждого из которых налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ст. 118 НК РФ. Именно поэтому налоговый орган обязательно в своем решении о привлечении налогоплательщика к ответственности должен указать, за какое конкретно действие лицо привлекается к ответственности.

В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены, документы и иные сведения, которые подтверждают данные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов данных требований может быть основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Так, в описательной части решения о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, инспекция указала одно обстоятельство данного правонарушения - нарушение срока представления в налоговый орган информации о закрытии счета в банке, а в резолютивной части этого же решения указывается иное обстоятельство - нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии счета в банке, которое налогоплательщиком фактически не совершалось. Суд на основании п. 6 ст. 101 НК РФ признал такое решение недействительным (Постановление ФАС УО от 29.09.2003 N Ф09-3122/03-АК).

Или, например, налоговая инспекция вынесла решение о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 118 НК РФ в виде 5000 руб. штрафа за непредставление сведений об открытии трех счетов и закрытии других трех счетов в банке. Организацией совершены оба правонарушения. Диспозицией ст. 118 НК РФ предусмотрено два самостоятельных состава правонарушения: несообщение об открытии или несообщение о закрытии счетов в банке. Однако налоговый орган в решении о привлечении к ответственности указал размер санкции как за одно из них. Именно поэтому суд правомерно пришел к выводу о том, что данное решение не позволяет определить, за какое конкретное правонарушение организация привлечена к ответственности. В связи с этим на основании ст. ст. 104 и 105 НК РФ указанное решение не может служить основанием для взыскания санкций (Постановление ФАС СЗО от 16.12.2002 N А56-20702/02).

3.6. Привлекаются ли к ответственности простые граждане

Вопрос: Подлежат ли привлечению к ответственности по ст. 118 НК РФ физические лица?

Ответ: Субъектом налогового правонарушения по ст. 118 НК РФ являются налогоплательщики - юридические или физические лица, за исключением физических лиц, которые не выступают в качестве индивидуальных предпринимателей и лиц, приравненных к ним в целях налогообложения. Поэтому простые физические лица не обязаны сообщать в налоговые органы об открытии (закрытии) банковских счетов.

3.7. Как установить вину организации?

Вопрос: Как определить вину организации в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ?

Ответ: Субъективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 118 НК РФ, может характеризоваться как умышленной, так и неосторожной формой вины. При этом нельзя согласиться с теми авторами, которые считают, что с субъективной стороны деяние, предусмотренное ст. 118 НК РФ, характеризуется виной только в форме умысла <23>. Представляется, что и неосторожность, когда лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникающих вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать, не является препятствием для привлечения лица к ответственности.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Шаров А.С. Налоговые правонарушения. М., 2002. С. 21.

В соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Однако должностные лица должны обладать соответствующими полномочиями на открытие (закрытие) счета, поэтому если открытие (закрытие) счета осуществляется банком на основании заявления лица, не обладавшего правом на осуществление соответствующих действий (т.е. фактически без ведома полномочных должностных лиц налогоплательщика), то данное обстоятельство исключает возможность привлечения организации к ответственности по ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС УО от 21.10.2002 N Ф09-2207/02-АК).

Кроме того, необходимо отметить, что в случае привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ, ее соответствующие должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.4 КоАП РФ.

3.8. Как правильно исчислить десятидневный срок?

Вопрос: Пункт 2 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков информировать налоговый орган об открытии (закрытии) счета в течение 10 дней, но при этом не указывает момент исчисления данного срока. С какого времени следует исчислять указанный срок: со дня открытия (закрытия) расчетного счета или со дня, когда налогоплательщику стало об этом известно?

Ответ: На практике возникает множество споров по данному вопросу. По мнению некоторых, срок исполнения требований п. 2 ст. 23 НК РФ должен исчисляться со следующего дня после даты открытия (закрытия) счета.

Между тем, по нашему мнению, десятидневный срок начинает течь с момента, кода налогоплательщику фактически стало известно об открытии банковского счета.

Узнать об открытии счета налогоплательщик может или в момент подписания договора банковского счета, или в момент получения уведомления от банка об открытии (закрытии) счета.

Так, подписывая договор банковского счета, в котором определяются права и обязанности сторон, налогоплательщику, как правило, уже известен номер счета, что свидетельствует о том, что налогоплательщик осведомлен о факте реального открытия банковского счета, что обуславливает возникновение у него обязанностей по п. 2 ст. 23 НК РФ, за неисполнение которых он несет ответственность по ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2952/03-АК).

Что касается уведомления об открытии счета, то необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 846 ГК РФ банк в обязательном порядке должен заключить договор банковского счета с обратившимся к нему клиентом на условиях, соответствующих требованиям действующего законодательства и объявленных банком для открытия счетов данного вида. В случае согласия с предложенными банком условиями клиент представляет в банк соответствующее заявление об открытии счета. В гражданском праве действия такого характера именуются офертой.

В силу п. 1 ст. 435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение.

Ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии называется акцептом (п. 1 ст. 438 ГК РФ). Следовательно, при заключении договора банковского счета акцептом является подписание договора банковского счета руководителем банка и, соответственно, открытие счета.

В силу абз. 2 п. 2 ст. 846 ГК РФ банк не имеет права отклонить оферту своего клиента (т.е. не вправе отказать в открытии счета).

Согласно п. 1 ст. 445 ГК РФ "в случаях, когда в соответствии с ГК РФ или иными законами для стороны, которой направлена оферта, заключение договора обязательно, эта сторона должна направить другой стороне извещение об акцепте... в течение тридцати дней со дня получения оферты".

Под "извещением" в данном случае следует понимать уведомление банка об открытии расчетного счета, которое банк обязан направить клиенту в течение 30 дней.

Следовательно, для налогоплательщика срок сообщения в налоговую инспекцию об открытии счета следует исчислять со дня получения извещения об акцепте, которое может быть как в форме подписанных договоров банковского счета, так и в виде уведомления, форма которого утверждена Приказом Госналогслужбы России от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340.

Указанное уведомление (или подписанный экземпляр договора банковского счета) информирует клиента об открытии ему счета и, соответственно, о появлении всех проистекающих отсюда гражданско-правовых последствий - о возникших с момента подписания договора гражданских правоотношениях между банком и клиентом.

Так, некоторые суды непосредственно ссылаются на Приказ Госналогслужбы России от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340, которым утверждены формы бланка о сообщении банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета и порядке его заполнения, среди которых имеется и форма уведомления банка об открытии (закрытии) банковского счета, выдаваемая клиенту при открытии (закрытии) счета.

Следовательно, как указано в Постановлении ФАС СЗО от 09.07.2001 N А26-932/01-02-11/16, "об открытии (закрытии) счета в банке налогоплательщик должен быть уведомлен банком, и только со дня получения налогоплательщиком указанного уведомления можно сделать вывод о наличии или отсутствии налогового правонарушения". Аналогичного мнения придерживается и ФАС УО: "до получения налогоплательщиком уведомления банка он не мог знать о дате открытия расчетного счета, в связи с чем вина в совершении вменяемого ему правонарушения отсутствует" (Постановление ФАС УО от 10.12.2003 N Ф09-4249/03-АК).

Однако существует точка зрения, она изложена в Постановлении ФАС ВСО от 10.10.2003 N А19-12495/02-39-3-Ф02-3342/03-С1, согласно которой десятидневный срок уведомления налогового органа об открытии банковского счета необходимо исчислять "со дня проставления разрешительной надписи управляющего банком на заявлении налогоплательщика об открытии счета" Кроме того, об обязанности уведомления банками своих клиентов об открытии (закрытии) счета упомянуто в Письме ЦБ РФ от 04.07.2001 N 08-31-1/2453 "О сроках извещения банками клиентов об открытии (закрытии) счета".

Что касается расторжения договора банковского счета, то ст. 859 ГК РФ предусматривает два вида оснований к этому: по инициативе налогоплательщика и по инициативе банка.

Так, согласно п. 1 ст. 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Поэтому, как и в случае заключения договора банковского счета, срок уведомления налогового органа начинает течь не с момента подписания или направления банку налогоплательщиком указанного заявления, а с момента получения сообщения банка о расторжении договора.

При наличии оснований п. 2 ст. 859 ГК РФ банк имеет право требовать досрочного расторжения договора, но только в судебном порядке. В таком случае спорный вопрос об исчислении 10-дневного срока касается двух моментов: 10-дневный срок начинает течь с момента вступления решения суда о расторжении договора и закрытии счета в законную силу, либо, как и в случае заключения договора, с момента получения соответствующего уведомления банка о расторжении договора.

Учитывая, что форма сообщения клиенту банком об открытии (закрытии) счета предусмотрена для любых случаев открытия (закрытия) счета, то есть МНС не делает никаких уточнений относительно оснований проведения банком операций со счетом: на основании заявления налогоплательщика или на основании вступившего в законную силу решения суда, соответственно, срок уведомления налогоплательщиком ИМНС о закрытии счета по п. 2 ст. 859 ГК РФ начинает течь с момента получения им уведомления банка о закрытии счета по решению суда.

Кроме того, необходимо учитывать, что п. 2 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов, а не о заключении или расторжении договора банковского счета. В связи с чем, как указано в Постановлении ФАС СЗО от 28.08.2002 N А26-683/02-02-03/35, исчисление 10-дневного срока должно начинаться с даты получения налогоплательщиком соответствующего сообщения банка, а не с даты заключения договора банковского счета либо даты подачи налогоплательщиком заявления о расторжении данного договора. Многие суды при рассмотрении споров по ст. 118 НК РФ и при вынесении своих вердиктов не без оснований делают акцент на различный характер гражданско-правовых и налоговых правоотношений. Так, в частности, в Постановлении ФАС СЗО от 16.09.2002 N А13-4167/02-21 указывается, что десятидневный срок, предусмотренный п. 2 ст. 23 НК РФ, следует исчислять не со дня, когда клиент банка подал заявление о расторжении договора банковского счета в порядке ст. 859 ГК РФ, а со дня, когда налогоплательщиком было получено извещение банка о закрытии счета. Статья 859 ГК РФ не может быть принята во внимание, поскольку названная норма регулирует отношения между сторонами договора банковского счета. Рассматриваемый спор вытекает из административных отношений, носящих властный характер и предусматривающих иные основания ответственности.

3.9. Что должно быть указано в уведомлении?

Вопрос: Какие обязательные сведения должно содержать уведомление об открытии (закрытии) счета в банке?

Ответ: В п. 2 ст. 23 НК РФ указано, что налогоплательщик обязан письменно уведомить налоговые органы об открытии (закрытии) счета в банке. Между тем форма письменного уведомления ни НК РФ, ни законодательством о налогах и сборах не установлена. Поэтому Госналогслужбой России в Приложении N 1 к Приказу от 27.11.1998 N ГБ-12/309 (в ред. Приказа МНС России от 24.12.1999 N АП-3-12/412) утверждены формы бланка сообщения налогоплательщиком налоговому органу об открытии (закрытии) ему банковского счета и порядок его заполнения.

В данном сообщении фиксируется информация как о самом налогоплательщике (Ф.И.О. или наименование организации, адрес по месту государственной регистрации, ИНН), так и о том, в каком банке открыт счет, и номер данного счета.

3.10. Уведомление направлено,

но оно не соответствует форме

Вопрос: Подлежит ли налогоплательщик ответственности за несоблюдение формы письменного уведомления об открытии (закрытии) счета в банке?

Ответ: Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Нормативные акты налогового ведомства, согласно ст. 1 НК РФ, не включены в состав законодательства о налогах и сборах. Кроме того, как следует из ст. 4 НК РФ, принимать нормативные акты по вопросам налогообложения налоговые органы могут только в случаях, когда такое право делегировано им прямым указанием законодательства о налогах и сборах. В то же время НК РФ не содержит положений о том, что МНС России вправе устанавливать форму сообщения об открытии (закрытии) счета. Следовательно, как указано в Постановлениях ФАС СЗО от 22.01.2002 N А56-19275/01, от 23.01.2003 N А56-25929/02, от 12.02.2003 N А56-25929/02, невыполнение требований о форме письменного сообщения об открытии (закрытии) счета не является противоправным деянием, т.е. несоблюдение налогоплательщиком формы уведомления об открытии (закрытии) счета в банке не образует состава налогового правонарушения по ст. 118 НК РФ. В этой связи можно утверждать, что привлечение к ответственности по ст. 118 НК РФ за представление налогоплательщиком в течение 10 дней с момента открытия (закрытия) счета письменного сообщения об открытии (закрытии) счета в произвольной форме, не соответствующей предложенной в вышеуказанном Приказе Госналогслужбы России, является неправомерным. Например, по одному из судебных дел было установлено, что, открыв счет, предприниматель уведомил об этом налоговую инспекцию, в подтверждение чего представил заявление на выдачу патента, в котором номер и иные реквизиты счета были указаны. Налоговым органом данный факт не опровергнут. Суд посчитал, что обязанность, установленная п. 2 ст. 23 НК РФ, налогоплательщиком была исполнена надлежащим образом (Постановление ФАС УО от 03.07.2002 N Ф09-1365/02-АК).

В указанном примере сообщение было представлено даже не в форме самостоятельного и отдельного документа, а в виде иного, "постороннего" документа - заявления на выдачу патента. То есть обращение в налоговый орган с любым сообщением с информацией об открытии счета дает налоговым органам возможность проводить налоговый контроль и принимать меры для обеспечения выполнения обязанностей по уплате налогов.

В другом случае налоговая инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ за невыполнение обязанности в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ, так как при открытии десяти счетов в банке налогоплательщик направил в налоговую инспекцию только одно уведомление. Однако суд признал обязанность по информированию налогового органа об открытии счета исполненной, так как формы письменного сообщения об открытии счета в банке законодательством о налогах и сборах не установлено (Постановление ФАС МО от 13.05.2002 N КА-А40/2776-02).

В связи с этим возникает вопрос о том, допускает ли законодательство о налогах и сборах такой вариант уведомления. На наш взгляд, только в том случае, если это не препятствует целям налогового контроля. То есть в подобном квази-сообщении должна содержаться вся необходимая налоговому органу информация: сведения о налогоплательщике (Ф.И.О. или наименование организации, адрес по месту государственной регистрации, ИНН), сведения о том, в каком банке открыт счет, и номер данного счета.

Поэтому в ряде случаев, если налогоплательщик предоставляет неполную информацию об открытии (закрытии) счета или данная информацию поступает в налоговый орган случайно, то можно говорить о том, что налогоплательщик исполнил свою обязанность ненадлежащим образом. Так, в одном из конкретных дел суд не посчитал доказательством исполнение предпринимателем обязанности по сообщению в налоговый орган информации об открытии счета путем представления в налоговую инспекцию ксерокопии расчета суммы единого налога за I квартал 2001 г., в котором отражен номер расчетного счета в банке. Это было обусловлено тем, что предприниматель совершил действия и выполнял обязанность по представлению налоговых деклараций, предусмотренную п. 4 ч. 1 ст. 23 НК РФ и нормами законодательства о едином налоге на вмененный доход, тогда как законом (п. 2 ст. 23 НК РФ) предусмотрено совершение самостоятельного действия по исполнению обязанности письменно информировать налоговый орган об открытии счета и урегулирован специальный порядок исполнения такой обязанности путем направления отдельного документа установленной формы и в установленный срок (Постановление ФАС ЦО от 18.06.2002 N 54-324/02-С7).

3.11. О каких счетах идет речь в ст. 118 НК РФ?

Вопрос: Что понимается под "счетом" для целей применения ст. 118 НК РФ?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, в самом НК РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ) уже поименованы счета, об открытии (закрытии) которых налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган:

- расчетные;

- текущие;

- иные, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства налогоплательщиков.

К "иным", в частности, для банков можно отнести корреспондентские счета. Так, в соответствии с п. 3.1 Письма Госналогслужбы России, Минфина России И ЦБ РФ от 13.08.1994 N ВГ-4-13/94н: "Банки и иные кредитные учреждения представляют в налоговый орган в установленном порядке сведения об открытых им корреспондентских счетах в РКЦ Банка России и корреспондентских счетах в других банках или иных кредитных учреждениях, а также открытых им корреспондентских счетах в банках или иных кредитных учреждениях. Эти сведения представляются налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета". Между тем, как правильно указывает Ю.А. Крохина: "Однако следует учитывать, что относительно нарушения срока представления сведений об открытии или закрытии корреспондентского (субкорреспондентского) счета банк становится не фискально обязанным лицом, а субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ" <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 373.

Таким образом, не все счета, открываемые налогоплательщиками в кредитных организациях, являются "счетами" для целей применения норм налогового законодательства.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ "банковский счет" должен обладать тремя необходимыми признаками:

- наличие договора банковского счета, на основании которого был открыт счет в банке;

- возможность зачисления денежных средств на счет;

- возможность расходования денежных средств со счета.

Для применения положений ст. 118 НК РФ необходима совокупность указанных признаков. Кроме того, по нашему мнению, при применении ст. 118 НК РФ необходимо учитывать положения п. 5 ст. 46 НК РФ, согласно которой взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов. Поэтому, как указано в Постановлении ФАС СЗО от 20.02.2003 N А56-27510/02, "...возможность взыскания недоимки с тех или иных счетов имеет непосредственное значение для целей применения ст. 118 НК РФ".

Однако конструкция нормы ст. 118 НК РФ не позволяет учитывать данное обстоятельство в полной мере, так как обязанность налогоплательщика сообщить об открытии (закрытии) счета формально никоим образом не связана с возможностями налоговых органов осуществлять принудительное взыскание налога именно с тех счетов, с которых такое взыскание вообще возможно. Поэтому ответственности по ст. 118 НК РФ подлежат организации (например, войсковые части) даже в случае, если они не выполнили свою обязанность о сообщении соответствующих данных в отношении бюджетных счетов, так как данные счета предназначены для зачисления на них денежных средств и соответствующего их расходования (Постановление ФАС СЗО от 20.06.2002 N А56-8953/02).

3.12. О депозитных, бюджетных, лицевых и ссудных счетах

Вопрос: Подпадают ли под понятие счета, данное в п. 2 ст. 11 НК РФ, депозитные, бюджетные, лицевые и ссудные счета?

Ответ: В соответствии с п. 36 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" "вклад - это денежные средства в валюте РФ или иностранной валюте, размещенные физическими лицами в целях хранения и получения дохода. Вклад возвращается вкладчику по его первому требованию". То есть основная функция депозита (вклада) - это хранение.

В соответствии с п. 3 ст. 834 ГК РФ к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета, если иное не предусмотрено правилами гл. 44 "Банковский вклад" или не вытекает из существа договора банковского вклада. Например, договор банковского вклада для юридических лиц, в отличие от договора банковского счета, не допускает осуществления расчетных операций за товары (работы, услуги).

В соответствии с п. 3 ст. 834 ГК РФ находящиеся во вкладах (депозитах) денежные средства не перечисляются третьим лицам. Такое действие уже следует рассматривать как расчетную операцию. Включение в договор банковского вклада подобного условия превращает его в договор банковского счета и влечет возникновение обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 23 НК РФ.

Бюджетный счет представляет собой счет, открываемый предприятиям, организациям, учреждениям, которым из бюджетов различных уровней выделяются денежные средства для их целевого использования (п. 5 Инструкции Госбанка СССР от 30.10.1986 N 28). Так же как и для субсчетов, движение средств на бюджетный счет нельзя признать расходованием, в связи с чем данный счет не является счетом с позиции применения ст. 118 НК РФ.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 46 НК РФ "взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика.., за исключением ссудных и бюджетных счетов... Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика.., если не истек срок действия депозитного договора". То есть сам НК РФ в отношении бюджетных, ссудных, депозитных счетов предусмотрел запрет на осуществление расходных и расчетных операций.

Кроме того, лицевой счет на балансовом счете N 40901 "Аккредитивы к оплате" является счетом для учета сумм, поступивших для оплаты аккредитива, и, следовательно, не подпадает под понятие "счет", данное в ст. 11 НК РФ (Письмо Центрального Банка РФ от 04.11.2002 N 08-31-1/3922).

В соответствии со ст. 819 ГК РФ ссудные счета - это денежные средства, предоставляемые банком клиенту на возмездной основе (под уплату процентов) по кредитному договору.

Ссудный счет также не подпадает под понятие счета, данное в п. 2 ст. 11 НК РФ, поскольку предназначен для расчетных операций и является для банка внутренним инструментом учета расходования и возврата кредитных средств, то есть записи этого счета отражают состояние задолженности по кредитным договорам банка. Клиент банка, получивший кредит по кредитному договору, не может распоряжаться денежными средствами со ссудного счета, поскольку они на данном счете не находятся, а зачисляются на расчетный или иной счет клиента (Постановление ФАС МО от 31.07.2003 N КА-А40/5183-03).

Поэтому привлечение налогоплательщика, не сообщившего в налоговый орган об открытии (закрытии) ссудного счета, к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ, неправомерно.

3.13. Применяется ли ст. 118 НК РФ к "доходным субсчетам"?

Вопрос: Наступит ли ответственность по ст. 118 НК РФ за непредоставление налоговым органам информации об открытии (закрытии) подразделениями МПС России "доходных субсчетов"?

Ответ: Согласно Положению о порядке проведения операций по доходным счетам МПС России (Письмо ЦБ РФ от 25.03.1994 N 82) денежные поступления от перевозок зачисляются на доходные счета МПС России. Денежные средства от перевозок, зачисляемые на доходные счета МПС, открытые железным дорогам, принадлежат им не полностью, так как распределяются между железными дорогами - участницами перевозок. Функция распределения между железными дорогами доходов от перевозок принадлежит МПС России. При этом в отношении подсобных доходных счетов МПС России, обслуживающих станции, в п. 10 Положения особо указано на то, что с этих счетов расходные операции не производятся.

Согласно Инструкции Госбанка СССР от 30.10.1986 N 28 (п. 14) субсчет открывается для зачисления поступающей от организации выручки и ее последующего перечисления на расчетный счет. К обязанностям банка относится только зачисление денежных средств на субсчет и их перечисление на расчетные счета налогоплательщика. Денежные средства могут только переводиться на расчетный счет, что нельзя признать расходованием денежных средств, поскольку не происходит перехода права собственности на них. Кроме того, денежные средства по мере их поступления на субсчет налогоплательщика переводятся на его расчетный счет и не могут направляться на иные цели, что также нельзя признать расходованием. Следовательно, субсчета не соответствуют понятию "счета", данному в п. 2 ст. 11 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 20.06.2002 А38-15/65-02), что исключает привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ за непредоставление в налоговый орган информации об открытии (закрытии) указанного счета.

3.14. О транзитном валютном счете

Вопрос: Обязан ли налогоплательщик информировать налоговый орган об открытии (закрытии) текущего и транзитного валютного счета?

Ответ: В соответствии с Инструкцией Центрального банка РФ от 29.06.1992 N 7 транзитный валютный счет открывается параллельно с открытием текущего валютного счета на основании договора банковского счета.

Согласно п. 1.3 Указаний Центрального Банка РФ от 20.10.1998 N 383-У специальный транзитный валютный счет - это счет, открываемый уполномоченным банком резиденту в целях учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи.

Сложность определения того, являются ли данные счета теми "счетами", которые подпадают под понятие, данное в п. 2 ст. 11 НК РФ, состоит в том, что как транзитный, так и текущие валютные счета открываются банком на основании договора с налогоплательщиком об открытии текущего валютного счета и по ним могут осуществляться доходные и расходные операции.

В Письме МНС России от 01.02.2002 N 14-3-04/218-Г53 было указано, что поскольку указанные выше счета полностью соответствуют признакам, указанным в ст. 11 НК РФ, то банки и налогоплательщики обязаны информировать налоговые органы об открытии (закрытии) и текущего, и специального транзитного валютного счета.

Однако, как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.07.2002 N 10335/01, в соответствии со ст. ст. 4 и 6 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" и п. 2 Указа Президента РФ от 14.06.1992 N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин" утверждена Инструкция Банка России от 29.06.1992 N 7, которой предусмотрено открытие транзитного валютного счета.

Как следует из п. 6 указанной Инструкции, поступления в иностранной валюте в пользу юридических лиц подлежат обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках РФ, если иное не разрешено Банком России. Для этого юридическому лицу наряду с текущим валютным счетом одновременно и в обязательном порядке открывается транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащей обязательной продаже.

Таким образом, транзитный валютный счет открывается параллельно текущему валютному счету независимо от волеизъявления организации и, следовательно, уведомление об открытии текущего валютного счета одновременно свидетельствует и об открытии транзитного валютного счета.

И хотя решение принято в отношении банка (для целей применения ст. 132 НК РФ), на наш взгляд, выводы этого Постановления можно распространить и на условия применения ответственности по ст. 118 НК РФ.

3.15. В какую инспекцию направить сообщение?

Вопрос: В какой налоговый орган необходимо направлять сообщение об открытии (закрытии) счета, если налогоплательщик состоит на учете в различных налоговых органах по разным основаниям. В частности: в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения или по месту учета головной организации?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, по месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщить в течение 10 дней в налоговый орган по месту учета об открытии (закрытии) счетов.

МНС России в Письме от 02.07.2002 N ММ-6-09/922@ "О сообщении в налоговые органы об открытии (закрытии) счетов в банке в соответствии со ст. 23 НК РФ" сделало вывод об обязанности организации-налогоплательщика сообщать об открытии (закрытии) счетов в налоговый орган, в котором организация состоит на учете по месту своего нахождения, по месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. В случае нарушения данной обязанности к налогоплательщику, как указано в Письме, применяются налоговые санкции, предусмотренные ст. 118 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, позиция налогового ведомства необоснованна. Поскольку:

- во-первых, в ранее действовавшем п. 2 ст. 23 НК РФ не конкретизируется, в какую конкретно налоговую инспекцию должны обратиться налогоплательщики - по месту учета головной организации или по месту нахождения структурного подразделения;

- во-вторых, исходя из положений п. 1 ст. 83 НК РФ постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества или транспортных средств подлежит сама организация, а не обособленное подразделение, недвижимое имущество или транспортное средство. Поэтому, например, в случае открытия (закрытия) счета структурным подразделением организации сообщение могло быть направлено как в налоговый орган по месту учета организации, так и по месту учета обособленного подразделения.

Исходя из вышеизложенного формировалась и судебно-арбитражная практика. Так, по одному из дел было указано, что обязанность уведомления налогового органа об открытии счета обособленному подразделению выполнена налогоплательщиком в установленный законом срок, а тот факт, что сообщение было представлено в ИМНС по месту учета обособленного подразделения, а не в ИМНС по месту учета самой организации, не означает совершения ответчиком предусмотренного п. 2 ст. 23 НК РФ налогового правонарушения (Постановления ФАС СЗО от 21.01.2002 N А13-6219/01-03; ФАС ВСО от 19.09.2002 N А33-17418/01-С3а-Ф02-2692/02-С1; ФАС ВВО от 14.10.2002 N А82-284/02-А/4).

Тот же самый вывод можно было сделать и в случае, когда налогоплательщик сообщал об открытии банковского счета обособленного подразделения по месту учета головной организации (Постановление ФАС СЗО от 22.04.2003 N А56-39278/02).

Кроме того, как указано в Постановлениях ФАС СЗО от 08.01.2002 N 13-5670/01-06; от 21.01.2002 N А13-1619/01-03, "налогоплательщик, проинформировавший об открытии (закрытии) счета налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, не обязан направлять информацию об открытии (закрытии) счета во все налоговые органы, в которых он так или иначе состоит на учете (в том числе ИМНС по месту нахождения головной организации), так как постановке на учет подлежит сама организация, а не ее обособленное подразделение".

Во избежание дальнейших споров Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" законодатель несколько изменил формулировку п. 2 ст. 23 НК РФ. В частности, начиная с 01.01.2004 налогоплательщики-организации обязаны в десятидневный срок письменно сообщить в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, по месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии (закрытии) счетов.

Отсюда, с 01.01.2004 "налогоплательщик-организация обязан письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, в том числе открытых обособленным подразделениям, только в налоговый орган по месту нахождения головной организации" (Письмо МНС России от 06.02.2004 N 24-1-10/93). Иначе говоря, налогоплательщик, который открыл счет в банке своему обособленному подразделению, не должен сообщать об этом в инспекцию по месту учета подразделения.

3.16. О размере штрафа при открытии нескольких счетов

Вопрос: Влияет ли на размер наказания по ст. 118 НК РФ количество открытых (закрытых) налогоплательщиком счетов в одном банке?

Ответ: По мнению некоторых авторов, в случае открытия (закрытия) налогоплательщиком нескольких счетов в одном банке и при непредставлении сведений об этом в налоговый орган последний не имеет права при привлечении к ответственности по ст. 118 НК РФ проводить суммирование штрафов (отдельный штраф за каждый "несообщенный" счет). Однако, по нашему мнению, исходя из буквального толкования положений ст. 118 НК РФ следует, что количество счетов в одном или разных банках никоим образом не влияет на порядок определения суммы штрафов по ст. 118 НК РФ. Таким образом, ответственность налогоплательщика наступает вне зависимости от того, в одном или разных банках открыл счет последний, и ответственность наступает вне зависимости от количества счетов, т.е. за каждый счет, по поводу которого налогоплательщик не выполнил свою обязанность о сообщении в налоговый орган соответствующей информации (Постановление ФАС СЗО от 13.11.2001 N А56-11799/01).

3.17. Когда штраф не подлежит взысканию?

Вопрос: Какие обстоятельства на практике учитываются судами как исключающие вину в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, а какие - только как смягчающие ответственность?

Ответ: Принимая решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, налоговый орган (в соответствии с требованиями ст. ст. 106, 108, 109, 101 НК РФ) обязан установить вину в противоправном поведении лица, так как вина является обязательным элементом любого налогового правонарушения.

В ст. 111 НК РФ перечислены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которых лицо в любом случае считается невиновным и не подлежит налоговой ответственности. Необходимо подчеркнуть, что данный перечень не является исчерпывающим, то есть судом лицо может быть признано невиновным и в других случаях.

В частности, в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 118 НК РФ, арбитражные суды могут признать закрытие счета в одностороннем порядке самим банком без сообщения об этом факте налогоплательщику, так как в данном случае нарушение произошло не в результате неправомерного и виновного поведения налогоплательщика, а в результате неправомерного поведения третьего лица - банка, так как в соответствии с п. 5 Инструкции Госбанка СССР от 30.10.1986 N 28 банк обязан за 10 дней письменно предупреждать владельца счета о его закрытии (Постановление ФАС УО от 15.07.2002 N Ф09-1434/02-АК; Постановление ФАС МО от 11.02.2003 N КА-А41/422-03).

Кроме, того, в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Именно поэтому следует признать обоснованным, когда, например, закрытие расчетного счета налогоплательщика банком на основании заявления лица, не обладавшего правом на осуществление соответствующих действий, фактически без ведома организации (или полномочных должностных лиц организации), исключает в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ привлечение последней к ответственности по ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС УО от 21.10.2002 N Ф09-2207/02-АК).

Суд не признает в качестве обстоятельства, исключающего вину должностного лица, а следовательно, и организации, формальные ошибки, допущенные налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, например ошибки в написании фамилий должностных лиц, участвующих в совершении налогового правонарушения. Поскольку такие ошибки не исключают их вины в деянии (Постановление ФАС УО от 29.09.2003 N Ф09-3164/03АК).

Другое дело, когда ошибки касаются указания в решении фамилий лиц, которые при определенных обстоятельствах на момент совершения налогового правонарушения не являлись должностными или не имели полномочий на совершение действий, которые в дальнейшем были расценены как налоговое правонарушение. Так, например, при рассмотрении одного из дел о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ, суд указал следующее: "Решением суда общество признано несостоятельным (банкротом), назначен конкурсный управляющий, который на момент привлечения общества к налоговой ответственности являлся законным представителем. Поэтому указание налоговым органом в решении о привлечении к налоговой ответственности на форму вины общества в виде неосторожности в результате виновных действий руководителя и главного бухгалтера, которые при указанных обстоятельствах должностными лицами не являлись, расценено как несоответствие принципу определения вины организации согласно ст. 28, п. 4 ст. 110 НК РФ" (Постановление ФАС УО от 29.09.2003 N Ф09-3122/03-АК).

В соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 112 НК РФ стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств признается обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика в совершенном налоговом правонарушении. Между тем в практике рассмотрения дел о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 118 НК РФ, указанные обстоятельства признавались судами не в качестве смягчающих ответственность нарушителя, а как исключающие его вину. Например, индивидуальный предприниматель нарушил предусмотренный ст. 23 НК РФ срок, ухаживая за больным ребенком. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 118 НК РФ, и, следовательно, суд сделал вывод о том, что оснований для взыскания штрафа не имеется (Постановление ФАС УО от 16.09.2002 N Ф09-1929/02-АК).

В другом случае арбитражный суд установил, что причиной несвоевременного сообщения сведений об открытии счета явилось болезненное состояние налогоплательщика. Согласно выписке из амбулаторной карты предпринимателя в течение установленного п. 2 ст. 23 НК РФ десятидневного срока для предоставления уведомления последний проходил лечение у хирурга в связи с растяжением связок (Постановление ФАС ВВО от 29.10.2001 N А28-3975/01-214/23).

Законодательством о налогах и сборах не определено, какие случаи следует признавать стечением тяжелых личных и семейных обстоятельств, поэтому суд самостоятельно на основании представленных сторонами доказательств делает соответствующие выводы о возможности признать те или иные обстоятельства, на которые ссылается налогоплательщик как на основание допущенного им налогового нарушения, исключающими вину или смягчающими ответственность. Вопрос о признании таких обстоятельств исключающими вину или смягчающими ответственность также отнесен на усмотрение суда. Поэтому на основании имеющихся в деле доказательств одни и те же обстоятельства в одном случае могут быть признаны судом исключающими вину налогоплательщика, а в другом случае - смягчающими его ответственность.

3.18. В каких случаях наказание может быть снижено?

Вопрос: С учетом каких обстоятельств суд может снизить размер наказания за правонарушение, предусмотренное ст. 118 НК РФ?

Ответ: Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Согласно п. 3 названной статьи суд может признать смягчающими ответственность и иные обстоятельства.

Например:

1) представление налогоплательщиком в налоговый орган извещения банка вместо письменного сообщения, так как, по мнению суда, это является добросовестным заблуждением со стороны налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 20.03.2001 N Ф09-475/2001-АК);

2) незначительный пропуск срока, предусмотренного п. 2 ст. 23 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 10.02.2003 N А35-2999/02-С25);

3) болезнь руководителя организации, который являлся на момент совершения налогового правонарушения по ст. 118 НК РФ единственным работником организации. Размер штрафа был снижен судом в пять раз (Постановление ФАС ЗСО от 02.12.2002 N Ф04/4353-1705/А45-2002);

4) нахождение налогоплательщика-предпринимателя в командировке и отсутствие тяжких последствий и ущерба бюджету (Постановление ФАС УО от 25.04.2002 N Ф09-840/02-АК);

5) отсутствие у налогоплательщика намерения уйти от налогового контроля, так как закрытые счета не участвовали в хозяйственной деятельности (Постановление ФАС ЦО от 04.07.2002 N А54-448/02-С11).

6) налогоплательщик является товариществом собственников жилья и его деятельность не имеет предпринимательской направленности. Размер штрафа был снижен до 200 руб. (Постановление ФАС СЗО от 23.10.2003 N А56-15312/03).

Как правило, совершение налогового правонарушения впервые не признается обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку п. 2 ст. 112 НК РФ установлено, что совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, признается обстоятельством, отягчающим ответственность. Таким образом, как указано в Постановлениях ФАС СЗО от 30.07.2002 N А56-6875/02; от 14.10.2002 N А56-1797/02 совершение правонарушения впервые является обстоятельством, не отягчающим ответственность

4. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

(СТ. 119 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

4.1. Пункт 1 и п. 2 ст. 119 НК РФ: в чем различие?

Вопрос: В чем различие между объективной стороной правонарушений, предусмотренных ч. 1 и ч. 2 ст. 119 НК РФ? Возможно ли одновременное привлечение к ответственности по ч. 1 и ч. 2 ст. 119 НК РФ?

Ответ: Объективная сторона налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ выражается в непредставлении налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций по налогам, которые он обязан уплачивать и по которым этот налогоплательщик, в соответствии с законодательством о налогах и сборах, обязан представлять в налоговый орган налоговую декларацию.

Таким образом, данное налоговое правонарушение совершается в форме бездействия, так как правонарушитель в данном случае не исполняет свою обязанность по своевременному представлению налоговой декларации.

Анализируя положения данной статьи, можно сделать вывод о том, что ответственность предусмотрена здесь фактически за два самостоятельных юридических состава. Так, А.Н. Гуев указывает, что в п. 1 ст. 119 НК предусмотрено нарушение установленных сроков представления налоговой декларации, которые указаны в отдельных законах, посвященных конкретным налогам, а в п. 2 ст. 119 НК РФ предусмотрена санкция за непредставление налоговой декларации в сроки, упомянутые в данном пункте <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой НК РФ. М., 2000. С. 474.

В этой связи необходимо отметить, что сроки представления налоговых деклараций предусмотрены соответствующими законодательными актами для каждого налога отдельно. Для каждого конкретного налогового платежа законодательством о налогах и сборах установлен свой срок представления налоговой декларации. Таким образом, квалифицирующим признаком состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ, является продолжительность просрочки представления налогоплательщиком налоговой декларации на момент его обнаружения - более 180 дней по истечении срока представления такой декларации, установленного законодательством о налогах и сборах.

По этому поводу в Письме МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 указывается: "В случае непредставления налоговой декларации в течение 180 дней и менее со дня установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации к налогоплательщику применяется штраф на основании п. 1 ст. 119 НК РФ. Если же налогоплательщик по истечении 180 дней представил налоговую декларацию, налоговая санкция подлежит применению на основании п. 2 ст. 119 НК РФ. Одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности на основании п. п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ является неправомерным".

То есть при непредставлении налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного срока ответственность в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ к налогоплательщику применена быть не может. Из данного положения в настоящий момент исходит и судебно-арбитражная практика (Постановление ФАС СЗО от 13.08.2001 N А56-6853/01).

Также, как правильно указывает Р.Р. Садыков, в НК РФ нет положений, на основании которых налоговый орган имел бы право отказать налогоплательщику в принятии своевременно представленной налоговой декларации и после привлечь первого к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ <26>. О неправомерности отказа налогового органа в принятии налоговой декларации указывает и арбитражная практика. Так, по одному из дел в Постановлении ФАС МО от 11.06.2003 N КА-А41/3575-03 было указано: "законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность налоговой инспекции отказать налогоплательщику в принятии расчетов (налоговых деклараций), а также дополнений и изменений в налоговую декларацию. Напротив, законодатель предусмотрел обязанность налогового органа принять их...".

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Садыков Р.Р. О налоговых декларациях и расчетах // Арбитражная налоговая практика. 2002. N 9. С. 33.

Правда, некоторые представители налоговых органов пытаются расширительно толковать объективную сторону состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ и привлекают налогоплательщиков к ответственности по этой статье, хоть и при своевременном представлении налоговой декларации, но с заниженной суммой налога по ней. Как правило, данные действия со стороны налоговых органов обосновываются тем, что подача "неправильной" декларации свидетельствует как бы о непредставлении декларации в части заниженной суммы.

Однако, как указано в Постановлении ФАС СЗО от 12.03.2003 N А42-6241/02-СЗ, диспозиция ст. 119 НК РФ не предусматривает наступление ответственности за непредставление налоговой декларации на ту сумму налога, неуплата которой выявлена в ходе проверки налогового органа, в случае подачи налогоплательщиком такой декларации в соответствующий налоговый период.

4.2. Об ответственности налоговых агентов и лиц,

перешедших на упрощенную систему налогообложения

Вопрос: Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ лиц, перешедших на упрощенную систему налогообложения, и налоговых агентов?

Ответ: Субъектом налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ является налогоплательщик. В соответствии с абз. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Субъект ответственности по ст. 119 НК РФ должен действительно обладать статусом соответствующего обязанного плательщика налогов.

Как указано в Постановлении ФАС ВВО от 30.05.2003 N А29-7611/02А; Постановлении ФАС ЦО от 29.08.2003 N А64-1143/03-16, "лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и не являющиеся таким образом плательщиками налога на добавленную стоимость (но тем не менее незаконно взимающие данный налог со своих покупателей и не перечисляющие данный налога в бюджет), не могут быть привлечены к ответственности по ст. 119 НК РФ".

Кроме того, мы считаем, что налоговые агенты, а также иные обязанные лица, не являющиеся налогоплательщиками, не могут быть субъектами налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Данная точка зрения нашла свое отражение и в научной литературе <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 417.

Однако судебно-арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, как было указано в одном из судебных актов по конкретному делу, в силу п. 3 ст. 161 НК РФ и п. 4 ст. 174 НК РФ арендатор государственного имущества, как налоговый агент, обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет НДС. Кроме того, такой налоговый агент, в соответствии с п. 5 ст. 174 НК, обязан составлять и представлять в налоговый орган налоговую декларацию. Поскольку обязанность налогового агента представлять в налоговые органы декларацию по НДС, установленная данной нормой, не вступает в противоречие с другими нормами гл. 21 НК РФ, то привлечение налогового агента к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДС является правомерным (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2002 N А56-19695/02; Постановление ФАС ЗСО от 28.05.2003 N Ф04/2306-581/А46-2003).

Однако нам кажется, что данный вывод не обоснован.

Это обусловлено тем, что обязанность представлять именно налоговую декларацию в том правовом значении, которое установлено ст. 80 НК РФ, может быть только у налогоплательщика, но никак не у налогового агента. Последний имеет свой самостоятельный правовой статус, несет свои специфические права и обязанности, но он не является плательщиком "чужих" налогов. Более того, налоговый агент несет самостоятельную ответственность в случае невыполнения возложенных на него Кодексом обязанностей (ст. 123, ст. 126 НК РФ). Именно поэтому у него не может быть обязанностей декларировать "чужие" налоги.

То, что законодатель неудачно обозначил расчет по НДС (который, кстати, только удерживается из доходов арендодателя, но не является собственно доходом арендатора, из которого исчисляется налог) в качестве "налоговой декларации", не меняет его сущности как документа, который обязанное лицо должно в силу закона представлять в налоговый орган.

Однако данная декларация не может выступать в качестве заявления о "полученных доходах", так как получателем дохода здесь выступает не арендатор - налоговый агент, а арендодатель-налогоплательщик. Особый порядок уплаты налога (путем его удержания у источника выплаты) не может отождествлять налоговую декларацию налогоплательщика и отчетность налогового агента.

Кроме того, ст. 24 НК РФ (в отличие от ст. 23 НК РФ) не предусматривает обязанности налоговых агентов представлять налоговые декларации. Обязанность налогового агента по п. 5 ст. 174 НК РФ должна рассматриваться в свете пп. 4 п. 3 ст. 23 НК РФ, согласно которому налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Однако данная обязанность никак не может экстраполироваться с обязанностью налогового агента представлять непосредственно налоговые декларации в свете ст. 80 НК РФ.

Представляется, что более обоснованна позиция тех судов, которые считают, что привлечение налоговых агентов к ответственности по ст. 119 НК РФ неправомерно, так как субъектный состав ст. 119 НК РФ содержит только одного субъекта ответственности - налогоплательщика (Постановления ФАС ВСО от 23.07.2003 N А19-2630/03-15-Ф02-1794/03-С1, от 11.07.2003 N А19-2913/03-15-Ф02-2089/03-С1, от 31.07.2003 N А78-784/03-С2-25/28-Ф02-2301/03-С1; Постановление ФАС УО от 22.09.2003 N Ф09-3044/03-АК).

По другому из дел было установлено, что организация, в нарушение п. 3 ст. 9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятия и организаций", п. 6.2 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", несвоевременно представила расчет налога на доход в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру. Налоговая инспекция, посчитав, что расчет по налогам на доход в виде дивидендов можно отнести к налоговой декларации, приняла решение о привлечении организации к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ и обратилась в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Однако суд, отказывая в иске налоговому органу, указал, что ответственность по ст. 119 НК РФ применяется в отношении только налогоплательщиков, обязанных представлять в налоговый орган в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, налоговую декларацию. В рассматриваемом правоотношении организация налогоплательщиком не является, так как обязанность по уплате налога у нее отсутствует, но имеется обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Данные лица признаются в соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами.

Определение расчета по налогу на доход в виде дивидендов как налоговой декларации также неправомерно, так как данный расчет не соответствует формулировке, данной в ст. 80 НК РФ, поскольку представляется не налогоплательщиком (Постановления ФАС ВСО от 22.02.2001 N А19-10739/00-26-Ф02-222/2001-С1; от 29.05.2003 N А19-22056/02-41-Ф02-1511/03-С1).

Говоря о субъектах ответственности за непредставление налоговой декларации, необходимо также помнить, что в случае привлечения организации-налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, ее "должностные лица" (бухгалтер, директор, генеральный директор) могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст. 15.5 КоАП РФ: нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков подачи налоговых деклараций в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.

4.3. О формах вины по ст. 119 НК РФ

Вопрос: В каких случаях налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, признается совершенным умышленно, в каких по неосторожности?

Ответ: Субъективная сторона анализируемого деяния выражается в том, что данное нарушение может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности.

В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий.

В соответствии с п. 3 ст. 119 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, будет признано совершенным по неосторожности в случае:

- если налогоплательщик не знает об установленных в законодательстве о налогах и сборах сроках представления налоговой декларации либо имеет о них представление, но не отдает себе отчета в том, что нарушение данных сроков дезорганизует установленный порядок представления налоговой отчетности и, соответственно, нормальную работу налоговых органов по осуществлению контрольных функций;

- налогоплательщики, являющиеся субъектами ст. 119 НК РФ, в силу различных обстоятельств (возраст, опыт, профессиональная подготовка и т.д.) должны понимать, что сроки представления налоговой отчетности в целях осуществления налогового контроля регламентированы законодательством о налогах и сборах, поэтому налоговая отчетность не может быть представлена в произвольные сроки. Кроме того, налогоплательщик имеет возможность получить необходимую информацию о сроке представления налоговой декларации и об ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Иначе говоря, незнание закона не освобождает от ответственности.

Однако если несвоевременное представление налоговой декларации было совершено в условиях отсутствия вины налогоплательщика, то штраф по ст. 119 НК РФ взыскиваться не должен. Так, по одному из дел суд отказал во взыскании штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ, поскольку изъятие у предприятия органами налоговой полиции документов бухгалтерской отчетности является обстоятельством, исключающим привлечение предприятия к ответственности по ст. 119 НК РФ, в связи с отсутствием вины (Постановление ФАС СКО от 02.07.2003 N Ф08-2242/2003-830А).

4.4. Что считать декларацией для целей ст. 119 НК РФ?

Вопрос: Санкция ст. 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации. Что понимается в данном случае под "налоговой декларацией"?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Таким образом, налоговая декларация - это, прежде всего, документ, который самостоятельно составляется налогоплательщиком на бланке установленной формы либо, в случаях, установленных Кодексом, он может быть представлен на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку (п. 2 ст. 80 НК РФ). Формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются МНС России (п. 3 ст. 80 НК РФ). Обязательными реквизитами налоговой декларации являются: идентификационный номер налогоплательщика (п. 4 ст. 80 НК РФ); подпись налогоплательщика или руководителя налогоплательщика. Причем название данного заявления (декларация, расчет и т.д.) в данном случае значения не имеет, так как в данном случае необходимо исходить из тех реквизитов и того назначения, которые имеет данное заявление (Письмо Минфина России от 04.01.2001 N 04-05-18/1). То есть налоговой декларацией считается любой документ, удовлетворяющий определению ст. 80 НК РФ, независимо от его названия. Это важно учитывать, так как в некоторых законах, которые были приняты до введения в действие НК РФ, вместо термина "налоговая декларация" употребляется термин "расчет" <28>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Шортамбаева М.Г. Отчетность просрочена. Какая грозит ответственность // Российский налоговый курьер. 2003. N 19. С. 55.

Данное обстоятельство, кстати, уже стало предметом рассмотрения в ВАС РФ, когда заявителем было оспорено право МНС России утверждать форму налоговой декларации по налогу на землю (это было произведено МНС России Приказом от 20.08.1999 N АП-3-04/273), так как в Законе РФ "О плате за землю" законодателем использован термин "расчет". Как указал ВАС РФ в Решении от 20.03.2003 N 1426/03, термин "расчет" по своему содержанию фактически является налоговой декларацией, а новая терминология, использованная МНС России в Приказе от 20.08.1999 N АП-3-04/273, обусловлена принятием НК РФ.

Налогоплательщики представляют в налоговые органы множество расчетов, как по налогам, сборам и иным обязательным платежам и отчислениям, но не все они являются именно налоговыми декларациями. Однако ответственность по ст. 119 НК РФ применяется только в отношении тех расчетов, которые составлены именно по поводу тех налоговых платежей, которые в качестве таковых определены в ст. 8 НК РФ.

Так, расчет десятипроцентных отчислений от платы за загрязнение окружающей природной среды нельзя признать налоговой декларацией, так как Федеральный закон РФ от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", Постановление Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды", регламентирующие порядок уплаты экологических платежей, в соответствии со ст. 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах. Как указал ФАС МО в Постановлении от 24.09.2003 N КА-А41/7245-03, "данные нормативные акты имеют иной предмет регулирования в сфере природоохраны и природопользования".

Учитывая, что обязательным признаком налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ) является противоправность, т.е. нарушение законодательства о налогах и сборах, считаем, что в действиях того или иного хозяйствующего субъекта будет отсутствовать состав налогового правонарушения за нарушение вышеуказанных нормативных актов, не являющихся налоговым законодательством.

Таким образом, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 10.02.2002 N 284-О, плата за загрязнение окружающей среды квалифицируется как неналоговый платеж, имеющий компенсационный характер и не обладающий рядом признаков, присущих налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле.

Отнесение Конституционным Судом РФ экологических платежей к "фискальному сбору", не предусмотренному ст. 8 НК РФ, в силу компетенции налоговых органов, предусмотренной ст. ст. 31, 32 НК РФ, лишает налоговые органы возможности осуществлять производство по делу о налоговом правонарушении и выносить решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Таким образом, расчет платы за загрязнение окружающей природной среды вообще нельзя считать заявлением "о полученных доходах и произведенных расходах". Показатели расчета формируются исходя из вредного воздействия на окружающую среду и как таковые не зависят от финансово-хозяйственной деятельности организации с точки зрения получения доходов. Фактически этот расчет представляет собой план платежей на предстоящий год и составляется исходя из предполагаемых объемов загрязнения, что, по нашему мнению, исключает возможность рассматривать его в качестве полноценной и "настоящей" налоговой декларации, понятие и признаки которой императивно отражены в ст. 80 НК РФ.

Именно поэтому, по мнению судов, расчеты платежей за загрязнение окружающей природной среды не соответствуют понятию налоговой декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ (Постановления ФАС ВВО от 03.08.2001 N А29-3009/01А; от 21.12.2001 N А29-4981/01А; Постановление ФАС ВСО от 27.02.2002 N А19-11080/01-40-A02-311/02-С1; Постановление ФАС ЦО от 07.02.2002 N А64-4393/01-16; от 30.07.2002 N А08-168/02-12; Постановление ФАС СЗО от 10.01.2003 N А05-7629/02-53/9).

Также следует признать, что налоговый расчет (декларация) по сбору за выдачу лицензий и права на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции тоже не является налоговой декларацией. Это обусловлено тем, что содержание этого расчета, определенное Письмом Госналогслужбы России от 20.01.1998 N КВ-6-03/45, не зависит от индивидуальных результатов финансово-хозяйственной деятельности организации и расчет этого сбора, в свете ст. 80 НК РФ, не относится к тем налоговым декларациям, непредставление которых влечет применение ответственности по ст. 119 НК РФ. К такому выводу пришел суд в Постановлениях ФАС ВВО от 04.06.2001 N А38-15/60-2001; ФАС УО от 08.10.2002 N ФО9-2127/02-АК, от 18.11.2003 N Ф09-3875/03-АК.

Необходимо отметить, что и фискальные ведомства приходят к такому же выводу. Как указано в Письме Минфина России от 20.12.2001 N 04-03-06/65, плательщики сбора за выдачу лицензий за непредставление ими в налоговый орган налогового расчета (декларации) не могут быть привлечены к ответственности по ст. 119 НК РФ.

В Постановлениях ФАС ЗСО от 21.03.2001 N ФО4/807-39/А81-2001; ФАС УО от 06.05.2003 N ФО9-1267/03-АК обоснованно указано, что расчеты по местным налогам, которые хотя и поименованы в качестве "сбора" (сбор за уборку территорий, целевой сбор на нужды образования и др.), но фактически являются налоговым платежом, следует признать налоговыми декларациями, и за их несвоевременное непредставление ответственность по ст. 119 НК РФ может быть применена. То же самое касается и расчета целевого сбора на содержание милиции, за непредставление которого применение ст. 119 НК РФ правомерно (Постановление ФАС СЗО от 11.09.2001 N А42-4327/01-25).

Данный вывод можно обосновать тем, что понятие "налоговая декларация" в ст. 80 НК РФ используется в широком смысле и ее содержание охватывается также и понятием "сборы", если они соответствуют признакам, указанным в п. 2 ст. 8 НК РФ.

4.5. Если обязанность представить декларацию

установлена инструкцией?

Вопрос: Наступит ли ответственность по ст. 119 НК РФ, если обязанность по представлению налоговой декларации установлена не законодательством о налогах и сборах, а нормативно-правовым актом налогового органа?

Ответ: Обязанность по представлению налоговой декларации в налоговый орган является самостоятельной обязанностью налогоплательщика, именно поэтому отношения по представлению налоговых деклараций должны подлежать точному и строгому правовому регулированию. Данное положение касается не только сроков представления, формы декларации, но и самой обязанности представления, которая должна быть установлена актом законодательства о налогах и сборах. В некоторых же случаях обязанность представлять декларацию устанавливается не законом, а нормативно-правовым актом налогового органа.

По мнению некоторых авторов, несмотря на то что непосредственно сама обязанность и сроки представления декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог и по налогу на реализацию ГСМ законом не установлены, эта обязанность и сроки регулируются Инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (позднее Инструкцией МНС России от 04.04.2001 N 59), что не нарушает прав налогоплательщика <29>. Кроме того, данная точка зрения нашла свое отражение и в судебной практике, а именно в Постановлениях ФАС СЗО от 25.09.2001 N А42-4108/01-25, от 01.10.2001 N А42-3183/01-16, от 01.10.2001 N А42-4323/02-12, от 29.10.2001 N А56-17543/01, от 04.02.2002 N А26-5669/01-02-03/358, от 12.03.2002 N А26-5893/091-02-02/256, от 17.07.2002 N А26-1614/02-02-09/69.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Шевченко А.В. Применение законодательства о налогах, уплачиваемых в дорожные фонды // Арбитражные споры. N 4. 2002. С. 60.

Инструкцией МНС России, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, установлено правило о ежемесячном представлении налогоплательщиком декларации по экспортному НДС по налоговой ставке 0%. В связи с чем некоторые специалисты, так же как и в вышеуказанном случае, считают правомерным привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за нарушение сроков представления таких деклараций.

Однако представляется, что такая позиция не основана на нормах действующего законодательства. Как было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 316-О, налоговые декларации (которые не входят в перечень обязательных элементов налогообложения) представляются в налоговый орган по тем налогам, которые налогоплательщики обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Из этого следует, что ответственность за непредставление налоговой декларации не может наступать, если соответствующая обязанность не предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ). Издаваемые МНС России инструкции по вопросам, связанным с налогообложением, не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять (ст. 4 НК РФ). Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 05.11.2002 N 319-О, положения ведомственных нормативных актов, допускающих ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом.

Следовательно, положения ст. 119 НК РФ, устанавливающие ответственность за непредставление налоговой декларации, не могут рассматриваться как основание для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном правовом акте.

4.6. Как определить срок для представления декларации?

Вопрос: Как правильно исчислить срок для своевременного предоставления налоговой декларации?

Ответ: Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (п. 6 ст. 80 НК РФ). Сроки представления налоговых деклараций определены в законах или главах части второй НК РФ, посвященных порядку исчисления и уплаты конкретных налоговых платежей.

Причем срок представления декларации может быть установлен различными способами. Так, как было указано в п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, "согласно ст. 8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" уплата налога по итогам года производится по годовым расчетам в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год. В силу п. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Таким образом, расчет налога на имущество предприятий по итогам года должен быть представлен в налоговый орган в течение 100 дней по окончании соответствующего года.

Использованный в ст. 8 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" способ определения срока представления в налоговый орган расчета налога на имущество не противоречит законодательству РФ.

Однако начиная с 01.01.2004 в связи с вступлением в силу гл. 30 НК РФ ("Налог на имущество предприятий") такой способ уже не может быть применен. Поскольку в соответствии с внесенными в НК РФ изменениями налог на имущество и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и в сроки, которые установлены субъектами РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ), а налоговые декларации представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ).

Указанный в п. 14 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 способ определения срока представления в налоговый орган расчета налога на имущество возможно применить только в случае возникновения спора о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение срока представления налоговой декларации по налогу на имущество за предыдущие налоговые периоды.

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, должны соответствовать тем положениям, которые установлены надлежащим образом, и в случае если акты законодательства о налогах и сборах вступают в противоречие друг с другом, применению подлежит законодательный акт более высокой юридической силы.

Так, организация была привлечена к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на землю. По мнению налоговой инспекции, регулирование отношений в сфере исчисления и уплаты земельного налога, который относится к категории местных налогов, находится в компетенции субъекта Федерации. В соответствии с Законом Республики Татарстан от 30.09.1992 N 1767-Х11 "О плате за землю" срок представления налоговой декларации по налогу на землю был установлен до 1 июня.

Однако, как указано в Постановлении ФАС ПО от 17.02.2000 N А 65-7800/99-СА1-23, в соответствии со ст. 16 Закона РФ от 11 октября 1999 г. N 1738-1 "О плате за землю" юридические лица ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них земельного налога. Согласно п. 5 ст. 76 Конституции РФ законы и иные нормативные акты субъектов РФ не могут противоречить федеральным законам, принятым по вопросам совместного ведения. В случае противоречия действует федеральный закон. Таким образом, налоговые органы должны были руководствоваться Законом РФ "О плате за землю", а не Законом Республики Татарстан "О плате за землю", что исключает возможность привлечения организации к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Кроме того, если срок представления налоговой декларации по местным налогам установлен не нормативным правовым актом органа местного самоуправления, а, например, постановлением главы города, то в данном случае данный документ нельзя рассматривать в качестве акта законодательства о налогах и сборах. Поэтому нарушение срока предоставления налоговой декларации по местному налогу, который установлен постановлением главы администрации, не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС УО от 04.01.2002 N ФО9-3255/01-АК).

Сроки представления налоговой декларации, установленные законодательством о налогах и сборах (федеральные налоги), как правило, определяются конкретным указанием на последний день такого срока. В правилах о сроках представления налоговых деклараций по региональным и местным налогам, установленных законодательством субъектов РФ, иногда указывается не точная дата последнего дня срока, а дата, "до" которой налогоплательщики должны направить в налоговый орган декларации по тому или иному налогу. В связи с чем возникает множество споров по вопросу о правомерности привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ в случае направления такой декларации в день, "до" наступления которого законом субъекта РФ налогоплательщик обязан был исполнить свою обязанность. На наш взгляд, такая некорректная формулировка, как сдать декларацию "до" такого-то числа определенного месяца, является неясностью, которая может быть истолкована в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

4.7. Если срок подачи декларации

установлен инструкцией

Вопрос: Наступает ли ответственность по ст. 119 НК РФ, если срок представления налоговой декларации предусмотрен нормативными актами налоговых органов?

Ответ: Действительно, по некоторым видам налогов срок представления налоговой декларации установлен только нормативными актами федерального налогового ведомства (инструкциями Госналогслужбы России и МНС России). Например, срок представления декларации по налогам в дорожные фонды (в первую очередь, это налог на пользователей автомобильных дорог, налог на приобретение автотранспортных средств) был установлен Инструкциями Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 и от 04.04.2000 N 59. По мнению некоторых авторов, установленная законодательством о налогах и сборах обязанность уплачивать тот или иной налог влечет обязанность налогоплательщика представлять декларацию по данному налогу. Если срок представления такой декларации законодательством о налогах и сборах не предусмотрен, то следует применять сроки, установленные в нормативных актах федерального налогового ведомства, так как срок представления декларации не может быть произвольным.

Данная позиция находит свое отражение и в некоторых судебных актах по конкретным налоговым спорам, а именно в Постановлениях ФАС СЗО от 26.06.2001 N 6247/571; от 13.03.2003 N А26-5781/02-25.

Особо актуально данная тема встала по поводу платежей в дорожные фонды, так как фактически по всем налоговым платежам, зачисляемым в эти фонды, соответствующим законом сроки представления декларации установлены не были.

Как в этой связи пишет Г.В. Гурдюмова, дополнительными аргументами в обоснование вышеуказанной позиции выступают такие обстоятельства, как:

- в силу арбитражно-процессуального законодательства на судебных органах лежит обязанность при отсутствии норм права разрешить спор, исходя из аналогии или общих начал и смысла закона;

- принимая во внимание, что НК РФ в части дорожного и транспортного налогов не вступил в силу, при исчислении и уплате налогов в дорожные фонды следует руководствоваться ранее установленным порядком <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Гурдюмова Г.В. Обзор арбитражной практики по налоговым спорам, связанным с нарушением сроков представления налоговых деклараций по налогу на имущество и налогу на пользователей автомобильных дорог // Арбитражная налоговая практика. 2002. N 7. С. 17 - 18.

Вместе с тем представляется, что данная позиция необоснованна и фактически основана на принципе целесообразности (штраф быть должен, как же без штрафа?), но никак не на принципе законности. Ведь с 1 января 1999 г., после вступления в силу части первой НК РФ, нормативные акты налоговых органов не могут подменять (или восполнять) собой акты законодательства о налогах и сборах.

В Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 316-О было прямо установлено, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ). Издаваемые МНС России инструкции по вопросам, связанным с налогообложением, не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять (ст. 4 НК РФ).

Кроме того, представляется сомнительной возможность применения мер карательной ответственности к налогоплательщику "по аналогии", и это при условиях, когда в соответствии с п. 6 ст. 7 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а согласно п. 6 ст. 108 НК РФ все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Кроме того, представляется, что нормы налогового законодательства об ответственности не подлежат расширительному толкованию и вообще не могут применяться по аналогии. Так, А.А. Маслов, выделяя самостоятельную группу правовых норм, "пробельность" которых не вправе преодолевать правоприменители, указывает, что это нормы, регулирующие вопросы квалификации действий налогоплательщиков и налоговых агентов с точки зрения их противоправности и наказуемости. Как пишет автор, в указанной сфере применение по аналогии норм, регулирующих сходные отношения, либо решение вопроса на основе общих начал налогового права будет противоречить не только положениям НК РФ, но и общим принципам ответственности, выработанным юридической наукой <31>.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Маслов А.А. Применение налогового законодательства по аналогии / "Налоговые споры". 2003. N 11. С. 10 - 11.

Таким образом, срок представления налоговой декларации должен быть четко и однозначно установлен только в норме законодательного акта, и никакие "существующие ранее порядки" или правовая "аналогичность" данного требования заменить не могут.

Также хотелось бы отметить, что в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается только противоправное деяние, т.е. то, которое совершено в нарушение законодательства о налогах и сборах. Именно поэтому мы считаем, что нарушение положений о сроках представления налоговых деклараций, предусмотренных в нормативных актах налоговых органов (даже в условиях отсутствия нормы законодательства о налогах и сборах), не может считаться противоправным и влечь применение соответствующих мер налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в судебной практике, а именно в Постановлениях ФАС СЗО от 26.02.2002 N А13-5012/01-19; от 13.05.2002 N А56-2391/02; от 27.08.2002 N А26-1762/02-02-07/76; Постановлении ФАС ВСО от 18.09.2001 N А33-4219/01-С3-ФО2-2203/01-С1; Постановлении ФАС ЗСО от 10.07.2002 N ФО4/2404-471/А46-2002; Постановлении ФАС УО от 18.09.2001 N ФО9-2228/2001-АК.

Такая же ситуация сложилась и в отношении:

- сроков подачи декларации о плате за недра, которые установлены не законодательством о налогах и сборах, а п. 23 Инструкции о порядке и сроках внесения в бюджет платы за пользование недрами. В Постановлении ФАС УО от 24.12.2001 N ФО9-3157/01-АК указано, что данное обстоятельство является основанием для освобождения налогоплательщиков от ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по данному расчету;

- сроков представления налоговой декларации по сбору за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний (сроки представления декларации по этому сбору не установлены законодательством о налогах и сборах), что исключает возможность привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ плательщиков данного сбора (Постановление ФАС МО от 11.10.2002 N КА-А40/6730-02);

- сроков представления расчетной ведомости по форме 4-ФСС в органы ФСС РФ, которая формально являлась налоговой декларацией по отчислениям в данный внебюджетный фонд. Однако срок ее представления был установлен Инструкцией, а не законом, что исключало возможность привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 11.12.2001 N А56-21940/01).

4.8. Расчет по авансовым платежам и ст. 119 НК РФ

Вопрос: Наступит ли ответственность по ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком расчета по авансовым платежам налога на прибыль по итогам отчетных периодов?

Ответ: Налоговая декларация, содержащая сведения об исчислении и уплате налога, представляется налогоплательщиком в налоговый орган по окончании налогового периода. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Вместе с тем понятия налоговой декларации и расчета по авансовым налоговым платежам не могут отождествляться, так как законодатель различает понятия расчета авансовых платежей и непосредственно налоговой декларации, разное у них и правовое значение. Как было указано в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по единому социальному налогу.

Необходимо учитывать, что исходя из смысла ст. 240 НК РФ, п. 3 ст. 243 НК РФ, с учетом п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, уплата налогов, исчисляемых нарастающим итогом по итогам года внутри года, имеет добровольный характер, не обеспечиваемый финансовыми санкциями и пенями. То же правило относится, соответственно, к обязанности представлять расчеты по авансовым платежам. К такому выводу пришел ФАС УО в Постановлении от 06.08.2003 N Ф09-2319/03-АК.

Однако по таким налогам, как налог на прибыль, законодатель прямо указывает на необходимость представления по итогам отчетного периода именно налоговой декларации.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ: налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Пунктом 2 этой же статьи предусмотрено, что налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

То есть, в отличие от ЕСН, непредставление налогоплательщиком по итогам отчетного периода налоговых деклараций по налогу на прибыль влечет ответственность, установленную ст. 119 НК РФ.

Как правило, суды придерживаются такого же мнения: "Обязанность по представлению налоговой декларации по итогам отчетного периода прямо предусмотрена ст. 289 НК РФ. Таким образом, как указал ФАС МО в Постановлении ФАС МО от 05.11.2003 N КА-А40/8712-03, "состав налогового правонарушения при непредставлении налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период - 9 месяцев 2002 г. - имеется". Однако имеет место и прямо противоположная практика, которая мотивирует свою позицию следующим: "Согласно ст. 55 Налогового кодекса сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется по окончании налогового периода. Следовательно, налоговой декларацией будет являться только такое заявление налогоплательщика, которое содержит сумму налога по окончании налогового периода. Суммы, подлежащие уплате по окончании первого квартала, полугодия и девяти месяцев по тем налогам, налоговым периодом по которым является год, названы ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации авансовыми платежами. Документы, содержащие их расчеты, налоговой декларацией по сути не являются". Указанный вывод содержится в Постановлении ФАС ВСО от 27.08.2002 N А33-5070/02-С3-Ф02-2426/02-С1, Постановлении ФАС ЦО от 11.11.2003 N А35-1495/03-С2.

Также не может взыскиваться штраф по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление расчета авансовых платежей по налогу на прибыль, так как данный расчет не является налоговой декларацией (Постановление ФАС ВСО от 27.08.2002 N А33-5070/02-С3-Ф02-2426/02-С1) и за непредставление квартальных расчетов по налогу на имущество (Постановление ФАС МО от 08.04.2003 N КА-А40/1611-03).

На наш взгляд, такое обоснование не совсем удачно, поскольку не учитывается ряд очень важных моментов:

- во-первых, общеправовой принцип конкуренции норм, согласно которому в случае, когда одно и то же правоотношение регулируется общей и специальной нормой, то применяется специальная норма. Применительно к обязанности представления налоговых деклараций по налогу на прибыль указанный принцип означает конкуренцию общего правила о том, что налоговая декларация представляет собой сведения о налогах, исчисленных по итогам налогового периода (п. 1 ст. 80, п. 1 ст. 55 НК РФ), и специальных правил п. 1 и п. 2 ст. 289 НК РФ, где прямо указано, что налоговая декларация представляется по итогам отчетного периода.

- во-вторых, в некоторых случаях авансовые платежи приравниваются к налогам. Поэтому отчеты по таким платежам соответствуют понятию налоговой декларации. Таковыми являются авансовые платежи, исчисляемые по итогам отчетных периодов налога на прибыль.

Так, в соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: "пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса". Иначе говоря, если налог исчисляется по отчетным периодам исходя из реальных финансовых результатов деятельности, то применение ст. 75 НК РФ за неуплату (неполную уплату) авансового платежа по итогам такого периода является правомерным.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговые декларации представляют собой заявление об исчисленных суммах налога.

Поскольку авансовые платежи, исчисленные по итогам отчетного периода исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика, приравнены к налогам, следовательно, расчеты по указанным платежам необходимо признавать налоговым декларациями.

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ: по итогам каждого отчетного периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению и рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

То есть квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль исчисляются исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика, а потому приравниваются к налогам (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Следовательно, как указано в Постановлении ФАС МО от 05.11.2003 N КА-А40/8712-03, непредставление в установленный законом срок поквартальных отчетов по таким платежам признается налоговым правонарушением, предусмотренным ст. 119 НК РФ. (На наш взгляд, исчисление авансовых платежей исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика является универсальным правилом признания расчетов по таким платежам налоговыми декларациями по любым налогам, а не только по налогу на прибыль.) Хотя практика по этому вопросу неоднозначна. Одни суды придерживаются такого же мнения: расчеты по налогам, по которым предусмотрены представление отчетных данных о фактических (хотя бы и промежуточных) итогах финансовой деятельности плательщика налога и уплата авансовых платежей, на основании таких отчетных данных соответствуют признакам налоговой декларации, приведенным в ст. 80 НК РФ, и являются налоговыми декларациями, за несвоевременное представление которых применяется ответственность по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 08.01.2002 N А52/1906/2001/2).

В связи с чем, возвращаясь к вопросу об ответственности по ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления расчетов по авансовым платежам по ЕСН, необходимо дополнить, что в некоторых случаях привлечение к данной ответственности правомерно. В частности, в случае нарушения срока представления расчетов авансовых платежей ЕСН, уплачиваемых по итогам отчетных периодов. В случае нарушения срока представления ежемесячных расчетов таких платежей ответственности по ст. 119 НК РФ быть не должно. Поскольку такие платежи в соответствии с п. 3 ст. 243 исчисляются не по фактическим результатам финансовой деятельности налогоплательщика, а исходя из предполагаемой налоговой базы. В частности, согласно п. 3 ст. 243 НК РФ: в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

То есть, говоря в самом начале об отсутствии ответственности по ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления отчетов по авансовым платежам ЕСН, мы имели в виду те из них, которые уплачиваются ежемесячно.

Авансовые платежи по ЕСН, уплачиваемые по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев, имеют иной характер, поскольку исчисляются исходя из реальной налоговой базы, а потому приравниваются к налогам. В частности, в соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ: по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего налогового периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В связи с чем нарушение установленного в законе срока представления расчета по авансовым платежам ЕСН, исчисляемым по итогам отчетных периодов (квартал, полугодие, девять месяцев), является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 13.01.2004 N А36-181/16-03).

ФАС УО считает, что законодатель разграничивает понятия "налоговая декларация" и "расчеты по авансовым платежам", поэтому несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ (Постановления от 31.07.2003 N Ф09-2250/03-АК, от 14.07.2003 N Ф09-2015/03-АК).

Действительно, в большинстве глав части второй НК РФ, посвященной отдельным налогам, говорится об обязанности налогоплательщиков представлять в установленные сроки как налоговую декларацию, так и расчеты по авансовым платежам. Так, например, в соответствии с п. 1 ст. 386 НК РФ: плательщики налога на имущество обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Мы согласны, что законодатель разграничивает понятие налоговой декларации и понятие расчета по авансовым платежам. Но при этом не назван критерий такого разграничения. Если исходить из решений ФАС УО, то видно, что суд руководствуется только разграничением наименований документов налоговой отчетности, не вникая в их содержание.

На наш взгляд, критерием разграничения является именно содержание документа. То есть, если расчет авансовых платежей по сути соответствует п. 1 ст. 80 НК, если за неуплату (недоплату) такого платежа возможно начисление пени (п. 1 ст. 75 НК РФ) (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), то расчет приравнивается к декларации и нарушение срока его представления правомерно влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ.

4.9. Надо ли сдавать декларацию,

если нет объекта налогообложения, -

единства мнений нет

Вопрос: Обязан ли налогоплательщик представлять в налоговые органы декларацию, если у него отсутствует объект налогообложения, т.е. обязанность заплатить налог не возникла?

Ответ: Как нам представляется, обязанность представить налоговую декларацию (и, соответственно, ответственность за невыполнение данной обязанности) есть обязанность второстепенная (т.е. имеющая служебную роль относительно основной обязанности налогоплательщика и напрямую зависящая от нее, а именно от наличия у налогоплательщика в данный конкретный момент предусмотренной законодательством о налогах и сборах обязанности перечислить определенную сумму налога в бюджет).

Иными словами, если у налогоплательщика есть обязанность уплатить налог (т.е. исчислить его размер и перечислить в бюджет), то, соответственно, как следствие, возникает обязанность представлять налоговую декларацию, где об этом самом налоге все было бы указано и "расписано". Во всяком случае, нигде в НК РФ не указано, что обязанность представлять налоговую декларацию носит абстрактный или какой-то "самостийный" характер.

Ведь в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги при наличии у них объектов налогообложения, которыми могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики.

То есть, исходя из изложенного, представленные в налоговой декларации сведения информируют налоговые органы, в первую очередь, не только о сумме налога, но и об объекте налогообложения. В случае отсутствия объекта налогообложения налог не уплачивается (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Однако, как было указано Президиумом ВАС РФ: "Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах" (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

То же самое было высказано ВАС РФ в Решении от 03.02.2004 N 16125/03: "обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Таким образом, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и (или) суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации".

Иными словами, представление налогоплательщиком налоговых деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать вообще, в принципе, потенциально, не зависит от фактического наличия "налогов к уплате", и невыполнение данного требования влечет применение мер ответственности по ст. 119 НК РФ. То есть налогоплательщики, вне зависимости от обязанности внести в бюджет соответствующие налоговые платежи по итогам налогового периода, обязаны в установленные законодательством сроки представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они как бы должны уплачивать. Таков вывод высшей судебной инстанции страны.

То есть в соответствии с указанной позицией даже по тем налогам, по которым потенциальный плательщик не имеет обязанности совершить действия по перечислению их в бюджет, последний обязан подавать декларацию.

Исходя из этого МНС России в абз. 8 п. 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (утв. Приказом МНС России от 21.01.2002 N БК-3-03/25) установило правило, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ, обязаны ежеквартально представлять титульный лист декларации и Приложения В и Г.

Как считало налоговое ведомство, в соответствии со ст. 143 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость. Статьей 145 НК РФ установлено право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Предусмотренное этой статьей освобождение является разновидностью налоговой льготы. Обязанность налогоплательщиков по представлению деклараций по налогу является обязательным и необходимым условием для осуществления налогового контроля. Налогоплательщик, вне зависимости от использования льготы, связанной с освобождением от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу в установленный НК РФ срок.

Однако Высший Арбитражный Суд РФ, рассматривая дело о признании недействующим абз. 8 п. 3 данной Инструкции, пришел к выводу, что данное положение является незаконным. Так, в Решении ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02 было указано:

"...Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса не предусматривает обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 145 Кодекса, представлять налоговые декларации...

...Утверждение МНС России о том, что положения ст. 145 Кодекса являются разновидностью налоговой льготы, не может быть истолковано таким образом, что на налогоплательщика возлагается дополнительная обязанность по представлению декларации по налогу, от уплаты которого он освобожден.

Несостоятельным является также довод МНС России о необходимости представления декларации в целях налогового контроля за соблюдением требований ст. 145 Кодекса, поскольку формы налогового контроля определены непосредственно положениями этой статьи. Ссылка налогового органа на п. 5 ст. ст. 173 и 174 Кодекса неосновательна, поскольку в них предусмотрено представление декларации только в определенных случаях. Обязанность по представлению декларации в этих случаях истцом не оспаривается".

На основании изложенного суд пришел к выводу, что содержащиеся в абз. 8 п. 3 Инструкции положения в части обязания организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ, ежеквартально представлять титульный лист декларации, Приложение В (в части операций, совершенных налогоплательщиком, использующим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ) и Приложение Г изменяют определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ, и возлагают на них дополнительные обязанности. Поэтому оспариваемые положения Инструкции в силу ст. 6 НК РФ не соответствуют НК РФ.

Однако позже, рассматривая очередное дело о привлечении плательщика НДС к ответственности по ст. 119 НК РФ, ВАС РФ указывает следующее: "Заявитель полагает, что при отсутствии у него объекта обложения налогом на добавленную стоимость у него отсутствует обязанность уплаты налога, а потому, исходя из ст. 19 Кодекса, он не является плательщиком данного налога. Однако с таким толкованием ст. 19 Кодекса суд не может согласиться. В названной статье дано общее определение налогоплательщиков и плательщиков сборов. К ним относятся физические лица и организации, на которые в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. В данном случае речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности уплаты конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со ст. 44 Кодекса возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора" (Решение ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03).

Таким образом, в судебной практике в настоящий момент относительно обязанности представлять декларацию при отсутствии обязанности уплачивать по ним налог существует две (мягко скажем) противоречивые позиции.

По нашему мнению (исходя из ныне существующей редакции первой части НК РФ), при отсутствии обязанностей по уплате налога налоговая декларация представляться не должна и, соответственно, ответственность за ее непредставление по ст. 119 НК РФ налагаться на налогоплательщика не может.

Ведь правовая категория "налогоплательщик" - это категория не абстрактная, а конкретная, и налогоплательщик является таковым только тогда, когда по итогам конкретного налогового периода, в конкретный момент у него возникает обязанность перечислить сумму налога в бюджет. В противном случае нам придется признать, что все жители России и все юридические лица являются налогоплательщиками по всем налогам, которые установлены в нашей стране.

Кроме того, положение о "налогах, подлежащих уплате" может предусматривать два варианта толкования:

а) налоги, подлежащие уплате фактически (т.е. подлежащие перечислению в бюджет по конкретному налоговому (отчетному) периоду);

б) налоги, подлежащие уплате потенциально, (т.е. по которым субъект является потенциальным плательщиком, когда у него реально возникнет объект налогообложения и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет).

Как указано выше, судебное толкование (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, Решение ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03) восприняло второй вариант интерпретации данного положения. Однако можно предположить, что соответствующими законодательными актами о налогах и сборах предусмотрена обязанность представлять налоговую декларацию только тогда, когда налогоплательщик одновременно обязан и уплачивать по этой декларации налог.

В соответствии с законодательством о налогах и сборах обязанность уплачивать налог непосредственно зависит от наличия объекта налогообложения, поэтому логично предположить, что при отсутствии у налогоплательщика объекта налогообложения у него нет обязанности исчислять и уплачивать налог и, соответственно, представлять налоговую декларацию (Постановление ФАС СЗО от 04.07.2001 N А13-205/01-11; Постановления ФАС УО от 27.08.2001 N Ф09-1994/2001-АК; от 13.09.2001 N Ф09-2091/01-АК).

То есть не абстрактный статус плательщика налога как такового должен быть определяющим для установления обязанности по представлению налоговой декларации, а наличие (или отсутствие) соответствующих юридических фактов, которые и предопределяют обязанность по уплате налога.

Однако в последнее время в литературе появились и другие точки зрения, авторы которых пытаются "логично объяснить" противоречивую позицию судебной практики и обосновать позицию о том, что "никакого противоречия здесь нет".

Так, по мнению советника налоговой службы А.В. Лобанова, в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщикам не представлять налоговые декларации при нулевой налоговой базе или отсутствии объекта налогообложения. Как считает автор, если по окончании налогового периода налогоплательщик определил, что налоговая база по одному из налогов равна нулю или отсутствует объект налогообложения этим налогом, и не представил в налоговую инспекцию декларацию по нему, то налоговая инспекция не будет иметь информации о причинах непредставления декларации по данному налогу. Соответственно у инспекции появятся основания для приостановления операций по счетам налогоплательщика в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Кроме того, как считает автор, Решение ВАС РФ касается только тех организаций и предпринимателей, которые освобождены от уплаты налога, т.е. освобождены от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ <32>.

     
   ————————————————————————————————
   

<32> Налоговые споры. 2003. N 1. С. 38.

В этой связи хотелось бы отметить следующее.

Во-первых, если взять за основу положение об "отсутствии в налоговом законодательстве норм, позволяющих налогоплательщику не представлять налоговые декларации при нулевой налоговой базе или отсутствии объекта налогообложения", то это не может выступать надлежащим аргументом в споре, так как в налоговом законодательстве отсутствуют и нормы, которые бы обязывали налогоплательщика подавать налоговые декларации при нулевой налоговой базе или при отсутствии объекта налогообложения.

Напротив, как следует из п. 1 ст. 38 НК РФ, именно наличие объекта налогообложения "делает" просто организацию или физическое лицо налогоплательщиком. Но не наоборот. Ведь обязанность представлять декларацию еще не определяет статус лица, этот статус как раз и зависит о того, есть ли у лица объект налогообложения и соответственно обязанность по уплате налога.

Во-вторых, представляется, что не совсем некорректно обосновывать свою позицию в юридическом споре тем, что "если нулевую декларацию не представлять, то налоговые органы не смогут узнать, почему декларация не представлена, и тогда последует приостановление операций по счетам". Однако представляется, что данная мера должна применяться тогда, когда у налогоплательщика есть обязанность по уплате налога, но декларацию налогоплательщик не представляет, то есть эта мера должна применяться в отношении недобросовестного налогоплательщика. В противном случае следует признать, что налоговый орган может арестовывать счета даже в условиях, когда у налогоплательщика нет обязанности уплачивать налог.

В-третьих, действительно, можно согласиться с тем, что Решение ВАС РФ касается организаций и предпринимателей, освобожденных согласно ст. 145 НК РФ от уплаты НДС. Однако освобождение это не является абсолютным, это освобождение дано на строго определенных условиях, а именно выручка данных лиц за три месяца подряд не должна превышать 1 000 000 руб. Как только выручка этот предел превысит, лица, освобожденные от уплаты НДС, сразу же становятся "полноценными" плательщиками этого налога со всеми вытекающими последствиями, в том числе и с обязанностями по представлению налоговой декларации.

А, кроме того, разве налогоплательщик, у которого отсутствует объект налогообложения, не является субъектом, "освобожденным от уплаты налога", а раз он освобожден от уплаты налога, то у него нет и обязанности представлять по этому налогу декларацию? Во всяком случае, в НК РФ нет положения о том, что при отсутствии обязанности по уплате налогов у налогоплательщика сохраняется обязанность представлять по этому налогу декларацию.

Другой автор, заместитель генерального директора ЗАО "МЦФЭР-консалтинг" С.М. Джаарбеков, по-видимому, пытаясь сохранить объективность и непредвзятость, полностью солидарен с представителем фискального ведомства. По его мнению, противоречий между п. 7 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 и Решением ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02 не существует. Это обусловлено тем, что "если организация признается (выделено авторами) налогоплательщиком по тому или иному налогу, то вне зависимости от наличия или отсутствия объекта налогообложения в налоговом периоде организация обязана представить налоговую декларацию по этому налогу". Кроме того, "обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом налоге, которыми соответствующее лицо отнесено к числу налогоплательщиков" <33>.

     
   ————————————————————————————————
   

<33> Налоговые споры. 2003. N 1. С. 39.

Практически позиция налогового консультанта полностью совпадает с позицией налоговых органов. Однако, не повторяясь в представлении аргументов, озвученных выше и определяющих несостоятельность позиции, хотелось бы обратить внимание на то, что вышеуказанный автор решающим моментом определяет "признание налогоплательщиком".

Но что означает этот тезис о "признании налогоплательщиком"? Кто (или что) признает того или иного субъекта налогоплательщиком? Каким образом, в каком порядке организация или физическое лицо, ранее плательщиком налогов "не признанное", вдруг "признается" и становится налогоплательщиком со всеми вытекающими отсюда последствиями, в том числе и с обязанностями по представлению налоговой декларации? К сожалению, автор ответа на эти вопросы не дает.

Однако представляется, что ответ на вопрос о признании того или иного лица налогоплательщиком уже содержится в НК РФ.

Это и ст. 19 НК РФ, в которой сказано, что налогоплательщиками признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Это и п. 1 ст. 38 НК РФ, на который мы уже ссылались, в котором также указано, что объект налогообложения это как раз тот юридический факт, с наличием которого у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога.

До тех пор пока действует нынешняя редакция НК РФ, обязанность представлять налоговую декларацию непосредственно зависит от наличия объекта налогообложения и от обязанности перечислить сумму налогового платежа в бюджет. В настоящее же время исходя из положений ст. 19, пп. 4 п. 1 ст. 23, ст. ст. 38, 80 НК РФ утверждение о том, что представлять налоговую декларацию необходимо вне зависимости от наличия или отсутствия объекта налогообложения, формально не основано на нормах законодательства о налогах и сборах.

4.10. Как рассчитать штраф по ст. 119 НК РФ?

Вопрос: Как правильно рассчитать штраф по ст. 119 НК РФ: с "суммы налога, подлежащего уплате (доплате)" или с сумм, своевременно и в полном объеме перечисленных налогоплательщиком в бюджет?

Ответ: Расчет суммы штрафа в указанном случае производится с "суммы налога, подлежащей уплате (доплате)" (т.е. должной к уплате, но не уплаченной).

Причем законодатель не оставил выбора (например, могло быть указано "уплате и/или доплате"), а прямо указал, что "неуплаченный налог" - это тот, который подлежит доплате, т.е. подлежит перечислению в бюджет. Доплата - ключевой термин при применении ответственности по ст. 119 НК РФ.

Подтверждением этому является и то обстоятельство, что привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ может быть осуществлено по итогам налоговой проверки (как правило, камеральной), а в ст. 88 НК РФ законодатель также упоминает термин "доплата", т.е. как действие, которое необходимо совершить налогоплательщику в будущем. Следовательно, как правильно по этому поводу пишет Г.А. Ананьина, установленный в п. 1 ст. 119 НК РФ принцип определения размера санкции от суммы налога, подлежащего уплате (доплате), предполагает, что это - сумма фактически не уплаченного налога <34>. Точно такую же позицию занимают и некоторые суды (Постановление ФАС ВСО от 14.06.2001 N А33-13282/01-СЗ-ФО2-1251/01-С1).

     
   ————————————————————————————————
   

<34> Ананьина Г.А. Острый угол налоговых проблем / "ЭЖ-юрист". 2002. N 17. С. 6.

Именно поэтому мы считаем, что если по итогам налогового (отчетного) периода суммы налога в бюджет к уплате не причитаются (т.е. налогоплательщик не исполнил обязанность по представлению "нулевой" налоговой декларации), то привлечение последнего к ответственности по ст. 119 НК РФ исходя из позиций судебной практики может осуществляться только в минимальном размере - 100 руб.

4.11. Если деятельность временно не ведется?

Вопрос: Подлежит ли предприниматель ответственности за непредоставление налоговой декларации, если он не осуществлял предпринимательскую деятельность в течение налогового периода?

Ответ: Статус плательщика конкретного налога имеет значение при привлечении его к ответственности по ст. 119 НК РФ, но в строго определенных случаях. Следует обратить внимание на формулировку абз. 2 п. 1 ст. 80 Кодекса, а именно "если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах". Такая конструкция допускает возможность существования зависимости обязанности представления в установленные сроки налоговой декларации от обязанности такой налог исчислять и уплачивать.

Таким образом, есть все основания предположить, что отсутствие у налогоплательщика обязанностей по уплате конкретного налога в "статике" (когда он в определенный момент не является плательщиком того или иного налогового платежа) исключает возможность его привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Например, как было указано в Постановлении ФАС ВВО от 30.05.2003 N А29-7611/02А, если субъектом малого предпринимательства, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, выписываются счета-фактуры, в которых выделен НДС "к уплате", то привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ неправомерно, так как последний не является плательщиком НДС.

Также и в отношении предпринимателей, которые вообще не имеют доходов и соответственно облагаемых НДС оборотов, в случае непредставления ими декларации, они не подлежат привлечению к ответственности по ст. 119 НК РФ, так как в этих условиях у них отсутствует обязанность уплачивать НДС. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС СКО от 14.05.2002 N Ф08-1558/2002-570А).

С другой стороны, при полном неосуществлении предпринимательской деятельности налогоплательщики-предприниматели не обязаны представлять в налоговую инспекцию налоговые декларации. Соответственно, обязанность предпринимателей представить налоговую декларацию на доходы физических лиц предусмотрена только в случае фактического осуществления ими предпринимательской деятельности в течение налогового периода (Постановления ФАС СЗО от 10.06.2003 N А05-866/03-57/18, от 07.08.2003 N А52/436/2003/2, от 15.08.2003 N А13-1326/03-11, от 15.09.2003 N А13-2183/03-07).

Дополнительно хотелось бы отметить, что основной обязанностью налогоплательщика является обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 54 Конституции РФ, пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). В то же время в соответствии со ст. 122 НК РФ ответственность за невыполнение этой конституционной обязанности, т.е. за неуплату или неполную уплату налога, штраф устанавливается в размере 20 процентов (в крайнем случае, при наличии прямого умысла на "неуплату" налога, - 40 процентов) от суммы неуплаченного налога, но не более. В то же время за непредставление налоговой декларации по данному неуплаченному налогу штраф может составлять многие десятки и даже сотни процентов от суммы налога (даже если он и уплачен в бюджет).

Иными словами, складывается ситуация, когда за невыполнение второстепенной обязанности налогоплательщика законодательством предусмотрена ответственность многократно более суровая, чем за невыполнение основной его обязанности. Хотя представляется, что нормы закона о налоговой ответственности и практика их применения должны быть направлены на то, чтобы обеспечить выполнение налогоплательщиком его основной обязанности (с соответствующим более суровым обеспечением), а не формальной его обязанности - отчитываться перед налоговыми органами.

4.12. "Нулевая" декларация и min штраф 100 рублей

Вопрос: Предприятие в установленный срок не представило налоговую декларацию. Однако по этой декларации налога к доплате 0 руб. Подлежит ли взысканию в данном случае минимальный штраф в размере 100 руб., установленный ч. 1 ст. 119 НК РФ?

Ответ: Можно сделать вывод о том, что установленный п. 1 ст. 119 НК РФ минимальный размер штрафа (100 руб.) подлежит взысканию в силу факта самого правонарушения, поэтому взыскивается в случаях:

- когда размер суммы штрафа, исчисленный в процентном отношении к сумме подлежащего уплате налога, составляет менее 100 руб. (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.08.2002 N 2209/02);

- при отсутствии объекта налогообложения, иначе говоря, при отсутствии по итогам конкретного налогового периода сумм налога к уплате в бюджет (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71);

- при наличии переплаты по налогу, подлежащему уплате по представленной налогоплательщиком декларации, поскольку в связи с наличием переплаты налогоплательщик не должен уплачивать каких-либо сумм налога (Постановление ФАС МО от 17.01.2003 N КА-А40/8994-02);

- при уплате налога в полном объеме и отсутствии сумм к доплате (Постановление ФАС МО от 29.09.2003 N КА-А40/7209-03).

Однако, несмотря на уже сложившуюся судебно-арбитражную практику по данному вопросу, нам представляется, что данная позиция не является бесспорной.

Во-первых, по нашему мнению, штраф "не менее 100 руб." может быть применен только в случае, когда по несвоевременно представленной налоговой декларации присутствует факт неуплаты (доплаты) налога, который в своем соизмерении по размеру штрафа составляет менее 100 руб. Это обусловлено тем, что законодатель прямо указал в санкции ст. 119 НК РФ такой квалифицирующий признак, как "неуплата (доплата) налога" по непредставленной декларации. То есть правило, предусмотренное ст. 119 НК РФ, о невозможности взыскания штрафа в сумме менее 100 руб., применимо в том случае, когда штраф исчисляется с определенной суммы подлежащего уплате налога.

Во-вторых, необходимо отметить, что п. 2 ст. 119 НК РФ не содержит такого ограничения по минимальному размеру штрафа, как "не менее 100 руб.", хотя налоговое правонарушение по п. 2 ст. 119 НК РФ представляет большую общественную опасность, чем налоговое правонарушение по п. 1 ст. 119 НК РФ. То есть если совершено налоговое правонарушение по п. 2 ст. 119 НК РФ, но налога к доплате нет, то налогоплательщик вообще никакой ответственности нести не будет. Иными словами, складывается ситуация, когда за менее тяжкое налоговое правонарушение установлена более серьезная ответственность, чем за более тяжкое. То есть если налогоплательщик просрочил представление налоговой декларации на 179 дней, то штраф будет составлять 100 руб., а при просрочке на 181 день штраф будет составлять 0 руб. (?!).

Интересно отметить, что указанное находит подтверждение в сложившейся судебной практике. В частности, при рассмотрении одного из дел о привлечении общества, освобожденного от уплаты НДС, к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ суд установил следующее: "Если организация по истечении 180 дней после установленного Кодексом срока не представила налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная п. 2 ст. 119 Кодекса, не применяется. Поскольку в связи с отсутствием объекта налогообложения штраф не может быть определен в процентах от суммы налога, а условия о минимальном размере штрафа п. 2 ст. 119 НК РФ не содержит" (Постановление ФАС СЗО от 14.10.2003 N А56-11290/03).

Данное обстоятельство отмечено и в научной литературе (Комментарий к НК РФ (части первой) (постатейный) / Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. М., 2001. С. 608), в связи с чем, как правильно отмечает Л.В. Рубцова, "разумнее в п. 2 ст. 119 НК РФ также установить минимальный размер штрафа" <35>.

     
   ————————————————————————————————
   

<35> Рубцова Л.В. Некоторые вопросы применения ст. 199 НК РФ // Налоговые споры. N А. 2003. С. 33.

Указанное положение прямо противоречит принципу справедливого наложения наказания (Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 1-П) и не может быть признано обоснованным.

Так, на практике налоговые органы при просрочке "нулевой" налоговой декларации на срок более 180 дней пытаются привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, чтобы хоть как-то негативно отреагировать на неправомерное поведение налогоплательщика. Однако арбитражные суды вынуждены констатировать, что просрочка представления "нулевой" декларации более чем на 180 дней должна квалифицироваться как правонарушение по п. 2 ст. 119 НК РФ, а не по п. 1 ст. 119 НК РФ, что полностью исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, так как минимальных размеров штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ не установлено (Постановление ФАС СЗО от 08.10.2001 N А56-12967/01).

4.13. Есть ли штраф по ст. 119 НК РФ,

если налог уже уплачен?

Вопрос: Правомерно ли наложение штрафных санкций при фактической уплате суммы налога на момент привлечения налогоплательщика к ответственности?

Ответ: Поскольку при применении мер ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, штрафные санкции исчисляются в процентном соотношении от суммы налога, которая подлежит уплате налогоплательщиком на основании конкретной налоговой декларации, в целях единообразного толкования и применения судами положений ст. 119 НК РФ Президиум ВАС РФ указал, что "применение ответственности за нарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты налога" (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.08.2002 N 2209/02).

То есть ответственность по ст. 119 НК РФ должна наступать за неисполнение такой самостоятельной и конкретной обязанности налогоплательщика, как представление соответствующей налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок (или с просрочкой) сама по себе не освобождает налогоплательщика от обязанности представить налоговую декларацию и, соответственно, не является основанием для освобождения от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Именно такой вывод был сделан в результате судебного толкования положений ст. 119 НК РФ, о чем было указано в п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, в Решении ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03.

То есть санкция по п. 1 ст. 119 НК РФ не связывает взыскание штрафа с фактом уплаты или неуплаты налога и определяет лишь порядок исчисления размера такого штрафа.

Суды придерживаются мнения, что "при таких обстоятельствах у налогового органа нет оснований для исчисления суммы штрафа по данным налоговой декларации графы "начислено" и штраф подлежит взысканию в размере 100 руб.". Такой вывод, к примеру, изложен в Постановлении ФАС МО от 29.09.2003 N КА-А40/7509-03.

4.14. Если нарушен порядок декларирования, но не срок

Вопрос: Наступит ли ответственность по ст. 119 НК РФ за нарушение предусмотренного законом порядка декларирования, а не срока?

Ответ: Нарушение предусмотренного законодательством о налогах и сборах порядка декларирования не влечет ответственность по ст. 119 НК РФ.

Так, по смыслу п. 2 ст. 163 НК РФ и п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщик с ежемесячными в течение квартала суммами выручки, не превышающими один миллион рублей, имеет право на применение установленного ими порядка налогообложения (включая сроки подачи декларации по НДС) с того месяца, в котором размер выручки не превысил одного миллиона рублей, и утрачивает такое право с момента превышения установленного размера выручки. И если представление налогоплательщиком деклараций по НДС осуществляется не ежеквартально, а ежемесячно при условии, что в них отражены все товарообороты, то данное обстоятельство свидетельствует о нарушении порядка, но не срока декларирования. В Постановлении ФАС СЗО от 20.02.2002 N А05-10377/01-570/20; Постановлении ФАС УО от 09.12.2002 N Ф09-2556/02-АК указано, что ответственность за нарушение иных факторов порядка декларирования (но не сроков) НК РФ не установлена, что исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. Кроме того, ФАС СЗО в Постановлении от 04.02.2002 N А44-1966/01-С13 отметил, что если налогоплательщик имел выручку в январе и феврале менее 1 млн. и только в марте он превысил установленный п. 6 ст. 174 НК РФ лимит и представил декларацию за январь только 20 апреля, то в этих условиях применение ст. 119 НК РФ за непредставление январской декларации в феврале необоснованно. (Интересно отметить, что в некоторых случаях суды, делая аналогичный вывод, указывают, что получение в последующие после первого из трехмесячного периода месяцы выручки в размере более 1 млн руб. (п. 6 ст. 174 НК РФ) не может свидетельствовать о виновности налогоплательщика, в связи с чем он должен быть освобожден от ответственности по ст. 119 НК РФ в порядке ст. 109 НК РФ (Постановление ФАС УО от 13.02.2002 N Ф09-223/02-АК).)

4.15. Как доказать, что декларация была подана?

Вопрос: Как при возникновении спора доказывать срок подачи декларации?

Ответ: Абзац 4 п. 2 ст. 80 НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность выбора способа представления налоговой декларации: лично или по почте.

Если налогоплательщик представляет налоговую декларацию лично, то налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления (п. 2 ст. 80 НК РФ). Именно проставленные налоговым органом на копии налоговой декларации отметки будут неопровержимым доказательством ее представления в тот срок, которым датирована копия.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения (ст. 6.1 НК РФ). В данном случае при возникновении спора дату отправления налоговой декларации налогоплательщик может подтвердить квитанцией почтового отделения об отправлении заказного письма и копией описи вложения, на которой ставится штамп и отметка почтового отделения. В Постановлении ФАС УО от 10.06.2001 N Ф09-1067/01-АК; Постановлении ФАС МО от 25.12.2000 N КА-А40/5808-00 указано, что случае возникновения спора данные почтовые документы выступают решающими доказательствами при обосновании момента исполнения обязанностей налогоплательщика по представлению налоговых деклараций. Согласно ст. 6.1 НК РФ если документы либо денежные средства были сданы на почту до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. При этом не уточняется организационно-правовая форма отделения почтовой связи. Отсюда можно сделать вывод, что исполнение обязанности по представлению в установленный законом срок налоговой декларации не ставится в зависимость от того, направляется декларация через государственную или негосударственную организацию почтовой связи (Постановление ФАС ЦО от 04.11.2003 N А54-1053/03-С3).

Поскольку НК РФ не дает расшифровки понятия "почта", то применяется правило п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому разрешается значение неизвестного налоговому законодательству термина уяснять через специализированные нормативные акты. В данном случае таким актом выступает Федеральный закон от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи".

Этот Закон предусматривает, что организации почтовой связи - это юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида своей деятельности. При этом организациями почтовой связи могут быть как организации федеральной почтовой связи, являющиеся государственными или унитарными предприятиями и государственными учреждениями, созданными на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, так и юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности. Организации почтовой связи разных организационно-правовых форм пользуются равными правами в области оказания услуг почтовой связи общего пользования (ст. 18 Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи").

ФАС МО в Постановлении от 14.04.2003 N КА-А40/2008-04 указал, что факт представления налоговых деклараций не может подтверждаться отметками на бухгалтерских балансах о получении этих балансов, поскольку балансы могут представляться как совместно, так и отдельно от деклараций. Кроме того, для надлежащего привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ налоговый орган в соответствующем решении о привлечении к ответственности должен содержать сведения о способе представления налогоплательщиком налоговой декларации в инспекцию (лично или по почте). В противном случае привлечение к ответственности налогоплательщика по ст. 119 НК РФ должно быть признано неправомерным по формальным основаниям (Постановление ФАС УО от 24.10.2002 N Ф09-2231/02-АК).

4.16. Как представить декларацию в электронном виде?

Вопрос: Допускается ли представление налоговой декларации в электронном виде?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ (в ред. от 28.12.2001 N 180-ФЗ) налоговая декларация может быть представлена путем передачи по телекоммуникационным каналам связи, причем днем ее представления считается дата ее отправки.

Электронный способ подачи налоговой декларации в настоящее время очень распространен за рубежом. Так, во время декларационной кампании 1999 г. в США по сети Интернет и по телефону было подано 29,3 млн налоговых деклараций, прогноз федерального налогового ведомства на 2000 г. предполагал цифру в 34 млн, что составляет чуть больше 25 процентов всего количества деклараций физических лиц. Согласно расчетам экспертов американского федерального налогового ведомства к 2007 г. доля деклараций, поданных по линиям связи, должна возрасти до 50 процентов <36>.

     
   ————————————————————————————————
   

<36> Воловиков Е.М. В США при подаче декларации можно сэкономить // Российский налоговый курьер. 2000. N 3. С. 52.

Для подобного способа представления отчетных данных (который не является обязательным) необходимо, чтобы налоговая инспекция по своим техническим возможностям была к этому готова. Такой возможностью в настоящий момент, в частности, в г. Москве обладают 407 налоговых инспекций, участвующих в программе модернизации налоговых органов <37>. По состоянию на июнь 2003 г. более 4,5 тыс. московских организаций подключено к системе безбумажной технологии сдачи отчетности <38>.

     
   ————————————————————————————————
   

<37> Кропивко М.Д. Сдаем отчетность в инспекцию через Интернет // Российский налоговый курьер. 2003. N 9. С. 55.

<38> Матвеева Т.В. Налоговые органы Москвы принимают бухгалтерскую и налоговую отчетность через сеть Интернет // Налоговый вестник. 2003. N 8. С. 130.

Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется МНС России. В соответствии с данным положением был разработан Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (утв. Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/16).

Данный Порядок как нормативный акт федерального органа исполнительной власти был обжалован в арбитражный суд г. Москвы, так как заявитель считал, что данный документ противоречит ст. 80 НК РФ и нарушает права налогоплательщика. Однако в удовлетворении иска было отказано, поскольку нарушения законодательных актов суд не усмотрел (Постановление ФАС МО от 20.03.2003 N КА-А40\1474-03).

4.17. Если филиалов несколько: куда сдавать декларацию?

Вопрос: В какой налоговый орган представляется налоговая декларация при наличии у организации обособленных подразделений?

Ответ: Статья 80 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации по месту его учета, но не уточняет, в какой именно налоговый орган из тех, в которых налогоплательщик может состоять на учете по разным основаниям, он должен представить налоговую декларацию.

Как считают некоторые представители налоговых органов, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в налоговый орган как по месту своей основной постановки на учет, так и по месту нахождения своих обособленных подразделений. Поэтому факт своевременного представления налогоплательщиком налоговых деклараций только по месту налогового учета не может свидетельствовать о надлежащем исполнении таких же обязанностей по месту нахождения обособленных подразделений и не освобождает налогоплательщика от ответственности по ст. 119 НК РФ. Кроме того, законодатель в ст. 23 НК РФ не делает ссылки на конкретные основания учета налогоплательщика, а употребляет только словосочетание "место учета", следовательно, имеется в виду каждый налоговый орган из тех, где учтен налогоплательщик. Данная позиция в некоторых случаях воспринимается и судебно-арбитражной практикой и нашла отражение в Постановлении ФАС УО от 17.06.2002 N Ф09-1250/02-АК; Постановлении ФАС СЗО от 10.09.2002 N А44-972/02-С9.

Однако, на наш взгляд, в связи с тем, что налоговые органы представляют единую систему, возглавляемую МНС России, нет необходимости представлять налоговые декларации в каждый налоговый орган по каждому из мест, где налогоплательщик состоит на налоговом учете. Кроме того, отсутствие четкой регламентации данного вопроса в НК РФ может быть основанием для применения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Например, в соответствии со ст. 175 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает НДС по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Однако, учитывая, что НДС полностью, как федеральный налог, подлежит зачислению в федеральный бюджет России, организации могут самостоятельно определять порядок уплаты налога - централизованно или по месту нахождения обособленных подразделений. Именно такое разъяснение было дано в Письме МНС России от 12.02.2001 N ВГ-6-03/130@. Если организация принимает решение уплачивать налог централизованно, то в налоговую инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения представляется титульный лист декларации и с отметками "справочно" приложение расчета суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленного подразделения, а также приложение по перечню этих обособленных подразделений.

В связи с этим нарушение налогоплательщиком срока представления отдельных листов декларации по НДС по месту нахождения структурного подразделения, представляемых в справочном порядке (в отсутствие обязанности по представлению декларации в целом), не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 24.03.2003 N А26-2240/02-02-08/51).

4.18. Если не представлена дополнительная декларация

Вопрос: Возможно ли наступление ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление в налоговый орган копии налоговой декларации, отдельных листов декларации или дополнительной декларации?

Ответ: По нашему мнению, налоговая декларация и ее копия не являются тождественными понятиями для целей применения ст. 119 НК РФ даже несмотря на то, что в ряде случаев законодательство обязывает налогоплательщика представлять копии налоговых деклараций в налоговые органы. Так, п. 3 ст. 6 Федерального закона от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" было предусмотрено, что не позднее 20 календарных дней по итогам каждого отчетного периода в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика представляется налоговая декларация, а по месту пользования водными объектами - копия налоговой декларации. Однако данная копия не является налоговой декларацией, так как носит информационный характер. И все данные, связанные с исчислением и уплатой этого налога, содержатся в налоговой декларации по месту учета. Как указал ФАС СЗО в Постановлении от 25.09.2001 N А42-1703/01-5, "данное обстоятельство исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ".

Не может образовывать состав налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ и непредставление отдельных листов налоговой декларации. Так, как уже было рассмотрено выше, в соответствии со ст. 175 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает НДС по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Однако, учитывая, что НДС полностью, как федеральный налог, подлежит зачислению в федеральный бюджет России, организации могут самостоятельно определять порядок уплаты налога - централизованно или по месту нахождения обособленных подразделений. Именно такое разъяснение было дано в Письме МНС России от 12.02.2001 N ВГ-6-03/130@. Если организация принимает решение уплачивать налог централизованно, то в налоговую инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения представляется титульный лист декларации, приложение расчета суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений (с отметками "справочно"), а также приложение по перечню этих обособленных подразделений.

В связи с этим нарушение налогоплательщиком срока представления отдельных листов декларации по НДС по месту нахождения структурного подразделения, представляемых в справочном порядке (в отсутствие обязанности по представлению декларации в целом), не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 24.03.2003 N А26-2240/02-02-08/51).

Также в Постановлении ФАС ВСО от 27.06.2002 N А19-1760/02-5-Ф02-1663/02-С1 указано, что расчеты дополнительных платежей по налогу на прибыль не являются налоговыми декларациями, их несвоевременное представление не влечет ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ. (Кроме того, поскольку НК РФ не установлена ответственность за представление дополнительной (уточненной) налоговой декларации (расчета), осуществленное налогоплательщиком в силу п. 1 ст. 81 НК РФ, и сроки представления такой декларации законодательством не установлены, применение санкций за представление дополнительных (уточненных) деклараций неправомерно (Постановление ФАС УО от 20.04.2000 N Ф09-347/2000-АК; Постановление ФАС ЦО от 18.10.2002 N 54-1643/01-С11).)

4.19. Если не представлена "экспортная" декларация

Вопрос: Предусмотрена ли ответственность за несвоевременное предоставление декларации по налоговой ставке 0% по экспорту товаров?

Ответ: До вступления в силу гл. 21 НК РФ налоговые органы очень часто требовали и от налогоплательщиков-экспортеров представления так называемых "экспортных" деклараций, которые использовались для целей возмещения экспортного НДС. Поскольку представление особых "экспортных" деклараций по НДС не было предусмотрено законодательством о налогах и сборах - Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", то и применение санкций по ст. 119 НК РФ было необоснованным.

Однако после вступления в силу гл. 21 НК РФ вопрос о привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ стал вновь актуальным.

Так, п. 6 ст. 164 НК РФ установлено, что по операциям реализации товаров (работ, услуг), предусмотренным пп. 1 - 7 п. 1 этой статьи, в налоговые органы налогоплательщиком представляется отдельная налоговая декларация. За несвоевременное представление данной декларации налоговые органы применяют меры ответственности, предусмотренные ст. 119 НК РФ.

Вместе с тем представляется, что для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ необходимо, чтобы срок представления декларации был установлен законодательством о налогах и сборах. Вместе с тем гл. 21 НК РФ не содержит сроков представления декларации по налоговой ставке 0 процентов.

Кроме того, НК РФ предусматриваются иные последствия несвоевременного представления налогоплательщиками декларации по налоговой ставке 0 процентов, а именно в случае непредставления декларации (и соответствующих документов, которые представляются в налоговый орган одновременно с ней) налогоплательщик лишается права на применение льготного режима налогообложения соответствующих операций.

Так, необходимо отметить, что из декларации по налоговой ставке 0 процентов нельзя исчислить сумму штрафа, поскольку в ней не содержится данных о налогах, подлежащих уплате в бюджет.

В Постановлении ФАС СЗО от 25.03.2003 N А13-9339/02-11 указано, что ссылки налоговых органов на то обстоятельство, что сроки представления декларации по налоговой ставке 0 процентов установлены Инструкцией по заполнению деклараций по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, несостоятельны, так как издаваемые федеральным органом исполнительной власти нормативные акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

4.20. Статья 119 НК РФ и неправильное

составление декларации

Вопрос: Налоговая декларация представлена своевременно, но составлена неправильно. Наступит ли ответственность по ст. 119 НК РФ?

Ответ: Статья 119 НК РФ не может применяться за неправильное составление налоговой декларации или за нарушение правил и/или методики ее заполнения. Как правило, неправильное заполнение (составление) налоговой декларации сопровождает иные налоговые правонарушения, предусмотренные иными нормами НК РФ, например, ст. 122 НК РФ или ст. 120 НК РФ, но самостоятельная ответственность по ст. 119 НК РФ в данном случае неприменима. Главное в данном случае - это своевременность представления декларации и полнота указанных в ней сведений и данных.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС за I квартал 2000 г., которая не была принята по причине того, что страницы декларации не были заверены печатью организации-налогоплательщика. После исправления декларации были представлены в инспекцию вновь, но уже с просрочкой. Налоговая инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. (Необходимо отметить, что данная ситуация является очень распространенной и типичной в практике современного налогообложения.)

Однако суд абсолютно обоснованно отказал налоговой инспекции во взыскании санкций, так как законодательством о налогах и сборах не установлена обязанность налогоплательщика проставлять печать на каждой странице налоговой декларации. Кроме того, в Постановлении ФАС УО от 06.05.2003 N Ф09-1228/03-АК указано, что несоответствие требований заполнения налоговой декларации при возможности установления налогоплательщика и сумм, подлежащих к уплате по налоговой декларации, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

В другом случае в налоговый орган была своевременно представлена налоговая декларация, однако подписана она была руководителем структурного подразделения. Позднее, но уже за пределами сроков представления декларации, последние были представлены в налоговый орган за подписью руководителя организации-налогоплательщика, что повлекло привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ. Однако ФАС УО в Постановлении от 16.01.2002 N Ф09-3293/01-АК указал, что поскольку налоговые декларации, подписанные руководителем структурного подразделения налогоплательщика, были представлены налоговому органу в установленный срок, то представление в последующем этих же налоговых деклараций, но подписанных уже руководителем налогоплательщика состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ не образует. Налоговые органы предъявляют повышенные требования к форме налоговой декларации, так как согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы. Вместе с тем опять же необходимо учитывать, что одно только нарушение налогоплательщиком формы представляемой декларации при выполнении условий своевременности представления и полноты соответствующих сведений в ней не может являться поводом для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ. Особенно данный вывод актуален тогда, когда федеральное налоговое ведомство периодически (и часто без наличия веских оснований) меняет форму налоговых деклараций или порядок их заполнения. Например, по одному из дел было установлено, что в определенный "переходный" период налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за январь 2002 г. по уже отмененной с 1 января 2002 г. форме. Арбитражный суд отказал во взыскании налоговой санкции по ст. 119 НК РФ, указав, что представленная "не по форме" налоговая декларация по НДС не была произвольной, а соответствовала форме, утвержденной ранее действующим Приказом МНС России (Постановление ФАС ВВО от 30.01.2003 N А39-3091/02-156/11; Постановление ФАС УО от 26.11.2003 N Ф09-4017/03-АК).

4.21. Что такое "неполный месяц"?

Вопрос: Что понимается на практике под "неполным месяцем" при назначении штрафа по ч. 1 ст. 119 НК РФ?

Ответ: Действительно, нередко при исчислении суммы штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ у налоговых органов возникают сложности с определением такого показателя, как "5% за каждый полный или неполный месяц" со дня, установленного для представления налоговой декларации.

Согласно ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, начинает течь после календарной даты, которой определено его начало, и истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Понятие "неполного месяца" в НК РФ не установлено. В данном случае следует согласиться с мнением Т.В. Клириковой, которая считает, что "под неполным месяцем следует понимать часть месяца (дни). Особого порядка для его исчисления не требуется. В случае наличия у налогоплательщика обязанности представить налоговую декларацию датой начала течения срока является день, установленный налоговым законодательством для представления соответствующей декларации. Например, если налоговая декларация должна быть представлена 20.04.2000, то полный месяц просрочки истекает 20.05.2000, а неполный - в любой день до 20.05.2000. Отсюда так же следует, что пропуск срока подачи налоговой декларации на один день влечет взыскание штрафа как за неполный месяц" <39>.

     
   ————————————————————————————————
   

<39> Клирикова Т.В. Налоговые споры глазами судьи. СПб, 2002. С. 93.

Таким образом, налоговые органы в ряде случаев неправильно определяют количество месяцев просрочки представления декларации, что влечет необоснованное увеличение размера налоговых санкций. Так, если срок представления налоговой декларации установлен до 20.04.2002, а фактически декларация представлена 16.06.2002, то просрочка составляет два месяца, в том числе один полный месяц (с 20.04.2002 до 20.05.2002) и один неполный месяц (с 20.05.2002 до 16.05.2002). Однако налоговые органы проводят свои "исчисления" срока просрочки - три месяца из расчета: с 20.04 по 30.04.2002 - один неполный месяц, с 01.05 по 31.05.2002 - один полный месяц, с 01.06 по 16.06.2002 - второй неполный месяц. В результате чего производится неправомерное взыскание за один лишний месяц <40>.

     
   ————————————————————————————————
   

<40> Маганова Т.В., Докшина А.Ю. Ответственность за непредставление налоговой декларации // Арбитражная практика. 2003. N 8. С. 33.

4.22. Момент обнаружения правонарушения

по ст. 119 НК РФ

Вопрос: Что признается моментом обнаружения налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговой санкции).

Как указал Пленум ВАС РФ по поводу применения данной нормы, "поскольку НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления" (п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Как считает налоговое ведомство, "моментом обнаружения следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа" (Письмо МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734). То есть срок исчисляется с первой документально зафиксированной даты, когда налоговому органу стало известно о том, что у налогоплательщика имелась обязанность по представлению налоговой декларации, но эта обязанность им не исполнена. Причем, как указано в Постановлении ФАС ЗСО от 22.09.2003 N Ф04/4795-1592/А27-2003, данный срок не зависит от времени представления уточненной налоговой декларации.

Однако, как правило, факт несвоевременного представления налогоплательщиком декларации обнаруживается налоговой инспекцией в результате камеральной проверки. В этом случае составление акта законом не предусмотрено, поэтому срок давности исчисляется с той даты, когда налоговый орган получил декларацию. Об этом же говорит Т.В. Клирикова: "Если налоговая декларация хотя бы несвоевременно, но представлена, срок исчисляется с момента несвоевременного представления. При этом предусмотренный ст. 88 НК РФ срок на ее камеральную проверку не прибавляется, так как для выяснения вопроса своевременности представления декларации камеральной проверки не требуется" <41>.

     
   ————————————————————————————————
   

<41> Клирикова Т.В. Налоговые споры глазами судьи. СПб, 2002. С. 97.

Если налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки выявил наличие у налогоплательщика объекта налогообложения и сделал соответствующий вывод об обязанности представления им налоговой декларации, срок исчисляется с момента составления акта выездной налоговой проверки. Речь идет о тех ситуациях, когда налогоплательщик вовсе не представляет налоговую декларацию.

Необходимо отметить, что некоторые специалисты в области налогового права полагают, что привлекать к ответственности в таком случае было бы неправомерно. Так, например, исполняющая обязанности председателя Арбитражного суда Коми-Пермяцкого района Рубцова Л.В. полагает, что "если исходить из толкования ст. 119 НК РФ в целом, то напрашивается вывод о том, что правонарушение носит длящийся характер. Пункт 1 ст. 119 НК РФ подразумевает нарушение срока представления налоговой декларации до шести месяцев. Пункт 2 - свыше шести месяцев. Соответственно и санкция п. 2 статьи устанавливает повышенную ответственность. Таким образом, декларация может не представляться сколь угодно длительное время, однако ответственность за это не наступает. Право на привлечение к ответственности должно возникать лишь тогда, когда декларация в налоговый орган будет представлена. И с этого момента следует исчислять пропущенный срок" <42>.

     
   ————————————————————————————————
   

<42> Рубцова Л.В. Ответственность за непредставление налоговой декларации // Арбитражная панорама. 2003. N 12.

На наш взгляд, такая позиция не совсем обоснованна хотя бы потому, что предоставляет налогоплательщикам возможность для произвола и безнаказанного нарушения правил пп. 4 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 80 НК РФ. Поэтому, как уже указывалось выше, непредставление налоговой декларации вовсе не избавляет от налоговой ответственности, установленной ст. 119 НК РФ.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ налоговый орган имеет право обратиться в суд за взысканием налоговой санкции в течение 6 месяцев с момента обнаружения налогового правонарушения, т.е. либо с момента составления акта выездной налоговой проверки (когда налоговая декларация не представлена вовсе), либо с момента несвоевременного представления налоговой декларации (представлена с нарушением установленного в законе срока). Пропуск срока давности взыскания налоговой санкции является обстоятельством, исключающим возможность привлечения лица к налоговой ответственности (пп. 4 ст. 109 НК РФ).

4.23. Что может снизить размер штрафа по ст. 119 НК РФ?

Вопрос: Влияет ли на размер санкций по ст. 119 НК РФ наличие смягчающих обстоятельств? Какие обстоятельства судебная практика признает смягчающими?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Примерный перечень указанных обстоятельств приведен в п. 1 ст. 112 НК РФ. Однако данный перечень не является закрытым, так как согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, предусмотренном ст. 114 НК РФ.

В связи с этим исходя из сложившейся арбитражной практики в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность по ст. 119 НК РФ, могут быть признаны:

- незначительный период просрочки представления налоговой декларации. Так, в одном случае незначительным признан один день просрочки, и суд уменьшил размер штрафа в четыре раза (Постановление ФАС УО от 09.04.2001 N Ф09-632/01-АК).

В другом случае незначительным периодом признано 11 дней просрочки представления налоговой декларации, и штраф снижен в два раза (Постановление ФАС ВВО от 06.09.2001 N А29-1508/01А);

- изъятие у налогоплательщика всех бухгалтерских документов при отсутствии у него доказательств, подтверждающих возможность доступа к указанным документам (Постановление ФАС УО от 16.03.2001 N Ф09-447/2001-АК);

- уплата на день подачи декларации всей суммы начисленного налога (Постановление ФАС СЗО от 10.07.2001 N А05-1004/01-79/10);

- отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы подлежащего уплате в бюджет подоходного налога в связи с неосуществлением предпринимательской деятельности (Постановление ФАС УО от 18.03.2002 N Ф09-498/02-АК);

- неосуществление налогоплательщиком в течение последних лет уставной деятельности и принятие им решения о ликвидации, процедура которой осуществлялась на момент привлечения налогоплательщика к ответственности (Постановление ФАС МО от 12.04.2002 N КА-А40/2041-02);

- неуведомление налоговым органом налогоплательщика при заполнении им декларации по налогу на землю за 2000 г. о необходимости уплаты земельного налога за IV квартал 1999 г. (Постановление ФАС ЗСО от 28.01.2002 N Ф04/307-712/А75-2001);

- трудное финансовое положение, недобросовестность работника организации налогоплательщика; соотношение размеров налогов, подлежащих уплате и ранее задекларированных (Постановление ФАС СЗО от 07.05.2002 N А42-7754/01-27-146/02);

- налогоплательщик, являясь бюджетным учреждением, не имеет статьи дохода для уплаты штрафа (Постановление ФАС СЗО от 13.08.2002 N А56-11717/02; ФАС СЗО от 13.08.2002 N А56-11714/02);

- отсутствие в штате сельской администрации должности бухгалтера, т.е. лица, которое непосредственно осуществляет работу по составлению налоговой отчетности, бюджетный характер финансирования деятельности правонарушителя (Постановление ФАС СЗО от 24.06.2003 N А05-1998/03-122/9).

В заключение хотелось бы отметить одно дело, согласно материалам которого суд признал смягчающим обстоятельством по ст. 119 НК РФ наличие у налогоплательщика льготы по налогу на имущество, которую налогоплательщик не предусмотрел в налоговой декларации, но которая фактически имела место, в связи с чем снизил размер санкции, установленный ст. 119 НК РФ, в 41 раз. В частности, организация представила в налоговый орган расчет налога на имущество в нарушение срока, установленного законодательством о налогах и сборах. В указанном расчете о намерении применить льготу заявлено не было. Уточненная декларация, в которой указано на применение льготы, была подана только после обращения налоговой инспекции в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафа по ст. 119 НК РФ. Суд при рассмотрении спора исходил из того, что организация действительно имеет право на льготу, которую намерена применить, поэтому исходя из правил ст. ст. 112, 114 НК РФ снизил размер взыскиваемого штрафа с 41 836 руб. до 1000 руб. (Постановление ФАС СЗО от 18.09.2003 N А56-4380/03).

5. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ГРУБОЕ НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛ

УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ И ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(СТ. 120 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

5.1. Какие нарушения бухучета влекут ответственность?

Вопрос: В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. Наступит ли ответственность по ст. 120 НК РФ за нарушения в сфере бухгалтерского учета, не имеющие налоговых последствий?

Ответ: Исполнение указанной обязанности непосредственно связано с общими условиями исчисления суммы налога, подлежащей внесению в бюджет. Ведь очевидно, что перед тем как выполнить основную свою обязанность - уплатить налог в бюджет - налогоплательщику необходимо определить его точный размер.

В соответствии со абз. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Именно поэтому представляется, что исчисление налога - это первая стадия (этап) определения размера налогового обязательства, которая представляет собой совокупность действий налогоплательщика по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет. Исчисление налога представляет собой процесс совершения последовательных действий налогоплательщика, в ходе которого происходит установление размеров конкретного налогового обязательства последнего за определенный период времени (налоговый (отчетный) период).

С другой стороны, исчисление налога невозможно без фиксации хозяйственных операций, без их группировки и сведения полученных совокупных показателей в итоговые показатели, посредством которых определяется соответствующая налоговая база. А ведь налоговая база представляет собой ту основу, через которую "расшифровывается" и "воплощается в жизнь" объект налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). То есть весь процесс исчисления налога "пронизывает" принцип документального обоснования.

Это документальное обоснование в содержании своем находит отражение в системе бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" целями бухгалтерского учета выступают формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Несмотря на обширность поставленных перед бухучетом задач, Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не предусматривает ответственности за нарушение установленных в нем правил. Ответственность налогоплательщиков-организаций за нарушение правил бухгалтерского и налогового учета (хотя и в части) установлена ст. 120 НК РФ. Хотя, как правильно отмечает О.Р. Михайлова, правила бухгалтерского учета к налоговому законодательству не относятся, поэтому не совсем корректным представляется своеобразное введение налоговой ответственности за невыполнение требований иного, неналогового законодательства, что не согласуется с нормами ст. 106 НК РФ <43>.

     
   ————————————————————————————————
   

<43> Михайлова О.Р. Толкование некоторых норм налогового законодательства как стадия его применения // Автореф. канд. дис. М., 2003. С. 23.

В целях обеспечения точного и надлежащего исполнения обязанностей налогоплательщика по документированию процесса исчисления налога, для того чтобы этот процесс могли "повторить" и таким образом проверить его правильность налоговые органы, и установлена ответственность по ст. 120 НК РФ.

Поэтому следует признать, что объектом правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, является система отношений налогового контроля, в результате его совершения налоговые органы не могут полноценно осуществлять свои контрольный функции, а именно - они не имеют возможность осуществлять контроль за установленным порядком учета доходов и расходов и объектов налогообложения и в конечном итоге не могут контролировать правильность исчисления размера налогового платежа.

Вместе с тем, объект налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ представляется намного шире, чем только сфера налогообложения. Поэтому нарушения в сфере бухгалтерского учета, даже и не имеющие чисто налоговых последствий, также охватываются составом налогового правонарушения по рассматриваемой статье (например, п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ). Это обусловлено тем, что бухгалтерский учет и порядок исчисления налоговых платежей тесно друг с другом взаимосвязаны. Поэтому законодатель в целях обеспечения обязанностей субъектов бухгалтерского учета предусмотрел специальную меру налоговой ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Объективная сторона налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ выражается в нарушении организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в случае, если порядок такого учета предусмотрен законодательством о налогах и сборах, причем эти нарушения должны носить грубый характер, существенные признаки которого определены в абз. 3 п. 33 ст. 120 НК РФ.

Иначе говоря, в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности организации взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на их основе бухгалтерской отчетности. Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности, обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (Определение Конституционного Суда РФ от 15.01.2003 N 3-О).

5.2. Несут ли ответственность по ст. 120 НК РФ

физические лица и налоговые агенты?

Вопрос: Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ физических лиц и организаций - налоговых агентов?

Ответ: Субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, являются исключительно организации, статус которых определен в п. 2 ст. 11 НК РФ и в ст. ст. 21, 23 НК РФ. Физические лица, независимо от того, являются ли они предпринимателями или же не являются таковыми, субъектами ответственности по ст. 120 НК РФ не являются.

Причем организации могут выступать субъектами налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ только тогда, когда в тех или иных правоотношениях они выступают в качестве налогоплательщиков, о чем непосредственно говорится в тексте самой статьи.

Однако в научной литературе высказывается мнение о том, что "вполне обоснованно применение санкций по ст. 120 НК РФ и к организациям - налоговым агентам, особенно в случаях, когда вследствие отсутствия (запущенности) учета невозможно определить сумму неправомерно неперечисленного налога и соответственно невозможно определить размер штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ (в процентном отношении от суммы налога, подлежащей перечислению)" <44>.

     
   ————————————————————————————————
   

<44> Захарова Р.Ф. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. М., 2001. С. 376.

Также и Ю.А. Крохина считает, что субъектом налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ могут выступать организации - налоговые агенты <45>.

     
   ————————————————————————————————
   

<45> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 385.

Между тем, в силу прямого толкования положений ст. 120 НК РФ, к соответствующим мерам ответственности налоговые агенты привлекаться не могут. Ведь в ст. 120 НК РФ речь идет о налоговом периоде (а в п. 3 ст. 120 НК РФ еще и о налоговой базе), тогда как данные категории имманентно присущи процессу исчисления и уплаты "собственных" налогов, в котором могут участвовать только налогоплательщики. У налогового агента не может быть налогового периода по "чужим" налогам, который он должен перечислять в бюджет вместо истинного налогоплательщика.

Данной позиции придерживается и современная судебно-арбитражная практика. Так, по одному из конкретных дел было установлено, что по ст. 120 НК РФ к ответственности привлекаются только налогоплательщики. Основанием для привлечения организации явилось неведение персонифицированного учета сумм, подлежащих включению в доход физических лиц, в результате чего налоговым агентом не выполнена обязанность по удержанию и перечислению подоходного налога. Указанные действия образуют состав правонарушения, предусмотренного не ст. 120 НК РФ, а ст. 123 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 21.06.2002 N А33-16988/01-С3/Ф02-1609/2002-С1)

5.3. Карточки по учету НДФЛ и применение ст. 120 НК РФ

Вопрос: Наступит ли ответственность по ст. 120 НК РФ за отсутствие карточек по учету налога на доходы физических лиц?

Ответ: Документы персонифицированного учета сумм, подлежащих включению в доход физических лиц (так называемая форма 1-НДФЛ), не могут быть отнесены и к первичным документам бухгалтерского учета, что свидетельствует об отсутствии состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Однако неоднозначность данного вопроса повлекла противоречивость судебной практики. Так, некоторые суды признавали обоснованным применение ответственности по ст. 120 НК РФ за отсутствие карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС УО от 27.02.2003 N Ф09-343/03-АК). Другие суды принимали противоположные решения (Постановления ФАС СЗО от 08.01.2002 N А05-8252/01-388/22; от 14.05.2003 N А05-14290/02-782/20; Постановление ФАС ВВО от 12.08.2002 N 597/5; Постановление ФАС СКО от 31.03.2003 N Ф08-897/2003-351А; Постановление ФАС ЦО от 17.03.2003 N А68-266/11-02).

Однако, как было указано Президиумом ВАС РФ, ответственность по ст. 120 НК РФ предусмотрена не за любое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а только за грубое. Карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является первичным документом бухгалтерского учета. Поскольку в ст. 120 НК РФ не указано однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ за отсутствие карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц, неправомерно (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4244/03).

5.4. Имеет ли значение форма вины?

Вопрос: Имеет ли значение для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ, умышленно или по неосторожности совершено правонарушение?

Ответ: Субъективная сторона налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ может быть представлена в виде как умысла, так и неосторожности (ст. 110 НК РФ). Форма вины не влияет ни на квалификацию деяния по пунктам ст. 120 НК РФ, ни на размер взыскиваемой с налогоплательщика налоговой санкции.

Данное обстоятельство в конечном счете приводит к тому, что любые ошибки по учету доходов, расходов и объектов налогообложения, подпадающие под перечень нарушений, предусмотренных в п. 3 ст. 120 НК, РФ приобретают значение грубых нарушений.

Некоторые считают, что если нарушение по ст. 120 НК РФ совершено в условиях отсутствия прямого умысла, например, в результате технической ошибки (представляется, что "логика" здесь такая - техническая ошибка не есть грубое нарушение), то нет оснований для применения мер ответственности, предусмотренных ст. 120 НК РФ. Вместе с тем данный довод не находит поддержки в судебной практике, так как в соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ вина при совершении налогового правонарушения может иметь как умышленную, так и неосторожную форму (Постановление ФАС ВСО от 22.03.2002 N А19-12649/01-30-Ф02-678/02-С1).

5.5. Что такое "грубое нарушение правил"

по ст. 120 НК РФ?

Вопрос: Что является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения? Какие деяния составляют объективную сторону налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ?

Ответ: В первую очередь необходимо отметить особую конструкцию нормы ст. 120 НК РФ. Законодатель определил объективную сторону налогового правонарушения по этой статье практически в разных ее частях. Так, общая квалификация рассматриваемого налогового правонарушения - "грубое нарушение правил..." - определена как в самом названии статьи, так и по ее содержанию (п. 1 ст. 120 НК РФ).

В то же время "подробная" квалификация состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ раскрывается в абз. 3 ст. 120 НК РФ.

Таким образом, "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" для целей применения ст. 120 НК - это есть не что иное как "отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений".

Другой характерной чертой состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ является множественность самостоятельных деяний, совершение которых образует состав налогового правонарушения по данной статье.

Понятие "грубое нарушение", по мнению С.Г. Пепеляева, включает в себя:

- нарушение порядка организации бухгалтерского учета (т.е. отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерского учета осуществляемых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета);

- нарушение порядка ведения учета (т.е. нарушение правил отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах);

- нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета (т.е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хранению бухгалтерских документов);

- нарушение порядка составления отчетности <46>.

     
   ————————————————————————————————
   

<46> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 446.

Иными словами, ст. 120 НК РФ подлежит применению в случае выявления и обоснования налоговыми органами совершения налогоплательщиком следующих самостоятельных деяний:

а) отсутствие первичных документов;

б) отсутствие счетов-фактур;

в) отсутствие регистров бухгалтерского учета;

г) несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, совершенное в условиях систематичности (два или более раза в течение календарного года);

д) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, совершенное в условиях систематичности (два или более раза в течение календарного года).

5.6. Возможно ли расширительное толкование

ст. 120 НК РФ?

Вопрос: Допустимо ли расширительное толкование перечня противоправных деяний, за совершение которых наступает ответственность, перечисленных в диспозиции ст. 120 НК РФ?

Ответ: По нашему мнению, перечень противоправных деяний по ст. 120 НК РФ имеет закрытый характер и не может толковаться расширительно.

В данном случае должен всегда использоваться метод буквального (адекватного) толкования нормы, в соответствии с которым словесное выражение нормы полностью совпадает с ее действительным смыслом <47>. В отличие от распространительного (расширительного) толкования, по которому смысл нормы шире ее буквального толкования, уяснение смысла подлинного содержания нормы ст. 120 НК РФ должно исходить из того перечня видов неправомерных деяний, которые непосредственно установлены законодателем в этой статье.

     
   ————————————————————————————————
   

<47> Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2004. С. 252.

Иными словами, мы считаем, что каждое противоправное деяние по ст. 120 НК РФ имеет конкретное содержание, и даже в случае, если то или иное действие (бездействие) налогоплательщика имеет некий негативный "учетно-исчислительный" или "документально-учетный" аспекты, но прямо не является тем деянием, которое поименовано в ст. 120 НК РФ, то и квалификация его по ст. 120 НК РФ, неправомерна. Данный принцип находит свое воплощение и в судебно-арбитражной практике (Постановление ФАС СЗО от 22.10.2001 N А56-15487/01; Постановление ФАС ПО от 03.07.2001 N А55-2319/01-1).

Например, в случае занижения объекта налогообложения, но не в документах учета или отчетности, а в налоговой декларации, привлечение к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ будет неправомерным. Как указано в Постановлениях ФАС ВВО от 11.10.2001 N А79-1643/01-СК1-1449; от 11.11.2002 N А43-6518/02-309; Постановлении ФАС ЦО от 24.05.2002 N А54-4138/01-С2; Постановлении ФАС УО от 13.01.2003 N А43-6518/02-16-309, в данном случае фактически имеет место нарушение порядка заполнения (составления) налоговой декларации (или неправильного заполнения налоговой декларации), которое в перечень противоправных деяний по абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ не входит. В Постановлении ФАС СЗО от 13.03.2000 N А56-23910/99 судом было указано, что если налогоплательщиком остатки по счету 31 "Расходы будущих периодов" отражены правильно, но данный показатель не нашел своего отражения по в налоговой декларации по налогу на имущество, то данные действия не образуют состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ

Кроме того, как указано в Постановлении ФАС СЗО от 23.01.2001 N А56-17590/00, попытки налоговых органов привлечь налогоплательщиков к ответственности по ст. 120 НК РФ за "отсутствие раздельного учета объектов налогообложения, к которым применяются различные ставки" неправомерны, так как в перечне нарушений, перечисленных в п. 3 ст. 120 НК РФ, такое нарушение, как отсутствие раздельного учета, не содержится.

В другом случае налоговая инспекция квалифицировала в качестве неправильного отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, связанных с затратами предприятия и внереализационными расходами, по причине неправильного исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы, которые были исчислены налогоплательщиком в завышенных размерах. Как посчитала налоговая инспекция, завышенные (неправильные) суммы этих налогов в конечном счете отражены на счетах бухгалтерского учета и отчетности, что создает состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Однако, как указал суд, налогоплательщик в этом случае фактически привлекается к ответственности за "неправильное исчисление в декларациях указанных налогов и отражение их в завышенных размерах на счетах бухгалтерского учета и отчетности". Однако неправильное исчисление в декларациях налогов и отражение неправильно исчисленных сумм налогов на счетах бухгалтерского учета и в отчетности не является грубым нарушением организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В связи с неправильной квалификацией налоговой инспекцией действий организации по ст. 120 НК РФ во взыскании налоговых санкций судом было отказано (Постановление ФАС СЗО от 04.10.2001 N А42-2668/01-26).

Иными словами, можно сделать вывод о том, что для целей применения ст. 120 НК РФ действует принцип - только то является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что прямо перечислено в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ. Все иные нарушения, которые не подпадают под данное определение (или не могут соответствовать перечню противоправных деяний), даже те, которые так или иначе связаны с нарушениями по учету доходов и расходов и объектов налогообложения, не могут рассматриваться в качестве правонарушения (по ст. 120 НК РФ).

Вместе с тем вынуждены признать, что, к сожалению, данный принцип не всегда находит свое конкретное воплощение в правоприменительной практике.

Как правильно отмечает А.Е. Смирнов, на практике налоговые органы пытаются "подогнать" под ст. 120 НК РФ любую ошибку, допущенную налогоплательщиком в сфере как бухгалтерской, так и налоговой отчетности <48>.

     
   ————————————————————————————————
   

<48> Смирнов А.Е. Грубое толкование грубого нарушения // Учет. Налоги. Право. N 20. 2002. С. 7.

Неоднозначно подходит к этому вопросу и судебная практика. Так, по одному из дел арбитражный суд установил, что казино, при фактическом наличии 6 игровых столов, уплачивает налог на игорный бизнес только с 1 стола. Неуплата налога с остальных 5 столов была квалифицирована налоговым органом как неучет объекта налогообложения по налогу на игорный бизнес, что стало основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ. Суд поддержал позицию налоговых органов (Постановление ФАС ЗСО от 24.03.2003 N Ф04/1329-342/А45-2003).

Однако представляется, что такой вывод суда недостаточно обоснован.

Действительно, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" объектом налога определен "игровой стол". Однако из судебного решения не следует, что у налогоплательщика отсутствовали какие-либо документы бухгалтерского и налогового учета по этим столам. Не было в судебном акте указано и на то, что налогоплательщик несвоевременно или неправильно отражал на счетах бухгалтерского учета те или иные хозяйственные операции. То есть налогоплательщик не совершал действий, которые так или иначе соответствовали бы объективной стороне налогового правонарушения, определенной в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ. Поэтому, как нам кажется, в данном случае налогоплательщик должен был быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога, но не по ст. 120 НК РФ.

Более подробно проявление данного принципа рассмотрено далее при анализе конкретных деяний по ст. 120 НК РФ.

5.7. Что понимать под "первичным учетным документом"?

Вопрос: Что является первичным учетным документом и какие требования к нему предъявляются налоговым законодательством?

Ответ: Как следует из абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, отсутствие первичных документов у налогоплательщика является противоправным деянием и образует состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет".

Пункт 2 ст. 9 Закона предусматривает условие, при котором первичные учетные документы принимаются к учету, "если они составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации".

С 1 января 1999 г. введены четыре альбома унифицированных форм первичной учетной документации:

- по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве (Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);

- по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте (Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78);

- по учету кассовых операций и инвентаризации (Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);

- по учету торговых операций (Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

С 1 января 2000 г. введен пятый альбом форм первичной учетной документации по учету продукции и товарно-материальных ценностей в местах хранения (Постановление Росстатагентства от 26.07.1999).

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации (утв. Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20) организация по необходимости может вносить в такие формы свои дополнительные реквизиты, не изменяя и не удаляя реквизиты, утвержденные Госкомстатом. Вносимые дополнения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом налогоплательщика (т.е. отражены в приказе об учетной политике организации).

Если в данных альбомах форма какого-либо первичного учетного документа не предусмотрена, то данный документ должен содержать следующие обязательные для учета реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона):

а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

5.8. О каких первичных документах идет речь

в ст. 120 НК РФ?

Вопрос: Отсутствие каких первичных документов у налогоплательщика может повлечь ответственность по ст. 120 НК РФ?

Ответ: По нашему мнению, первичные документы, за отсутствие которых предусмотрена ответственность по ст. 120 НК РФ, должны иметь именно бухгалтерское значение. Отсутствие первичных документов налогового учета (за исключением счетов-фактур) или иного документального учета, которые обязан составлять налогоплательщик (например, статистического, экологического и др.), не может создавать состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Как уже было указано выше, в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4244/03 ведение в организации карточек по подоходному налогу с физических лиц с отступлением от форм (форма N 1-НДФЛ) или их отсутствие не может являться основанием для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ, так как данные документы не являются первичными документами бухгалтерского учета.

Именно поэтому представляется, что противоположное мнение, изложенное в Письме МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734, является необоснованным и противоречит действующему налоговому законодательству.

Также не могут быть отнесены к первичным документам в значении, придаваемом абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, контрольно-кассовые ленты, так как согласно Перечню форм первичной учетной документации (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) они не включены в унифицированные формы по учету денежных расчетов, а также не содержат обязательные реквизиты, указанные в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Поэтому, как справедливо отметил ФАС МО в Постановлении от 29.10.2001 N КА-А40/6114-01, "налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ за отсутствие контрольно-кассовых лент, которые служат лишь основанием для создания первичных бухгалтерских документов".

Еще одним немаловажным условием, необходимым для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ, является не просто "отсутствие первичных документов", а именно отсутствие тех первичных документов, которые налогоплательщик обязан составлять в силу требований норм действующего законодательства. Представляется, что за отсутствие первичных документов, которые налогоплательщик не обязан составлять в силу закона, ответственность по ст. 120 НК РФ применяться не может.

Так, налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ за несоставление ежемесячных расчетов сумм издержек обращения на остаток товаров, не реализованных на конец отчетного периода. Как считала налоговая инспекция, несоставление ежемесячных расчетов сумм издержек обращения с распределением их по балансовому счету 44 "Расходы на продажу" является нарушением Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учет (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Комитетом РФ по торговле от 20.04.1995 N 1-550/32-2 и Минфином России от 20.04.1995).

Однако, как указал суд, согласно п. 2 ст. 4 НК РФ приказы, инструкции и методические указания министерств и ведомств не относятся к законодательству о налогах и сборах, нарушение которого в силу ст. 106 НК РФ является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Кроме того, Законом о налоге на прибыль и Законом о налоге на имущество не предусмотрена обязанность составления налогоплательщиком ежемесячных расчетов сумм издержек обращения на остаток товаров, не реализованных на конец отчетного периода (Постановление ФАС СЗО от 28.05.2003 N А05-15193/02-881/22).

5.9. Если первичные документы составлены неправильно

Вопрос: Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ за неправильное составление первичных бухгалтерских документов?

Ответ: Существует мнение о том, что неправильное составление и оформление тех или иных первичных бухгалтерских документов должно расцениваться как факт их отсутствия, отсюда следует вывод о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ.

Однако представляется, что "отсутствие первичных документов" и их "неправильное составление" понятия нетождественные. В каждом конкретном случае необходимо установить, насколько существенны нарушения составления первичной документации.

Так, составление первичных документов не на бумажном, а на машинных носителях не образует состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ, так как в данном случае нельзя делать вывод о том, что первичные документы вообще отсутствуют (Постановление ФАС СЗО от 27.06.2001 N А56-33609/00).

Кроме того, оформление документов по формам старого образца в условиях, когда содержание документов по новым формам не отличается от содержания по старым формам, не может образовывать правонарушение по ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС МО от 05.08.2002 N КА-А40/4973-02).

5.10. Если утраченные документы не восстановлены

Вопрос: Первичные бухгалтерские документы были утраченные по уважительным причинам и не восстановлены. Наступит ли ответственность по ст. 120 НК РФ?

Ответ: Некоторые представители налоговых органов, установив в ходе выездной налоговой проверки отсутствие у налогоплательщика первичных бухгалтерских документов и выявив, что утрата документов произошла по уважительной причине (например, затопление помещений, пожар, кража и т.д.), тем не менее, привлекают его ответственности. По их мнению, своевременное непринятие налогоплательщиком мер к восстановлению утраченных документов свидетельствует о его вине в совершении правонарушения по ст. 120 НК РФ. Однако аргументация налоговых органов по поводу виновности налогоплательщика в невосстановлении первичных документов необоснованна, поскольку, как указал суд в Постановлении ФАС ВСО от 11.12.2003 N А33-11262/03-С3-Ф02-4280/03-С1, ответственность за невосстановление утраченных документов законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.

5.11. Если счет-фактура составлен неправильно

Вопрос: Наступит ли ответственность по 120 НК РФ в случае, если счета-фактуры у налогоплательщика как таковые имеются, но составлены и выставлены они с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Поэтому и возникает вопрос: равнозначны ли категории "отсутствие счетов-фактур" и "неправильное заполнение счетов-фактур". По мнению некоторых, неправильное заполнение счетов-фактур фактически означает, что данные документы как бы и отсутствуют, что дает основание для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ (особенно тогда, когда имеет место занижение налоговой базы по п. 3 ст. 120 НК РФ).

Однако, по нашему мнению, необходимо учитывать, что законодатель нигде не выразил свою волю в том значении, что неправильное заполнение приравнивается к отсутствию неправильно составленного (заполненного) документа.

Кроме того, необходимо учитывать, что счета-фактуры составляет не налогоплательщик-покупатель, а его поставщик, что ставит под сомнение обоснованность выводов о вине налогоплательщика по ст. 120 НК РФ.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 23.01.2003 N А56-20715/02 указал, что наличие ненадлежаще оформленных поставщиком счетов-фактур, повлекшее неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета сумм налога, не образует состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ. По другому делу было указано, что сам факт отсутствия у налоговых органов информации о поставщиках налогоплательщика еще не свидетельствует о том, что счета-фактуры, выписанные последним, отсутствуют (Постановление ФАС МО от 19.03.2003 N КА-41/1325-03).

С другой стороны, можно предположить, что вина налогоплательщика будет заключаться не в том, что он имеет неправильный счет-фактуру, а в том, что такой документ он принял к налоговому учету и провел вычет на основании этого счета-фактуры.

Как мы считаем, в этих условиях для решения вопроса о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ необходимо исходить из конкретных обстоятельств дела и определять степень добросовестности налогоплательщика. Так, если нарушения по порядку составления счетов-фактур носят явный, очевидный характер, нарушения составления счета-фактуры имеют существенное значение для признания данного документа соответствующим требованиям ст. 169 НК РФ, а налогоплательщик не предпринял никаких мер для их исправления, то вывод о том, что у налогоплательщика счет-фактура фактически отсутствует, правомерен. Данное обстоятельство (наряду с другими необходимыми условиями) дает основание для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Достаточно распространенным на сегодняшний день является возникновение спора в случае заполнения налогоплательщиком одного счета-фактуры одновременно как на принтере, так и письменно от руки. На наш взгляд, это не подпадает под признаки грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Пункты 5 и 6 ст. 169 НК РФ не указывают способ заполнения счетов-фактур в качестве обязательного требования к оформлению, т.е. прямого запрета на возможность комбинирования нет. Поэтому в данном случае привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ неправомерно.

5.12. Отсутствие книг покупок и продаж и ст. 120 НК РФ

Вопрос: Возможно ли наступление ответственности по ст. 120 НК РФ, если у организации отсутствуют книги покупок и продаж либо они заполнялись с нарушениями установленного порядка?

Ответ: Учитывая принцип запрета на распространительное (расширительное) толкования деяний, образующих состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ, отсутствие или непредставление книг покупок и книг продаж, которые не являются документами первичного налогового учета по НДС, а предназначены только для регистрации счетов-фактур, не может являться основанием для привлечения к ответственности по данной норме (Постановление ФАС СЗО от 02.04.2002 N А56-28416/01; от 12.09.2001 N А26-1192/01-02-02/85; Постановление ФАС ПО от 13.06.2002 N А 12-368/02-С25; от 03.07.2001 N А55-2319/01-1).

Тем более, не могут составлять налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ действия налогоплательщика, у которого счета-фактуры и первичные документы имеются, но в ходе налоговой проверки выявлены некоторые нарушения порядка работы с ними и с иными документами налогового учета. Так, журнал учета счетов-фактур и книги покупок в ряде случаев заполнялись неправильно, регистрация счетов-фактур, предъявляемых поставщиками, не осуществлялась. Как указал суд, перечисленные нарушения не подпадают под данное в ст. 120 НК РФ определение грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (Постановление ФАС СЗО от 05.09.2001 N А05-2951/01-156/22). Такой же вывод был сделан ФАС СЗО в Постановлении от 11.02.2002 N А56-22131/01 по делу, где организация в нарушение Порядка ведения журналов учета счетов-фактур (утв. Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914) регистрировала в книге покупок неоплаченные счета-фактуры, а также не указывала их номера.

5.13. Если отсутствуют регистры бухгалтерского учета

Вопрос: При отсутствии каких регистров бухгалтерского учета к налогоплательщику могут быть применены санкции ст. 120 НК РФ?

Ответ: В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах, на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Однако необходимо учитывать, что в соответствии с п. 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Минфином России. Поэтому, как нам представляется, только отсутствие тех регистров, которые предусмотрены и утверждены в установленном порядке, может являться основанием для применения мер ответственности по ст. 120 НК РФ.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что у организации отсутствуют регистры бухгалтерского учета по счету 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" и по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям". Данное обстоятельство было квалифицированно налоговым органом как налоговое правонарушение по ст. 120 НК РФ. Однако, как указал суд, регистры бухгалтерского учета по данным счетам не установлены в Перечне типовых регистров бухгалтерского учета для предприятий, использующих для учета единую журнально-ордерную форму счетоводства, который приведен в Приложении N 2 к Письму Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

Кроме того, если налогоплательщик обеспечил в проверяемом периоде надлежащий бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных с НДС, с использованием счетов 19 и 68 на основе регистров бухгалтерского учета по другим счетам, книг покупок и продаж, справок бухгалтерии, что позволило обеспечить получение информации, необходимой для составления налоговых деклараций, то состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ отсутствует (Постановление ФАС СЗО от 11.11.2002 N А56-17236/02).

На основе принципа запрета на распространительное (расширительное) толкование деяний, образующих состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ, можно сделать вывод о том, что отсутствие регистров налогового учета не образует грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Поэтому отсутствие у организации книги покупок и книги продаж (которые фактически являются регистрами налогового учета по НДС) не может являться основанием для привлечения к ответственности по данной норме. Это обосновывается тем, что данные документы не являются регистрами бухгалтерского учета, а предназначены только для регистрации счетов-фактур (Постановление ФАС СЗО от 12.09.2001 N А26-1192/01-02-02/85; Постановление ФАС ПО от 03.07.2001 N А55-2319/01-1).

5.14. Если бухгалтерские регистры составлены неправильно

Вопрос: Наступит ли ответственность, если регистры бухгалтерского учета у налогоплательщика имеются, но ведутся с нарушением установленного порядка?

Ответ: Вывод об отсутствии регистров бухгалтерского учета может быть сделан не только тогда, когда тот или иной регистр отсутствует фактически. Если регистры ведутся с грубыми нарушениями установленного порядка, то вывод об их отсутствии обоснован.

Например, по одному из судебных дел было установлено, что организация, перешедшая на упрощенную систему, вела книгу доходов и расходов с нарушением установленного порядка. В книге отражались только поквартальные показатели, относящиеся к итоговым или отчетным результатам деятельности предприятия. Вместо отражения расходов и доходов в зарегистрированной в налоговом органе книге организация вела компьютерный учет хозяйственных операций и представила в налоговый орган распечатку книги доходов и расходов, изготовленную на компьютере, не заверенную подписью налогового работника и печатью налогового органа. В самой распечатке не нашли своего отражения отдельные виды учета, предусмотренные порядком ведения книги учета доходов и расходов.

Налоговый орган признал замену налогоплательщиком зарегистрированной до начала отчетного периода в установленном порядке книги учета доходов и расходов компьютерной распечаткой недопустимой и непоправимой. Ведь осуществление налоговым органом проверки книги учета доходов и расходов, представляемой в виде компьютерных распечаток, принципиально невозможно: компьютерный учет позволяет неоднократно изменять показатели хозяйственных операций, а также данные о самом факте их осуществления, и эти изменения на распечатке не фиксируются, вследствие чего в налоговый орган может быть представлен "откорректированный вариант", не отражающий реально полученные в отчетном периоде доходы и понесенные расходы. Требование законодателя об отражении хозяйственных операций только в прошитой, пронумерованной и зарегистрированной в налоговом органе до начала отчетного периода книге доходов и расходов направлено на обеспечение контроля за каждой отражаемой в книге операцией. Отсутствие оформленной в установленном порядке книги доходов и расходов и неотражение в представленной книге имевших место хозяйственных операций налоговая инспекция расценила как отсутствие установленного Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" регистра бухгалтерского учета.

Арбитражный суд согласился с мнением налогового органа, указав, что соответствующий вид регистра бухгалтерского учета (пронумерованная, прошнурованная и зарегистрированная в налоговым органе до начала отчетного (налогового) периода книга учета доходов и расходов), а также порядок отражения в книге хозяйственных операций исключают возможность применения компьютерного учета и использования в подтверждение сведений о доходах и расходах за отчетный период компьютерной распечатки, даже если она прошита и пронумерована и соответствует по форме образцу, утвержденному Минфином России. Вышеуказанные действия налогоплательщика по организации учета образуют состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 06.03.2001 N А56-30164/00).

5.15. Что такое "несвоевременное отражение операций"?

Вопрос: Что понимается в практике под "несвоевременным отражением" на счетах хозяйственных операций?

Ответ: Несвоевременное (систематическое) отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ.

НК РФ не разъясняет, что следует понимать под "несвоевременным" отражением операций. Однако исходя из анализа ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" можно предположить, что несвоевременное отражение означает следующее: правонарушитель составляет первичный учетный документ не в момент совершения операции (и если это невозможно - непосредственно после ее окончания), а в другие сроки.

Так, по одному из дел было установлено, что налогоплательщик в книге доходов и расходов отражал не все хозяйственные операции этого периода, а те операции, которые отражались в этой книге, не всегда записывались в хронологической последовательности. В графе "Доходы" разд. 1 "Доходы и расходы" в книге отражались не все поступления выручки, а только те, которые осуществлялись через кассу (не отражались те, которые осуществлялись через банк). Кроме того, в книге доходов и расходов налогоплательщик при реализации товаров по договорам комиссии в графе 4 "Доходы" разд. 1 "Доходы и расходы" отражал только суммы комиссионного вознаграждения, в то время как в этой графе должна отражаться вся выручка от реализации продукции за отчетный период, а в графе 5 этого же раздела - комиссионное вознаграждение. Данное обстоятельство суд признал в качестве совершения налогоплательщиком правонарушения по п. 1 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 16.06.2003 N А56-4080/03).

5.16. Что такое "неправильное отражение операций"?

Вопрос: Неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств и т.д. является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Что понимается под "неправильным отражением операций" применительно к ст. 120 НК РФ?

Ответ: НК РФ не разъясняет, что следует понимать под "неправильным" отражением операций.

Неправильное отражение означает, что правонарушитель отражает ту или иную операцию не на тех счетах бухгалтерского учета, для которых эти счета предназначены, что приводит к искажению как учета, так и отчетности. Причем данная "неправильность" касается как содержания хозяйственной операции, так и ее измерителей: неверно указываются размеры денежных сумм, количество материальных ценностей и т.д.

В этой связи необходимо отметить, что законодатель при определении данного противоправного деяния предусмотрел только неправильное отражение операций как на счетах бухгалтерского учета, так и в отчетности.

В частности, в результате выездной налоговой проверки оптового продавца мотоциклов налоговым органом было выявлено неправильное исчисление курсовых разниц по текущему валютному и балансовому счету 64, неправильное определение финансового результата в проверяемый период.

Как посчитали представители налоговых органов, неправильное отражение на счете курсовых разниц - это "неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств".

Налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ. Суд согласился с позицией налоговой инспекции, указав, что из содержания п. 2 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", Инструкции по применению Плана счетов и иных нормативных документов следует, что пересчет операций в валюте производится с использованием ряда счетов бухгалтерского учета и налоговой отчетности, т.к. влияет на финансовый результат в сторону увеличения или уменьшения при сопоставлении курсовых разниц (Постановление ФАС УО от 10.11.2002 N Ф09-317/02-АК).

В другом случае налогоплательщик был привлечен налоговым органом к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ за то, что для целей определения объекта налогообложения по налогу на имущество не вел счет 45 "Товары отгруженные". Правомерность данного вывода была подтверждена арбитражным судом (Постановление ФАС ВСО от 22.05.2003 N А33-11563/02-С3н-Ф02-1451, N А33-1593/03-С1-Ф02-1451).

5.17. Субъекты малого предпринимательства

и ст. 120 НК РФ

Вопрос: Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ за неправильное отражение операций в книге расходов и доходов субъекта малого предпринимательства, перешедшего на упрощенную систему налогообложения?

Ответ: В соответствии с принципом запрета на распространительное (расширительное) толкования видов деяний, образующих состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ, неправильное отражение операций в книге доходов и расходов, которую ведут субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не влечет ответственности по ст. 120 НК РФ.

Это обусловлено тем, что книга доходов и расходов, хотя и является своеобразным регистром бухгалтерского учета, но ее ведение не основано на двойной записи операций по Плану счетов а, кроме того, данную книгу нельзя рассматривать в качестве документа бухгалтерской отчетности. Как указано в Постановлениях ФАС СЗО от 08.11.2000 N А56-12591/00, от 22.10.2001 N А56-15487/01, от 01.08.2003 N А56-2776/03, Постановлении ФАС ЦО от 24.03.2003 N 64-2015/02-13, за неправильное отражение хозяйственных операций в регистре бухгалтерского учета налоговая ответственность по ст. 120 НК РФ не установлена.

Кроме того, представляется, что "неправильное отражение" операций и "неотражение операций" категории нетождественные, поэтому и неотражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (неотражение по счетам реализации 46 и 47) не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС УО от 28.08.2003 N Ф09-2674/03-АК).

5.18. Что такое "систематичность" по ст. 120 НК РФ?

Вопрос: Какие нарушения правил учета расходов и доходов при применении ст. 120 НК РФ можно признать "систематическими"?

Ответ: Хотелось бы отметить, что сам по себе факт несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика еще не образует состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ. Необходимым условием для этого является то обстоятельство, что данные факты должны иметь систематический характер. Статья 120 НК РФ определяет категорию "систематичности" как совершение соответствующих нарушений в количестве двух и более раз в течение календарного года.

Вместе с тем несвоевременное или неправильное отражение в разных периодах в течение одного года одной суммы по одной и той же хозяйственной операции нельзя считать систематическим.

Так, например, по одному из дел было установлено, что налогоплательщик преждевременно отразил в отчетности выручку от реализации услуг. Эта сумма выручки не была включена в отчетность того периода, когда услуги были фактически оказаны и когда возникла обязанность учесть выручку от их реализации. По мнению налоговых органов, ошибка была совершена дважды в разные периоды, так как сначала имело место преждевременное отражение выручки. Суд сделал вывод о том, что в данном случае несвоевременное (неправильное) отражение одной и той же суммы по одной и той же сделке (хозяйственной операции) в разных налоговых периодах не подпадает под понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (Постановление ФАС СЗО от 11.09.2000 N А56-8063/00; Постановление ФАС ВВО от 03.06.2002 N А29-7992/01А).

По другому делу, основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ послужило то обстоятельство, что последний несвоевременно оприходовал на счетах учета девять наименований ТМЦ в течение года. Однако как указал суд, несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета идентичных хозяйственных операций системы нарушений не образует, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ необоснованно (Постановление ФАС УО от 12.09.2001 N Ф09-2154/01-АК).

5.19. "Систематичность" и отчетный период

Вопрос: Возможно ли привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ, если налоговые нарушения совершены им в течение отчетного, а не налогового периода?

Ответ: Дополнительным требованием для признака "систематичности" для целей применения ст. 120 НК РФ является то обстоятельство, что соответствующие нарушения налогоплательщик должен совершить в течение именно "календарного года", что имеет большое значение для правильного применения ответственности по ст. 120 НК РФ. Ведь календарный год может состоять как из одного налогового периода, разделенного на отчетные (налог на прибыль, налог на имущество, единый социальный налог и др.), так и из нескольких налоговых периодов (НДС, налог с продаж и пр.).

Если календарный год представлен как один налоговый период, состоящий из нескольких отчетных, то признак систематичности, в частности по п. 3 ст. 120 НК РФ, по данным налогам будет отсутствовать, так как занижение налоговой базы возможно только в случае ее неправильного определения по результатам налогового, а не отчетного периода (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Так, по одному из дел, связанных с применение ответственности по ст. 120 НК РФ, суд указал, что "наложение на организацию штрафа в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ по результатам проверки за 9 месяцев текущего года неправомерно, вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль можно сделать только по окончании налогового периода, то есть года" (Постановление ФАС УО от 03.01.2002 N Ф09-3231/01АК; Постановление ФАС ЦО от 24.03.2003 N 64-2015/02-13).

5.20. Если ошибки допущены не в отчетности, а в учете

Вопрос: Последует ли привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ, если ошибки допущены налогоплательщиком только в бухгалтерском учете, но не в отчетности?

Ответ: Как следует из содержания абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ, при перечислении неправомерных деяний законодатель, говоря о "несвоевременном или неправильном отражении хозяйственных операций", применяет соединительный союз "и", а именно "на счетах бухгалтерского учета и в отчетности". Данное положение означает, что ошибка должна быть допущена одновременно как в бухгалтерском учете, так и в отчетности. Поэтому, если нарушение допускается только в учете, но в отчетности никаких расхождений нет, состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ отсутствует (Постановление ФАС ВСО от 08.10.2003 N А78-1036/03-С2-21/35-Ф02-3337/03-С1).

5.21. Статья 120 НК РФ: нужны ли вредные последствия?

Вопрос: Является ли необходимым условием для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ наступление каких-либо вредных последствий (например, искажение сведений о доходах, расходах и т.д.)?

Ответ: Одним из основных проблемных вопросов применения ст. 120 НК РФ является вопрос о том, каков состав налогового правонарушения по данной статье. Причем данный вопрос имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Так, если состав налогового правонарушения является формальным, то любое нарушение правил учета доходов и расходов, и объектов налогообложения влечет применения штрафа по ст. 120 НК РФ.

Если же данный состав материален, то только доказанные последствия могут быть достаточным условием для применения санкций.

Некоторые авторы не без оснований считают, что состав налоговых правонарушения по п. 1 ст. 120 НК РФ имеет формальный состав, а п. 3 ст. 120 НК РФ имеет материальный состав (так как в последнем случае предполагается наступление вредных последствий в виде занижения налогооблагаемой базы) <49>.

     
   ————————————————————————————————
   

<49> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 384.

Действительно, только занижение налогооблагаемой базы (определяемой по правилам ст. 53 НК РФ и в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах о порядке исчисления и уплаты конкретных налоговых платежей), может являться основанием для применения ст. 120 НК РФ. Но неправильное исчисление налога вследствие неверного применения ставки налога не образует состава нарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС МО от 25.04.2003 N КА-А41/2207-03).

Однако необходимо отметить, что правонарушения по п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ хотя и носят формальный характер, но тоже должны иметь определенные последствия. Ведь соблюдение правил именно бухгалтерского учета не входит в перечень обязанностей налогоплательщика-организации. Поэтому нарушение этих правил может быть квалифицированно в качестве налогового правонарушения только в результате образования неуплаты или искажения сведений о доходах, расходах и объектах налогообложения <50>.

     
   ————————————————————————————————
   

<50> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 380.

Иными словами, нарушение учетных правил может иметь грубый характер для целей применения п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ только тогда, когда в результате такого нарушения происходит какое-либо "влияние" на один из трех показателей: или доход, или расход или объект налогообложения (причем независимо от того, что такое влияние может претерпеть и налоговая база).

Как указывает по этому поводу судебно-арбитражная практика "несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и других объектов, подлежащих отражению, образует признаки налогового правонарушения лишь в том случае, если несоблюдение порядка ведения бухгалтерского учета повлекло утрату или искажение сведений, характеризующих доходы, расходы и объекты налогообложения (Постановление ФАС УО от 09.07.2002 N Ф09-1408/02-АК).

Также сам факт несовпадения данных по выручке организации и данных об ее оборотах по кредиту счета 62 не образует состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ, так как обороты по кредиту счета 62 не являются объектом налогообложения по НДС (Постановление ФАС МО от 20.03.2003 N КА-А40/1369-03).

Если же речь идет об отсутствии первичных документов, например, счетов на предоплату, то в данном случае также необходимо исходить из того, что по смыслу ст. 120 НК РФ само по себе отсутствие бухгалтерских документов не образует состава правонарушения, а лишь определяет грубость нарушений правил учета доходов. Как указано в Постановлении ФАС МО от 14.08.2002 N КА-А40/5176-02, это обосновывается тем, что данные счета не могут выступать документом, подтверждающим операцию, имевшую место впоследствии, если операция по зачислению выручки от реализации оформлялась другими документами и в учете отражена.

5.22. НДС и ст. 120 НК РФ: есть ли особенности?

Вопрос: Применяется ли ст. 120 НК РФ в отношении плательщиков косвенных налогов, например НДС?

Ответ: Согласно положениям ст. 41 НК РФ под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить.

Под расходом понимаются затраты (в любой форме), осуществленные для получения дохода и принимаемые (для целей налогообложения) либо в пределах нормативов, установленных законодательством о налогах и сборах, либо в полном объеме (для целей бухучета).

В соответствии со ст. 38 НК РФ объект налогообложения - имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Отметим, что такие понятия, как "доходы" и "расходы", в основном свойственны только прямым налогам (например, налогу на прибыль предприятий и организаций), но не косвенным (например, НДС). В силу чего занижение налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в отношении косвенных налогов не может иметь места.

Например, как мы указывали выше, ряд хозяйственных операций производится плательщиками НДС на счете 68 "Расчеты с бюджетом по НДС", который "не предназначен для отражения операций, указанных в п. 3 ст. 120 НК РФ" (Постановление ФАС ЦО от 06.09.2002 N А64-828/02-15).

5.23. Есть ли санкция при отсутствии одного документа

Вопрос: Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ при отсутствии только одного документа (счета-фактуры, регистра бухгалтерского учета документа первичного учета)?

Ответ: Необходимо отметить, что буквальное толкование абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ позволяет сделать вывод о неправомерности наложения взысканий по ст. 120 НК РФ в случае отсутствия только "одного" какого-либо документа - одного документа первичного бухгалтерского учета, одного счета-фактуры или одного регистра бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что законодатель, определяя грубое нарушение, перечислил данные понятия во множественном числе. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 25.02.2003 N А56-25760/02 указано, что отсутствие одного счета-фактуры в течение одного налогового периода не может образовывать состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ

5.24. Если в бухучете не отражены

неуплаченные суммы налога

Вопрос: Возможна ли ответственность по ст. 120 НК РФ за неотражение в бухучете неуплаченных сумм налогов?

Ответ: Хозяйственные операции можно обозначить как операции, совершаемые организацией в ходе ее повседневной деятельности (заключение хозяйственных договоров и гражданско-правовых сделок, отгрузка продукции, оплата сырья и материалов, выдача зарплаты и т.д. и т.п.).

Вместе с тем необходимо учитывать, что ответственность по ст. 120 НК РФ применяется не за "неправильное совершение хозяйственных операций", а за неправильное их отражение по счетам бухгалтерского учета и отчетности.

Поэтому хозяйственная операция, которая не имела места в действительности, не может, соответственно, и подлежать отражению.

Так, неотражение в бухгалтерском учете неуплаченных сумм налоговых платежей не образует состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ. Как указано в Постановлении ФАС СЗО от 22.10.2002 N А56-17074/01, это обосновано тем, что несовершенная хозяйственная операция вообще не может быть учтена (зарегистрирована) на счетах бухгалтерского учета.

5.25. Разграничение составов по трем пунктам

ст. 120 НК РФ?

Вопрос: Правомерно ли налоговые органы одновременно применяют санкции по всем трем пунктам ст. 120 НК РФ по итогам одной выездной налоговой проверки?

Ответ: Критерием для разграничения ответственности, предусмотренной п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ, является период (один налоговый период либо разные налоговые периоды), в течение которого были совершены противоправные действия. Так, в частности, как указывают арбитражные суды, п. 2 ст. 120 НК РФ предусматривает тот же состав правонарушения, что и п. 1 ст. 120 НК РФ, за исключением квалифицирующего признака - совершения правонарушения в течение более одного налогового периода (Постановление ФАС ВВО от 12.02.2003 N А82-121/02-А/6).

В связи с этим С.Д. Шаталов отмечает, что "указание на налоговый период в диспозиции п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ вовсе не означает, что нарушения могли иметь место в течение всего налогового периода, например, календарного года по налогу на прибыль. Такое указание лишь отделяет все нарушения, совершенные в одном налоговом периоде, от всех тех нарушений, которые совершены в другом или других налоговых периодах" <51>.

     
   ————————————————————————————————
   

<51> Шаталов С.Д. Комментарий к НК РФ, части первой (постатейный). М., 2001. С. 614.

В зависимости от этого и следует решать вопрос относительно привлечения к ответственности либо по п. 1, либо по п. 2 указанной статьи. Примечательно то, что ответственность в данном случае наступает за сам факт грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения и только при отсутствии причинной связи с занижением дохода.

Как считает М.Ю. Евтеева, если указанные нарушения привели к занижению дохода, то в этом случае налогоплательщик должен нести ответственность по п. 3 ст. 120 НК РФ, что исключает возможность привлечения его к ответственности по п. п. 1 и 2 названной статьи <52>.

     
   ————————————————————————————————
   

<52> Евтеева М.Ю. Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением санкций по части первой НК РФ // Вестник ВАС РФ. 2001. N 4.

Кроме того, в п. 2 ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за продолжительное (более одного налогового периода) грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом ответственность по п. 1 ст. 120 НК РФ применяться не должна. Это обусловлено тем, что п. 2 ст. 120 НК РФ предусматривает тот же состав правонарушения, что и п. 1 ст. 120 НК, за исключением квалифицирующего признака - совершения правонарушения в течение более одного налогового периода. То есть, по нашему мнению, одновременное применение п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ неправомерно.

Как было указано в Постановлении ФАС МО от 27.05.2003 N КА-А41/3242-03, для квалификации совершенного правонарушения по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в виде систематического несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций необходимо наличие минимум двух правонарушений, совершенных в течение календарного года. В случае если грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения повлекли занижение налоговой базы, то лицо привлекается к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ, независимо от того, имело это место в течение одного или нескольких налоговых периодов.

Поэтому при выявлении грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшего занижение налоговой базы даже и в течение нескольких налоговых периодов, субъект всегда подлежит привлечению к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ, а не по п. 2 ст. 120 НК (Постановление ФАС СЗО от 03.10.2001 N А 56 -7577/-01).

Кроме того, ФАС МО в Постановлении от 08.04.2002 N КА-А40/1864-02 отметил, что взыскание налоговых санкций по п. 3 ст. 120 НК РФ полежит взысканию в общей сумме независимо то того, совершено ли деяние в одном или нескольких налоговых периодах, и размер штрафа за данное правонарушение должен составлять 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. за весь период совершения правонарушения, а не за отдельные налоговые или иные периоды времени.

5.26. Штраф по ст. 120 НК РФ: единожды или многократно?

Вопрос: Как правильно определить размер штрафа по ст. 120 НК РФ: по каждому налогу в отдельности или единожды за нарушения, выявленные в ходе выездной проверки?

Ответ: Представляется, что если проверяются разные налоги и по каждому из них налогоплательщик допускает разные и самостоятельные (т.е. не связанные друг с другом) грубые нарушения правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения, то по каждому из этих налогов должны применяться самостоятельные санкции по ст. 120 НК РФ.

Как обоснованно было указано в Письме Минфина России от 25.02.1999 N 04-00-11, пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах. В п. п. 1 - 2 ст. 120 НК РФ предусмотрены штрафы за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, по существу, указана совокупность подлежащих учету элементов. Здесь определяется совокупность признаков грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, при наличии которых в установленном Кодексом порядке организация может быть привлечена к ответственности за налоговое правонарушение согласно п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ.

В этой связи следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется организацией на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При установлении ответственности за нарушение правил учета объектов налогообложения (вне связи с нарушением правил учета доходов и расходов) можно применять штраф, соответственно, по каждому налогу.

Однако если в результате одного нарушения (или одного действия налогоплательщика) негативные последствия возникают по разным налогам, то ст. 120 НК РФ должна применяться единожды, независимо от числа затронутых налогов.

В настоящее время данное толкование находит поддержку и в судебной практике.

Как указано в Постановлении ФАС СЗО от 03.04.2000 N А56-28270/99), ст. 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией учета доходов и расходов и объектов налогообложения в целом как за единое нарушение. Таким образом, применение двух и более штрафных санкций за это нарушение не соответствует закону. То есть, иначе говоря, одно грубое нарушение, которое повлекло нарушение правил учета по нескольким налоговым платежам, необходимо квалифицировать как одно событие налогового правонарушения. Аналогичные выводы сделаны судом в Постановлении ФАС СКО от 30.11.2000 N Ф08-3387/2000; Постановлении ФАС ЦО от 20.01.2003 N А64-3633/-02-13.

В другом случае суд указал, что размер штрафа, взыскиваемого в соответствии с данной нормой, исчисляется в зависимости от сумм неуплаченного налога, но в любом случае не может быть менее 15 тыс. руб. Причем независимо от того, в отношении скольких налогов налогоплательщиком была допущена неуплата (недоплата), предусмотренная п. 3 ст. 120 НК РФ, сумма штрафа не изменится, если неуплата (недоплата) данных налогов произошла в результате совершения одного предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ правонарушения. Это обосновано тем, что п. 3 ст. 120 НК РФ не предусматривает возможности взыскания штрафных санкций по каждому объекту налогообложения, за каждый из неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, поскольку правонарушением по ст. 120 НК РФ является допущенное налогоплательщиком нарушение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Постановление ФАС ВВО от 11.01.2002 N А11-4281/2001-К2-Е-2070).

Кроме того, "по смыслу ст. 120 НК РФ объектом правонарушения является установленный порядок учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Ответственность наступает при совершении налогоплательщиком неправомерных действий, указанных в абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ. При этом объективная сторона правонарушения не связана правильностью ведения учета по конкретным налогам. Поэтому, если одно деяние привело к неправильному исчислению налогов, применение взыскания в виде 15 000 руб. за неправильное исчисление каждого из налогов неправомерно. Размер санкции должен исчисляться от общей суммы неуплаченных налогов". К аналогичному мнению пришел суд в Постановлении ФАС ВСО от 27.06.2002 А19-9958/01-40-30-Ф02-1659/02-С1 и Постановлении ФАС МО от 03.04.2002 N КА-А41/1797-02.

Характерным примером по данному вопросу может являться ситуация, когда в результате неправомерных действий налогоплательщика занижается выручка, что влечет неправильное исчисление налоговой базы по налогу на прибыль, по налогу на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на добавленную стоимость. Налоговый орган применил налоговые санкции по п. 3 ст. 120 НК РФ одновременно по каждому из налогов. Однако суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что подобный подход противоречит принципу однократности наказания, закрепленному в п. 2 ст. 108 НК РФ (Постановление ФАС УО от 12.08.2003 N Ф09-2372/03-АК).

Интерес представляет и аргументация по одному из судебных дел, связанных с неправомерным отнесением на себестоимость определенных затрат и связанных с этим необоснованным возмещением НДС, в связи с чем налоговый орган применил ответственность по ст. 120 НК РФ как по налогу на прибыль, так и по НДС.

Как указал суд в Постановлении ФАС СЗО от 02.04.2001 N А56-30305/00, недоплата НДС произошла не в результате самостоятельного нарушения - грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов, объектов обложения НДС, а явилась следствием неправомерного отнесения организацией на себестоимость затрат. Так как нарушения по НДС, выразившиеся в неправомерном возмещении из бюджета НДС, уплаченных поставщикам услуг, стоимость которых необоснованно отнесена на себестоимость, являются производными и следствием нарушения по налогу на прибыль (за которое налогоплательщик уже привлечен к ответственности), основания для их квалификации по ст. 120 НК РФ отсутствуют.

В случае совершения анализируемого налогового правонарушения в отношении одного налога, но за несколько налоговых периодов суммирование штрафа по каждому периоду, где имело место нарушение, так же как и в случае суммирования штрафов за несколько различных налогов, является неправомерным. Поскольку также и в продемонстрированных выше примерах имеет место одно деяние, которое относится к одному и тому же объекту. Такого же мнения придерживается и судебная практика. В частности, как следует из материалов одного из дел, по итогам выездной проверки ИМНС установила факт недоплаты обществом в 1999, 2000, 2001 гг. налога на прибыль и вынесла решение о привлечении общества к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ, исчислив штрафные санкции за каждый налоговый период. Суд признал правомерным применение налоговой санкции только в однократном размере, "поскольку предусмотренный ст. 120 НК РФ штраф взыскивается за совершение предусмотренного данной статьей нарушения однократно, независимо от количества налоговых периодов, в течение которых они совершались". Кроме того, "по рассматриваемому делу совершено одно деяние, которое относилось к одному и тому же объекту", поэтому "штраф должен применяться только за проверяемый период, а не за каждый налоговый период" (Постановление ФАС ДО от 29.10.2003 N Ф03-А37/03-2/2455).

5.27. Взыскивается ли штраф при переплате налогов?

Вопрос: Правомерно ли применение санкций по ст. 120 НК РФ, если из-за нарушения налогоплательщиком правил учета произошла переплата налогов?

Ответ: Хотелось бы отметить, что не всегда грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения приводит к негативным результатам для бюджета или для налогового правопорядка. Иногда возможна и обратная ситуация, когда та или иная ошибка в учете и отчетности приводит к завышению налоговой базы и переплате налога в бюджет.

Приведенная законодателем формулировка п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ в принципе допускает привлечение к ответственности по п. 1 или п. 2 ст. 120 НК РФ в случае завышения налоговой базы, если будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. То есть в результате завышения налоговой базы формально в действиях налогоплательщика усматриваются признаки налогового правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ.

Однако, на наш взгляд, как уже было указано выше (и это подтверждается судебно-арбитражной практикой, например - Постановление ФАС ВСО от 22.11.2001 N А19-6660/01-43-Ф02-2767/01-С1), привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ в результате переплаты налогов, во-первых, не соответствует принципам справедливого привлечения к налоговой ответственности, а во-вторых, переплата налогов в бюджет не может иметь характер "грубого" нарушения, что исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ. Вышеуказанный вывод применим и для ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ, так как состав правонарушения, определяемый п. 3 ст. 120 НК РФ, напрямую зависит от того, привело ли грубое нарушение правил учета доходов и расходов к занижению налоговой базы.

Однако некоторые суды указывают, что факт переплаты налога имеет значение при применении ответственности по ст. 122 НК РФ, но не по ст. 120 НК РФ. То есть законодатель в п. 3 ст. 120 НК РФ предусмотрел ответственность за сам факт занижения налоговой базы, а не за то, что в результате этого занижения в бюджет будет недоплачена определенная сумма налога, а наличие переплаты по налогу не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности по ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 05.03.2003 N Ф03-А37/03-2/179; Постановление ФАС ВСО от 08.10.2003 N А78-10336/03-С2-21/35-Ф02-3337/03-С1).

В других случаях суды указывают, что "...если налогоплательщик на момент составления налоговым органом акта по результатам налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности направит в налоговый орган заявление о направлении переплаты на покрытие недоимки, то суд может освободить его от ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ" (Постановление ФАС ВСО от 17.05.2001 N А 19-1279/00-30-Ф02-1036/01-С1).

На наш взгляд, такое решение так же как и предложенное выше, вполне обоснованно и более справедливо.

5.28. Об одновременном применении

п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ

Вопрос: Возможно ли одновременное применение к налогоплательщику санкций по п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ?

Ответ: Необходимо отметить, что п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ ("Неуплата или неполная уплата сумм налога" в результате занижения налоговой базы) содержат сходные составы правонарушения, поскольку обе статьи касаются по сути одного элемента - налоговой базы. Однако одновременное применение мер ответственности по п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не соответствует конституционным принципам справедливого и однократного привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, именно такой вывод был сделан в Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О.

Как было указано в п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: "если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ".

То есть ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 122 НК РФ, должна применяться при отсутствии признаков грубого нарушения правил учета. Другими словами, ответственность по п. 3 ст. 120 НК РФ является специальной по отношению к ст. 122 НК РФ. Так, если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, привлечение к ответственности осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность по ст. 122 НК РФ.

5.29. Если учет отсутствует полностью

Вопрос: Наступит ли ответственность по ст. 120 НК РФ, если у налогоплательщика полностью отсутствует бухгалтерский и налоговый учет?

Ответ: В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющийся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Но в данном случае налогоплательщик ответственности по ст. 120 НК РФ не подлежит. К аналогичному выводу пришел ФАС СЗО в Постановлении от 07.05.2002 N А05-12781/01-694/13. Это обосновывается тем, что в данной ситуации налоговый орган не может документально доказать реального размера заниженной налоговой базы, так как последний не имеет возможности определить фактическое ее занижение. Данное обстоятельство исключает вину налогоплательщика в занижение налогооблагаемой базы.

То есть ведение учета с нарушением имеет для налогоплательщика более суровые меры ответственность чем для налогоплательщика, который вообще не ведет учет. В этом заключается один из парадоксов норм НК РФ. Данное положение представляется недопустимым, и, по нашему мнению, законодатель должен, в целях установления справедливого порядка привлечения к ответственности предусмотреть специальную норму о том, что в случае полного отсутствия учета (что в настоящий момент нельзя расценить даже в качестве "грубого нарушения") налогоплательщик подлежит ответственности исходя из сумм налога, доначисленных расчетным путем.

5.30. Освобождение от ответственности

при отсутствии вины

Вопрос: В каких случаях налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 120 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии события налогового правонарушения. В связи с чем привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ, например, неоднократно допускавшего неверное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций и материальных ценностей, но самостоятельно обнаружившего и устранившего допущенные нарушения и представившего в налоговый орган соответствующие расчеты, неправомерно, так как на момент рассмотрения налоговым органом измененных расчетов у налогоплательщика отсутствовали нарушения правил ведения учета доходов и расходов и объектов налогообложения (Постановление ФАС СЗО от 01.10.2002 N А26-2282/02-02-03/108).

Основанием, освобождающим от ответственности по ст. 120 НК РФ, является отсутствие вины у налогоплательщика при совершении налогового правонарушения. Так, в одном из конкретных дел было установлено, что непредставление налогоплательщиком в налоговый орган бухгалтерских документов произошло по причине их кражи, что было подтверждено справкой начальника МОБ РОВД. Суд пришел к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика вины, так как непредставление бухгалтерских документов было вызвано обстоятельствами, не зависящими от воли налогоплательщика, следовательно, привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ неправомерно (Постановление ФАС ЦО от 16.10.2002 N А48-1456/02-18; Постановление ФАС ВСО от 16.10.2003 N А33-3496/03-С3-Ф02-3163/03-С1).

Также и по другому делу, установив, что отсутствие первичных документов было обусловлено их уничтожением в результате пожара, суд отказал во взыскании санкций по ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 03.03.2003 N А26-4170/02-26).

Некоторые считают, что неведение хозяйственной деятельности в те или иные налоговые периоды так же является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности по ст. 120 НК РФ. Однако представляется, что данное предположение необоснованно, так как обязанность вести бухгалтерский и налоговый учет, оформлять первичные документы и составлять регистры бухгалтерского учета не ставится законодателем в зависимости от того, как налогоплательщик осуществляет свою деятельность (и осуществляет ли ее вообще). Данный подход находит свое закрепление и в современной судебно-арбитражной практике, в частности в Постановлении ФАС ВВО от 10.07.2001 N А79-832/01-СК1-780.

5.31. Какие обстоятельства снижают штраф

по ст. 120 НК РФ?

Вопрос: Какие обстоятельства на практике учитываются как смягчающие ответственность по ст. 120 НК РФ? Какие обстоятельства судебная практика признает смягчающими?

Ответ: Как показывает судебно-арбитражная практика, в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика при привлечении его к ответственности по ст. 120 НК РФ, могут быть признаны:

- наличие переплаты по налогам (Постановление ФАС СЗО от 10.09.2002 N А05-4866/02-263/19);

- тяжелое финансовое положение налогоплательщика, отсутствие денежных средств на расчетном счете предприятия (суд снизил размер штрафа с 41 253 руб. до 1000 руб.) (Постановления ФАС ВВО от 11.10.2001 N А79-1643/01-СК1-1449; от 21.02.2002 N А29-5423/01А);

- неполное финансирование деятельности налогоплательщика из бюджета, переход к нему долгов реорганизованного предприятия, износ оборудования и инженерных коммуникаций ответчика, необходимость их ремонта и, следовательно, потребность в дополнительных денежных средствах, а также важное значение деятельности предприятия для жизнеобеспечения города (Постановление ФАС СЗО от 04.09.2001 N А56-9381/01);

- отсутствие у банка специальных знаний в области строительства, позволяющих определить разницу между капитальным ремонтом объекта или его реконструкцией, а также факт того, что это разграничение стало возможным только после проведения специальной строительной экспертизы (Постановление ФАС СЗО от 07.07.2003 N А56-32576/02).

6. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕУПЛАТУ

ИЛИ НЕПОЛНУЮ УПЛАТУ СУММ НАЛОГА

(СТ. 122 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

6.1. Налоговые агенты и ответственность

по ст. 122 НК РФ

Вопрос: Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ налоговых агентов и предпринимателей, которые не имеют статуса плательщика какого-либо налога (например, НДС), но выставляют счета-фактуры с выделением суммы налога?

Ответ: Субъектами налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ являются налогоплательщики, статус которых определен положениями ст. ст. 19 и 21 НК РФ.

Однако некоторые авторы считают, что субъектом анализируемого деяния могут быть не только налогоплательщики, но и налоговые агенты <53>.

     
   ————————————————————————————————
   

<53> Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой НК РФ. М., 2000. С. 484; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 390.

Вместе с тем, по нашему мнению, к ответственности по ст. 122 НК РФ налоговые агенты привлечены быть не могут, так как согласно пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги возложена исключительно на налогоплательщиков.

Обязанности налоговых агентов, установленные п. 3 ст. 24 НК РФ, заключаются в том, чтобы правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет "чужие" налоги. В отношении налоговых агентов установлены специальные меры ответственности, которые обеспечиваются особыми положениями налоговых органов. Так, данные субъекты налоговых правоотношений могут быть привлечены к ответственности не за "неуплату или неполную уплату налогов", а, в соответствии со ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога подлежащего удержанию и перечислению. Причем в отношении данных налогов, плательщиками выступают иные лица.

То есть основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ и по ст. 123 НК РФ выступают тождественные юридические факты - неправомерное неисполнение обязанностей, однако обязанностей разных, так как содержание обязанностей налогоплательщиков и налоговых агентов не тождественно.

Более того, субъект ответственности по ст. 122 НК РФ должен действительно иметь статус соответствующего обязанного плательщика налогов, за неуплату которых его привлекают к ответственности по ст. 122 НК РФ. Так, доначисление налоговым органом НДС и пени налогоплательщику, который, не будучи плательщиком НДС, увеличивал продажную цену товара на величину НДС и получал его от покупателей, представляется правомерным, поскольку указанная сумма НДС не является собственностью налогоплательщика и подлежит немедленному перечислению в бюджет.

По тем же основаниям, которые установлены законодательством о налогах и сборах для налоговых агентов, нельзя применять ответственность по ст. 122 НК РФ за неперечисление НДС к организациям и предпринимателям, не являющимся плательщиками этого налога, но выставляющим счета-фактуры с выделением суммы налога. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС СЗО от 21.05.2002 N А05-12547/01-692/18.

В то же время, как обоснованно отмечено судом в Постановлениях ФАС СЗО от 25.03.2002 N 05-11373/01-609/22, от 21.05.2002 N А05-12547/01-692/18; Постановлении ФАС СКО от 16.05.2002 N Ф08-1568/2002-590А; Постановлении ФАС УО от 14.04.2003 N Ф09-995/03-АК; Постановлении ФАС ЦО от 29.08.2003 N А64-1143/03-16, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет НДС, поскольку она предусматривает ответственность за неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога, возложенной на него НК РФ.

Также необходимо отметить, что предусмотренная ст. 122 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).

6.2. Неуплата и неполная уплата налога:

в чем различие?

Вопрос: Что понимается под неуплатой и неполной уплатой налогов в целях применения ст. 122 НК РФ?

Ответ: Объективная сторона налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ выражается в неисполнении (ненадлежащим исполнении) налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов, когда:

- налоги вообще не уплачиваются (неуплата сумм налога);

- налоги уплачиваются частично, т.е. не полностью (неполная уплата сумм налога).

Неуплата налога - это полное неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога. Иначе говоря, налогоплательщик игнорирует свою обязанность, возложенную на него п. 1 ст. 57 Конституции РФ и пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ. Причем налогоплательщик нарушает также правила п. 1 ст. 45 НК РФ, которые предусматривают обязанность налогоплательщика самостоятельно и своевременно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

В конечном итоге, как правильно отмечает Ю.А. Крохина, неуплата налога как способ совершения рассматриваемого правонарушения выражается в непредставлении налогоплательщиком в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджет либо в невнесении наличной денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу организации-сборщика налогов <54>.

     
   ————————————————————————————————
   

<54> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 388.

Можно добавить, что под бездействием в данном случае следует понимать пассивное поведение, выражающееся в невыполнении лежащей на лице обязанности действовать. С учетом п. 2 ст. 45 НК РФ под неуплатой налога налогоплательщиком следует понимать непредставление в банк поручения на перечисление налога в бюджет, что является основанием для привлечения последнего к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно из таких позиций исходит и современная судебная практика (Постановления ФАС УО от 26.09.2002 N Ф09-2049/02-АК, от 05.02.2003 N Ф09-92/03-АК).

Неполная уплата налога - частичное исполнение обязанности по уплате налога. Причем не имеет значения, в какой части налогоплательщик исполнил данную обязанность, т.е. сколько сумм налога им было уплачено. Как способ совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, данное деяние выступает как представление в банк платежного поручения на уплату налога на сумму менее той, которая должна быть исчислена на основании полученной налоговой базы с учетом налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.

В этой связи, как было указано в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия)".

6.3. Ответственность по ст. 122 НК РФ

и отсутствие недоимки

Вопрос: Будет ли законным привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ, если неправильное исчисление налога не повлекло возникновение задолженности перед бюджетом?

Ответ: Как уже было указано выше, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 определил "возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога" в качестве основного признака налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ.

В этой связи можно утверждать, что, если неправильное исчисление налога не повлекло неуплату или неполную уплату налога в бюджет, применение мер ответственности по ст. 122 НК РФ необоснованно. То есть, как подчеркивается в уже упомянутом п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, "штраф за неуплату налога можно применять, только если у налогоплательщика есть недоимка".

Поэтому неправомерным является привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ на сумму налога, которая заявлена налогоплательщиком в "экспортной" декларации по НДС к возмещению и по которой ему было отказано решением налогового органа. Это обоснованно тем, что отказ в возмещении НДС не является "неуплатой налога" в фактическом его значении (Постановление ФАС ВСО от 14.11.2002 N А19-7620/02-5-Ф02-3355/02-С1). Также не может быть признана "неуплатой налога" в фактическом значении ситуация, когда организация неправомерно выставила в декларации к вычету НДС, но вычет не произвела, так как сумма начисленного налога по этой декларации была равна нулю. Поскольку недоимка по налогу не возникла, то и штрафовать организацию за неуплату налога нельзя (Постановление ФАС СЗО от 26.08.2002 N А26-2930/02-02-10/132; Постановление ФАС УО от 04.12.2003 N Ф09-4067/03-АК). Иначе говоря, оштрафовать налогоплательщика за "неуплату налога" можно только в том случае, когда налог реально возвращен из бюджета. Если же возмещение лишь заявлено, но реально налог еще не возвращен (и не зачтен), то у налогоплательщика нет недоимки по налогу, а следовательно, нет и штрафа за неуплату налога (Постановление ФАС СЗО от 28.02.2002 N А26-361/02-02-09/18). В связи с указанным хотелось бы отметить одно дело.

Пример. Организация представила в налоговую инспекцию декларацию по НДС за II квартал 2002 г. Согласно ей сумма начисленного НДС равна 130 000 руб., сумма налога к вычету - 150 000 руб. Итого бюджет должен возместить организации 20 000 руб. (150 000 - 130 000). Налоговая инспекция провела налоговую проверку организации. В результате выяснилось, что в декларации допущена ошибка: указана неправильная сумма НДС к вычету. Правильная сумма 140 000 руб. А значит, бюджет должен возместить не 20 000 руб., как указано в декларации, а 10 000 руб. (140 000 - 130 000).

Инспектор сделал вывод, что налогоплательщик занизил НДС на 10 000 руб. (20 000 - 10 000), за что оштрафован по п. 1 ст. 122 НК РФ на 2000 руб. (10 000 х 20%).

Однако действия налогового органа в данном случае неправомерны, так как применение мер ответственности по ст. 122 НК РФ предусмотрено лишь для случаев, когда подлежащий уплате в бюджет налог не перечислен вовсе или занижен. Выявленная в декларации ошибка повлияла только на размер НДС, подлежащего возмещению из бюджета, но не на размер налога, подлежащего внесению в бюджет. Следовательно, штрафовать организацию налоговые органы не имеют права. Именно из таких позиций достаточно последовательно исходит судебно-арбитражная практика (Постановление ФАС ЗСО от 22.06.2002 N Ф04/2499-465/А70-2002).

Однако, как указано в Постановлении ФАС ВСО от 05.05.2003 N А78 А33-15084/02-С3с/Ф02-1114/03-С1, "при этом необходимо учесть, что неуплата или неполная уплата НДС не влечет ответственности по ст. 122 НК РФ при наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС за тот же период, по которому доначислен налог". Кроме того, наличие у налогоплательщика убытка по итогам соответствующего отчетного периода, который превышает сумму неучтенной прибыли, исключает привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ, так как в данном случае реальной недоимки фактически не возникает (Постановление ФАС СЗО от 20.05.2002 N А56-25653/01).

Интересно отметить, что налоговые органы при определении реального размера недоимки должны выяснить вопрос о том, воспользовался ли налогоплательщик своим правом на льготу, которая, естественно, уменьшает размер выявленной недоплаты налога. Во всяком случае если налогоплательщик льготой не воспользовался и не подавал заявление об отказе от применения льготы, то исчисление налоговыми органами суммы недоимки за проверяемый период без учета этих льгот будет являться неправомерным (Постановление ФАС МО от 10.06.2003 N КА-А40/3673-03).

Также хотелось бы отметить, что недоимка не может самостоятельно возникать у структурных подразделений, в то время как в соответствии со ст. 19 НК РФ и ст. 107 НК РФ ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах несет именно налогоплательщик-организация. Поэтому суды, признавая правомерным доначисление налога по структурным подразделения налогоплательщика-организации (по поводу конкретных бюджетов), вместе с тем считают неправомерным привлечение этой организации к ответственности по ст. 122 НК РФ, если у нее отсутствует недоимки в целом (т.е. с учетом соответствующих налоговых показателей всех структурных подразделений) (Постановление ФАС СЗО от 30.01.2003 N А56-9308/02).

6.4. Ответственность по ст. 122 НК РФ

при переплате налога

Вопрос: Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату какой-то доли налога при отсутствии недоимки в целом по налогу или недоплату налога при наличии переплаты за предыдущий период?

Ответ: По нашему мнению, не каждая неуплата налога влечет ответственность по ст. 122 НК РФ. В частности, это правило действует в отношении налогов, которые уплачиваются по бюджетам различных уровней. Так, мы считаем, что налог на прибыль является единым налогом и не может быть поделен на несколько самостоятельных частей (подналогов) в зависимости от бюджета-получателя. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату местной доли налога при наличии переплаты в областной бюджет является неправомерным, поскольку ответственность по ст. 122 НК РФ наступает только при условии неуплаты или неполной уплаты сумм налога. В данном случае при отсутствии недоимки в целом по налогу она применена быть не может. Данное положение находит свою поддержку и в современной судебно-арбитражной практике (Постановление ФАС ВВО ОТ 21.07.2003 N А31-4544/15).

Необходимо отметить, что вышеуказанное правило в ряде случаев должно применяться и в ситуации, когда речь идет о разных налогах. Интересно, что законодательство о налогах и сборах порядок урегулирования подобных вопросов вообще не регулирует. Именно поэтому подходы правоприменительной практикой здесь представляют особое значение.

Так, по одному из дел было установлено, что организация, будучи плательщиком единого налога на вмененный доход, его не уплачивала, а исчисляла и уплачивала налоговые платежи в общеустановленном порядке. Причем соотношение сумм, поступивших в бюджеты различных уровней от уплаченных налоговых платежей, с суммами, распределяемыми от уплаты единого налога, определено налоговым органом при проверке не было. Исходя из вышеуказанного, суд указал, что отсутствие ущерба государственной казне вследствие неуплаты единого налога на вмененный налог является основанием для отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату этого налога (Постановление ФАС ЗСО от 08.01.2003 N Ф04/82-517/А67-2003).

В соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает или равна сумме налога, заниженного в последующем периоде и подлежащего уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей данного налогоплательщика, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

Поэтому при наличии у налогоплательщика переплаты по конкретному налогу, покрывающей или превышающей сумму недоплаты по тому же налогу, недоплаченная сумма налога недоимкой не является (п. 2 ст. 11 НК РФ), поэтому наличие переплаты по налогу исключает возможность доначисления налога, пени и привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ. К аналогичному выводу пришел суд в Постановлениях ФАС СЗО от 17.07.2001 N А05-829/01-60/18; от 10.09.2001 N А56-7135/01; Постановлении ФАС ВСО от 27.02.2003 N А33-9769/02-С3а-Ф02-312/03-С1. Это означает, что если у налогоплательщика имеется переплата, возникшая в предыдущие периоды, сумма которой больше неуплаченного налога, то и штрафа по ст. 122 НК РФ нельзя (Постановление ФАС СЗО от 28.01.2003 N 4723). Причем основания возникновения переплаты не имеют никакого значения. В частности, переплатой, исключающей ответственность за неуплату "внутреннего" НДС, суды признаю сумму "экспортного" НДС, подлежащего возмещению налогоплательщику (Постановление ФАС СЗО от 17.01.2003 N А21-4972/02-С1).

Между тем, если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

Как указал по этому поводу ФАС УО в Постановлении от 15.04.2003 N Ф09-1032/03-АК "переплата по налогу, существующая на день проведения налоговой проверки, но возникшая после проверяемого налогового периода, не влияет на размер ответственности по ст. 122 НК РФ в проверяемом налоговом периоде". В таком случае во избежание штрафа налогоплательщик должен подать заявление о зачете переплаты в счет недоимки и пеней, а также подать уточненную декларацию за период, в котором имела места недоплата налога. Причем по правилам п. 4 ст. 81 НК РФ сделать это необходимо раньше, чем ему станет известно о выявлении ошибки налоговым органом или о назначении выездной налоговой проверки (Постановление ФАС СЗО от 03.12.2002 N А56-16869/02).

Выявление такой ошибки налоговым органом кроме как в порядке выездной налоговой проверки производится в порядке проведения камеральной налоговой проверки. В соответствии со ст. 88 НК РФ: если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в соответствующий срок. То есть с момента получения указанного требования налогоплательщик считается осведомленным о факте обнаружения налоговым органом ошибки в представленной налоговой декларации. Поэтому во избежание штрафа по ст. 122 НК РФ уточненную декларацию необходимо представить до момента получения требования об исправлении обнаруженной ошибки.

Практике известен еще один способ избежать штрафа за неуплату налога. Для этого надо успеть "закрыть" недоимку до вынесения налоговой инспекцией решения о взыскании штрафа. В таком случае оснований для наложения штрафа по ст. 122 НК РФ не будет, так как на момент вынесения решения о привлечении к ответственности не будет недоимки. Следовательно, не будет и события налогового правонарушения, что в соответствии с пп. 1 ст. 109 исключает привлечение к налоговой ответственности. Факт же неуплаты налога в более поздние сроки не карается. За это взыскиваются только пени (Постановление ФАС СЗО от 23.12.2002 N А56-27377/02). Причем в данной ситуацию достаточно уплатить только недоимку, а пени можно внести позже. Поскольку за неуплату пени штраф по ст. 122 НК РФ не налагается. Да и вообще, за неуплату пени никакой ответственности не предусмотрено (Постановление ФАС СЗО от 11.02.2002 N А05-9740/01-500/11).

6.5. Неуплата сборов и ответственность

по ст. 122 НК РФ

Вопрос: Устанавливает ли ст. 122 НК РФ ответственность за неуплату сборов и иных обязательных платежей?

Ответ: Необходимо отметить, что текстуально в ст. 122 НК РФ ответственность установлена только за неуплату или неполную уплату именно налога, но не сбора или иных обязательных платежей. Данное обстоятельство имеет непосредственное значение для применения ст. 122 НК РФ, учитывая, что в соответствии со ст. 8 НК РФ налог и сбор представлены как различные правовые категории.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщика сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), - п. 2 ст. 8 НК РФ.

То есть если налог - это безвозмездный платеж, то сбор уплачивается при условии совершения в отношении налогоплательщика определенных действий. Именно поэтому по общему правилу неуплата или неполная уплата сбора, понятие которого дано в п. 2 ст. 8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Однако надо отметить, что законодатель при установлении разных наименований налоговых платежей, к сожалению, не стремился к четкой "теоретической чистоте" формулировки тех или иных категорий. В ряде случаев налоги имели наименование "сбор", а налоговые платежи, имеющие характер сбора, позиционировались в законодательстве в качестве налога.

Поэтому, как было указано в п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, если имеется в виду индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", подпадающий под определение налога (п. 1 ст. 8 НК РФ), то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 НК РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей.

В связи с чем при применении ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налогового платежа, поименованного законодателем в качестве сбора, необходимо установить, является ли данный "сбор" налогом (п. 1 ст. 8 НК РФ) или действительно "сбором" как таковым (п. 2 ст. 8 НК РФ). Ведь в одних случаях неуплата или неполная уплата сбора налогоплательщиком влечет применение ответственности по ст. 122 НК РФ, а в других случаях (когда платеж, поименованный "сбор", не подпадает под определение налога в п. 1 ст. 8 НК РФ) применение вышеуказанных мер ответственности будет являться незаконным.

Например, как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 10.12.2002 N 284-О, платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный характер и являются по своей правовой природе не налогом, а фискальным сбором. В связи с этим ответственность по ст. 122 НК РФ за неуплату платежей за загрязнение окружающей среды применена быть не может (Постановление ФАС ВСО от 29.07.2003 N А33-2240/02-С3а-Ф02-2267/03-С1; Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2003 N Ф04/3317-978/А27-2003).

Так же нарушение налогоплательщиком обязанности по уплате сбора за право торговли или лицензионного сбора за право осуществления деятельности по закупке, хранению и поставке алкогольной продукции, которые подпадают под определение сбора п. 2 ст. 8 НК РФ, не может повлечь наложение штрафных санкций, предусмотренных ст. 122 НК РФ (Постановления ФАС ВСО от 17.08.2001. N А33-1326/01-C3(а)-Ф02-1834/01-С1; от 12.07.2001 N А78-92/01-С2-20/5-Ф02-1546/2001-С1; Постановление ФАС ЦО от 28.08.2002 N А54-1164/02-С2).

На наш взгляд, такая позиция арбитражных судов в отношении лицензионного сбора за право осуществления деятельности по закупке, хранению и поставке алкогольной продукции полностью обоснованна, так как данные платежи не имеют признаков непосредственно налога.

Что касается сбора за право торговли, то ,по нашему мнению, данный налоговый платеж является налогом.

В частности, ФАС СЗО в Постановлении от 19.06.2002 N А05-28/01-2/18 сделан обоснованный вывод о том, что в соответствии со ст. 17 НК РФ общим условием, при котором налог считается установленным, является определенность налогоплательщиков и элементов налогообложения: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога и срока его уплаты. Поскольку налогоплательщики и все существенные элементы определены, то, исходя из смысла названной статьи, сбор за право торговли является налогом. Правда, хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, не "установление элементов налога по ст. 17 НК РФ" делает налог налогом. Дело в том, что сбор за право торговли является обязательным, индивидуально безвозмездным платежом, взимаемым с налогоплательщика в целях финансового обеспечения деятельности муниципальных образований. В то же время уплата сбора за право торговли не является одним из условий осуществления торговой деятельности как таковой, то есть отсутствует основной признак налогового сбора по п. 2 ст. 8 НК РФ и неуплата сбора за право торговли выступает "простым" налоговым правонарушением.

В этой связи необходимо отметить, что плата за пользование водными объектами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы являются федеральными налогами, в связи с чем привлечение налогоплательщика за их неуплату к ответственности по ст. 122 НК РФ является обоснованным (Постановление ФАС УО от 12.08.2003 N Ф09-2388/03-АК).

В соответствии с законодательством о налоге на прибыль, действовавшем до 1 января 2002 г., плательщики данного налога, помимо сумм самого налога обязаны были уплачивать так называемые дополнительные платежи. Однако, как правильно указывали судебные органы, неуплата дополнительных платежей по налогу на прибыль не может быть основанием для привлечения налогоплательщика к предусмотренной ст. 122 НК РФ ответственности, так как "эти дополнительные платежи и налог - разные понятия" (Постановление ФАС ДО от 13.12.2001 N Ф03-А73/01-2/2497).

Такой вид обязательных платежей, как платежи во внебюджетные фонды, в соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 N 7-П сходны по своей природе с налогами. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" были введены положения, согласно которым нормы НК РФ распространяются на платежи во внебюджетные фонды. Поэтому нарушение порядка их уплаты с 1 января 1999 г. влечет применение положений гл. 16 НК РФ, в том числе и ст. 122 НК РФ.

Однако вышеуказанный вывод касается только тех платежей во внебюджетные фонды, которые носят непосредственно налоговый характер. Так, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, поэтому страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии не входят в состав единого социального налога и не включены в налоговую систему РФ. Ответственность за неуплату данных платежей предусмотрена специальным законодательством (ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ"), но не ст. 122 НК РФ (Постановления ФАС СЗО от 16.05.2003 N А05-1836/03-АК, от 16.06.2003 N Ф09-1676/03-АК). В частности, согласно ст. 3 Федерального закона N 167-ФЗ страховые взносы определены законодателем как индивидуальные возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на индивидуальном лицевом счете. То есть пенсионные взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 21.11.2003 N А64-1320/03-16).

6.6. Задолженность и неуплата: есть ли разница?

Вопрос: У налогоплательщика возникла задолженность перед бюджетом. Означает ли это автоматическое привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ?

Ответ: Ответственность по ст. 122 НК РФ наступает не в любом случае возникновения у налогоплательщика задолженности перед бюджетом, а только тогда, тогда такая задолженность стала результатом неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика (Постановление ФАС ЗСО от 09.09.2002 N Ф04/3340-601/А70-2002). Отметим, что такой позиции должны придерживаться все суды при рассмотрении ими дел о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ. Поскольку, как указал Конституционный Суд РФ, суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она не проявлялась" (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О). Таким образом, по мнению Конституционного Суда РФ, суд в каждом конкретном случае должен отдельно рассматривать все обстоятельства правонарушения, то есть выявлять причины недоимки и все, что было с этим связано. То есть речь идет о фактическом определении правомерного или неправомерного поведения налогоплательщика во взаимоотношениях с государством.

Причем санкция п. 1 ст. 122 НК РФ четко определяет только два конкретных случая неправомерного поведения налогоплательщика, как то:

- занижение налоговой базы;

- неправильное исчисление налога.

Третий случай наказуемого деяния налогоплательщика по ст. 122 НК РФ обозначен достаточно широко (что для правового регулирования мер ответственности представляется необоснованным).

Законодатель установил, что ответственность по данной статье наступает за неуплату или неполную уплату налога, если это стало результатом других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

То есть сама по себе "неуплата" налога или "неполная уплата налога" не образуют состава налогового правонарушения, предусмотренного в названной норме, поскольку являются только результатом занижения налогооблагаемой базы, неправильного исчисления сумм налога или иных неправомерных действий (Постановление ФАС ВВО от 29.07.2002 N А29-2083/02А).

С другой стороны, состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, не может считаться установленным, если акт проверки и решение о привлечении налогоплательщика к ответственности не содержат сведений о том, какие виновные неправомерные действия налогоплательщика повлекли неуплату налога (Постановления ФАС УО от 19.09.2001 N Ф09-2198/2001-АК, от 24.04.2003 N Ф09-1142/03-АК; от 25.04.2003 N Ф09-1145/03-АК), а привлечение к ответственности осуществлено налоговым органом при отсутствии доказательств неправомерности действий (бездействия) налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 27.03.2003 N Ф09-795/03-АК).

Занижение налоговой базы для целей применения ст. 122 НК РФ рассматривается как один из способов неправильного исчисления налога. В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ под налоговой базой подразумевается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, на основании которой по окончании каждого налогового периода исчисляется налог.

Занижение налоговой базы имеет место, как правило, в случае неправильного (в меньшую сторону) определения стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения, например в случае неправильного определения размера полученного дохода или прибыли, стоимости имущества или реализованных товаров и т.д.

В этой связи необходимо отметить, что окончательно налоговая база формируется только по окончании налогового периода. Именно поэтому необоснованной является позиция некоторых авторов, по мнению которых штраф по ст. 122 НК РФ мог быть наложен на налогоплательщика и до окончания налогового периода, то есть по результатам отчетного периода, имеющего промежуточное значение.

Это обосновывалось, в частности, тем, что налогом следует считать любой налоговый платеж, который исчисляется исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика и подлежит уплате в бюджет по окончании определенного периода времени, независимо от того, является этот период отчетным или налоговым, а значит, возможно и привлечение к ответственности в случае неуплаты сумм авансовых платежей (именно такие выводы были сделаны, например, в Постановлении ФАС СЗО от 21.11.2001 N А05-6275/01-292/10).

Однако, как было указано в п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, в случае не внесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.

Ведь в соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи, а не собственно налог как таковой.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности и таким образом осуществлять расширительное толкование норм НК РФ о налоговой ответственности. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 03.11.2003 N А05-4508/03-258/19 сказано, что, поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Учитывая положения ст. 52 НК РФ, которая определяет порядок исчисления налога, под неправильным исчислением налога следует понимать неправильное применение налогоплательщиком налоговой ставки (например, применение ставки 10%, а не 20%), неправильное исчисление налога, подлежащего зачету (например, по НДС), неправильный вычет авансовых сумм налогов при исчислении размера налога, подлежащего перечислению в бюджет, неправильное применение налоговых льгот, в результате чего им была неверно (в меньшую сторону) определена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, и т.д.

Под иными неправомерными действиями (бездействием) следует понимать иные способы и методы неуплаты налога, в том числе полное не направление платежных поручений на уплату налога в банк и т.д.

6.7. Несвоевременная уплата налога и штраф

по ст. 122 НК РФ

Вопрос: Налогоплательщик своевременно представил в налоговый орган декларацию, отразил в ней достоверные сведения, но не полностью уплатил налог. Правомерно ли в данном случае привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ?

Ответ: Еще раз хотелось бы отметить, что возникновение недоимки не влечет автоматического привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Только тогда, когда будет установлено, что неуплата налога стала результатом неправомерных действий налогоплательщика, привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ будет обоснованным и правомерным.

Иными словами, сам факт неуплаты налога не образует состава налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ.

То есть налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ лишь на основании неуплаты (неполной уплаты) сумм налога в установленный срок, если налоговая декларация представлена им своевременно и содержит достоверные сведения.

Пример. Организация неправильно определила для себя налоговый период по НДС: платила его не ежемесячно, а ежеквартально. Но при этом сумма налога рассчитывалась абсолютно верно. В таком случае нет виновной неуплаты налога, а есть лишь его несвоевременная уплата, за что штрафа по ст. 122 НК РФ быть не может, а на просроченную сумму будут начисляться лишь пени (Постановление ФАС СЗО от 30.12.2002 N А05-8273/02-4581/14).

То есть сама по себе простая неуплата налога в установленный срок влечет начисление только лишь пени. Из этих же позиций исходят и другие суды (Постановления ФАС ВСО от 03.04.2003 N А78-8046/02-С2-8/256-Ф02-817/03-С1, от 29.04.2003 N А78-8538/02-С2-8/290-Ф02-1124/03-С1, от 20.10.2003 N А33-7044/03-С3с-Ф02-3508/03-С1; Постановление ФАС СЗО от 18.03.2003 N А42-8137/02-С3; Постановление ФАС ДО от 13.06.2002 N Ф03-А37/02-2/1005).

Одним из проявлений данного правила может выступать то обстоятельство, что недоимка у налогоплательщика должна существовать на момент принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ. В противном случае привлечение налогоплательщика к ответственности по данной норме неправомерно.

6.8. Уточненная декларация и штраф по ст. 122 НК РФ

Вопрос: Налогоплательщик до подачи уточненных расходов по налогу полностью уплатил сумму доначисленного им налога и частично сумму пени. Правомерно ли в данном случае привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ?

Ответ: Необходимо отметить, что неуплата именно налога создает объективную сторону налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ. Однако на практике довольно часто возникает вопрос о применении данной нормы при предоставлении уточненных расчетов по налогу в условиях, когда не выполнены соответствующие условия п. 4 ст. 81 НК РФ. С одной стороны, как было указано в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, при применении положений п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ и ст. 122 НК РФ.

Однако представляется, что налогоплательщик, который до подачи уточненных расчетов по налогу полностью уплатил сумму доначисленного им налога и частично сумму пени, не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ, так как данная статья предусматривает ответственность за неуплату налога, но не за неуплату суммы пени. С другой стороны, в данном случае имеет место привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налога в условиях, когда сумма налога в бюджет уплачена, что не предусмотрено положениями НК РФ. Из таких позиций исходит и современная судебно-арбитражная практика (Постановление ФАС ЦО от 23.04.2002 N А23-3630/01А-14-339).

6.9. Взимается ли штраф при отсутствии вины?

Вопрос: Наступит ли ответственность по ст. 122 НК РФ, если налоговое правонарушение совершено не умышленно или при отсутствии вины?

Ответ: Пункт 3 ст. 122 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 40% за умышленное совершение деяний, предусмотренных п. п. 1 и 2 ст. 122 НК РФ. Исходя из положений п. 3 ст. 122 НК РФ, надо полагать, что налоговые правонарушения, предусмотренные п. п. 1 и 2 ст. 122 НК РФ, должны быть совершены по неосторожности.

В соответствии с п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Таким образом, неосторожная форма вины при совершении деяний, предусмотренных п. п. 1 и 2 ст. 122 НК РФ, выражается в том, что:

- налогоплательщик не осознавал того, что совершаемые им действия (бездействия), занижающие налоговую базу, связанные с неправильным исчислением налога, неправомерны;

- налогоплательщик осознавал, что совершаемые им действия (направленные на занижение налоговой базы, другое неправильное исчисление налога) неправомерны, но не предвидел наступления последствий в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога.

Однако сама конструкция нормы, устанавливающая и определяющая состав налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ, дает некоторым авторам основание полагать, что ответственность по этой статье наступает при выявлении налоговым органом самого факта налоговой задолженности без установления вины должника.

Например, в условиях, когда у плательщика налогов на момент наступления срока уплаты налога по тем или иным причинам ответствуют денежные средства для реального их перечисления. Данная проблема в 2002 г. даже выступила предметом анализа и рассмотрения Конституционным Судом РФ.

Как было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О, содержащиеся в п. 1 ст. 122 НК РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение соответствующих налоговых санкций, должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом правовых позиций Конституционного Суда РФ, согласно которым ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах применяется только при наличии вины обязанного лица, совершившего нарушение норм законодательства о налогах и сборах.

В случае недоплаты налога, но в условиях отсутствия вины налогоплательщика оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ не имеется. В этой связи интересна позиция судов при установлении вины налогоплательщика при наличии тех или иных обстоятельств.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что налогоплательщик правильно исчислял налог с налоговой базы и уплачивал его в соответствующем размере, однако частично производил его уплату не в тот бюджет. При таких обстоятельствах вина организации именно в неуплате налога не может быть обоснована по ст. 109 НК РФ и свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика, что исключает его ответственность по ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС СКО от 18.02.2002 N Ф08-303/2002-102А).

В другом случае было установлено, что организация не включила в 2000 г. в налоговую базу по налогу на прибыль, по НДС, по налогу на пользователей автодорог выручку, которая была получена работниками представительства налогоплательщика, но в кассу не оприходована в связи с ее хищением. Организация узнала о фактически произведенных расчетах с покупателями только через год и отразила данные суммы в составе выручки того налогового периода, когда стало об этом известно, т.е. в 2001 г. На основании ст. 54 НК РФ суд сделал вывод о том, что в данных условиях у организации не было оснований для уплаты налога в 2000 г., поэтому и применение штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в 2000 г. неправомерно (Постановление ФАС ВСО от 22.05.2003 N А33-11563/02-С3н-Ф02-1451).

Также необходимо отметить, что ситуация с неправомерными действиями третьих лиц, которая становится причиной негативных налоговых последствий для налогоплательщиков, довольно распространена на практике. Однако судебная практика в таких случаях последовательно ориентируется на защиту интересов добросовестного плательщика налогов. Так, по другому делу было установлено, что начальник цеха одного из ликероводочных заводов в личных интересах изготавливал и реализовывал водку, выручка от реализации которой на счет налогоплательщика не поступала. Данное обстоятельство было установлено материалами уголовного дела. Исходя из того, что вышеуказанное должностное лицо действовало не в интересах и не по заданию налогоплательщика, т.е. за пределами договора, заключенного с ним, при таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ исключается (как и основания для взыскания с него сумм недоимки и пени) (Постановление ФАС МО от 11.03.2003 N КА-А41/983-03).

Интересно отметить, что в ряде случаев, суды признают в качестве отсутствия вины налогоплательщика необоснованные действия налоговых и иных государственных органов. Данный подход представляется правильным, так как добросовестный налогоплательщик осуществляет свою деятельность не в "безвоздушном пространстве", а в постоянном общении и под контролем налоговых органов, поэтому необоснованные действия последних в ряде случаев не могут повлечь для такого налогоплательщика, наряду с взысканием недоимки и пени, еще и взыскание санкций.

Так, по одному из дел было установлено, что налогоплательщик недоплатил НДС в результате ошибки при заполнении налоговой декларации. Вместе с тем в соответствии со ст. 88 НК РФ при выявлении ошибок в заполнении документов или противоречии между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Поскольку налоговым органом не соблюдены требования, установленные ст. 88 НК РФ, и не приняты в ходе камеральной проверки предусмотренные законом меры к устранению ошибки в заполнении налоговой декларации, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 16.06.2003 N Ф04/2636-479/А70-2003).

В другом случае территориальным налоговым органом было принято решение о возмещении налогоплательщику НДС по экспортной операции. Однако по прошествии некоторого времени вышестоящий налоговый орган, проведя проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящего органа, установил, что решение территориального налогового органа в определенной части необоснованно, в связи с чем привлек налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд указал, что неправомерное возмещение налога произведено по вине налогового органа, а не налогоплательщика и оснований для привлечения его к ответственности не имеется (Постановление ФАС ВСО от 27.02.2003 N А19-11256/02-40-Ф02-354/03-С1).

Также указание налоговым органом в уведомлении о переводе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход неправильной суммы, подлежащей уплате, не может образовывать состава налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ, если налогоплательщик перечислил в бюджет сумму, указанную в этом уведомлении. В данном случае неуплата налога произошла по вине налогового органа, что исключает возможность привлечения к ответственности налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 11.09.2002 N Ф09-1911/02-АК).

Об отсутствии вины суды говорят и в том случае, когда налоговый орган привлекает налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ на основании данных его лицевого счета, свидетельствующих о наличии недоимки. Между тем ведение оперативно-бухгалтерского учета является обязанностью налоговых органов. Поэтому "отсутствие записи на лицевом счете налогоплательщика, подтверждающей поступление налога, не может рассматриваться в качестве правонарушения, допущенного налогоплательщиком (Постановление ФАС ВСО от 17.09.2002 N А19-5461/02-30-Ф02-2721/02-С1).

6.10. Как установить прямой умысел

по п. 3 ст. 122 НК РФ?

Вопрос: Как устанавливается прямой умысел при привлечении налогоплательщика к ответственности за умышленную неуплату (неполную уплату) налога по п. 3 ст. 122 НК РФ?

Ответ: По мнению, некоторых для квалификации налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ необходимо использование специальных следственных действий и методов доказывания, предусмотренных УПК РФ для установления прямого умысла должностных лиц налогоплательщика при неуплате налогов.

Кроме того, некоторые налоговые юристы считают, что умысел на уклонение от уплаты налогов не может доказываться материалами дела об административных правонарушениях, так как умысел в совершении налогового правонарушении должен быть доказан в судебном порядке и подтверждаться приговором суда либо решением суда о налоговом, а не административном правонарушении, совершенном налогоплательщиком. Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС СЗО от 05.06.2002 N А26-5314/01-02-10/233.

Тем не менее вышеуказанные позиции не обоснованны, так как в законодательстве такие положения отсутствуют.

Это обусловлено тем, что квалификация того или иного правонарушения и привлечение к ответственности по данной ст. 122 НК РФ непосредственно отнесены к компетенции именно налоговых органов. Какие-либо дополнительные требования или условия для реализации налоговыми органами своих полномочий НК РФ не предусматривает (Постановление ФАС УО от 28.04.2003 N Ф09-1186/03-АК).

Более того, как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 N 2916/03, умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц либо представителей налогоплательщика-организации, но и решением арбитражного суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции. Таким образом, умысел налогоплательщика может быть доказан с помощью различных доказательств.

6.11. Если налог не уплачен

из-за отсутствия денег на счете

Вопрос: Организация не уплатила налоги из-за отсутствия денежных средств на счете. Возможно ли освобождение от ответственности по ст. 122 НК РФ по указанному основанию?

Ответ: Действительно, современная правоприменительная практика показывает, что одним из самых распространенных случаев, когда налоговый орган привлекает налогоплательщиков к ответственности по ст. 122 НК РФ, является то, что налог не уплачивается ими по причине отсутствия у них денежных средств для уплаты налогов в бюджет. Судебная практика по данному вопросу до сих пор окончательно не сложилась. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 24.04.2001 N А33-10937/00-С3-Ф02-769/01-С1 указано, что неуплата налога в связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете не может служить основанием для освобождения от налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ Другие суды считают по-иному (Постановления ФАС УО от 03.07.2003 N Ф09-1854/03-АК, от 23.07.2003 N Ф09-2148/03-АК). Причем даже в условиях, когда налогоплательщик при отсутствии денежных средств на счете не может доплатить налог при представлении уточненной декларации по п. 4 ст. 81 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 13.05.2003 N А66-8641-02).

Однако представляется, что сложность данного вопроса обусловлена тем, что в нем переплетается и пересекается несколько элементов состава налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ: объективная сторона налогового правонарушения (недоплата как результат неправомерных действий налогоплательщика) и субъективная сторона налогового правонарушения (наличие той или иной формы вины в отсутствие денег на расчетном счете и соответственно вина в неуплате налогов в бюджет).

Как было уже указано выше, суды при рассмотрении подобной категории дел, так или иначе, касаются вышеуказанных вопросов. Представляется, что, действительно, сам факт отсутствия денег на расчетном счете не может выступать основанием для выводов о том, что налогоплательщик не уплатил налог в результате неправомерных действий, так как отсутствие денежных средств - это не есть действие или бездействие налогоплательщика.

С другой стороны, если у налогоплательщика была реальная возможность для уплаты налогов, но налогоплательщик ею не воспользовался по причине своей недобросовестности, то в данном случае можно сделать вывод о виновности последнего, результатом чего стала неуплата налоговых платежей в бюджет.

В данном случае можно утверждать, что при привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ налоговый орган должен доказать достаточное наличие у налогоплательщика денежных средств для уплаты налога, либо использование денежных средств вместо уплаты налога на иные цели, либо другие неправомерные действия (бездействие) (Постановление ФАС ВВО от 22.07.2002 N 562/5).

Так, в одном из судебных дел было установлено, что налогоплательщик расходовал поступившие наличные денежные средства и векселя на производственные нужды. В данном случае не усматривается умысла налогоплательщика на неуплату налога, поэтому привлечение последнего к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ было признано неправомерным (Постановление ФАС УО от 25.12.2002 N Ф09-2707/02-АК).

Ситуация меняется, если при прочих равных условиях налоговый орган не может реально осуществить принудительное взыскание денежных средств в виде налогов с налогоплательщика.

Так, в одном из судебных дел было установлено, что налоговый орган выставил инкассовые поручения, но в связи с тем что они не были исполнены из-за отсутствия денежных средств на расчетном счете, вынес решение о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ. Суд признал действия налогового органа правомерными, так как меры, принимаемые налоговыми органами в соответствии с ст. ст. 45, 46 и 75 НК РФ по принудительному взысканию суммы недоимки по налогам и пени за их несвоевременную уплату, носят восстановительный характер и не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату этих налогов (Постановление ФАС ВСО от 24.04.2001 N 33-10936/00-С3-Ф02-770/01-С1).

6.12. Штраф при определении недоимки

расчетным путем

Вопрос: В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налога расчетным путем. В случае доначисления налога, определенного расчетным методом, кроме взыскания недоимки и пени, налоговые органы привлекают налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Правомерно ли это?

Ответ: По нашему мнению, штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, не может быть начислен на сумму налогов, определенных расчетным путем.

Во-первых, ответственность по ст. 122 НК РФ возникает только тогда, когда неуплата налога есть следствие неправомерных деяний налогоплательщика (занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие)). Конструкция данной нормы означает, что неуплата налога должна быть прямым следствием неправомерных действий налогоплательщика, связанных с исчислением налога или связанных с уплатой налога. Причем налоговый орган в результате налогового контроля определяет недоплаченный налог в точной сумме.

В то же время необходимо учитывать правовую природу расчетного метода определения недоимки. Ведь в результате определения налога расчетным путем, методика расчета которого определена в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате, не соответствует той сумме, которая должна была быть уплачена в бюджет по реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика. Она является приблизительной, а не точной суммой неуплаченных налогов. Расчетный метод - это специальный прием, который применяет государство в отношении тех случаях, когда рассчитать точную сумму налога невозможно. Причем в результате применения данного метода налог может быть и переплачен, так как определяется он на основе аналогии, взятой у совсем других лиц (хотя и близких по основным экономическим параметрам, но эта точность опять же весьма условна). Однако данное обстоятельство уже не учитывается для целей определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, так как налогоплательщик из-за неведения своего учета должен нести риски того, что налог ему просто рассчитают, а не установят точно.

Но в данном случае просто невозможно установить, насколько точно "ошибся" налогоплательщик. Поэтому при определении налогов расчетным путем налогоплательщика можно привлечь только за реально совершенные деяния, например за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).

Во-вторых, как правильно отмечает А. Ржевский, налоговые санкции за совершение налогового правонарушения носят карательный, а не восстановительный характер. И при ее наложении полежит доказыванию сам факт совершения конкретного правонарушения. Особенностью расчетного способа определения налогов состоит как раз в том, что он применяется, когда реальный размер суммы неуплаченного налога неизвестен. А поскольку неизвестна сумма неуплаченного налога, то, привлекая налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ, налоговые органы вменяют налогоплательщику то, чего он фактически не совершал. В условиях, когда не может быть с точностью доказана сумма неуплаченного налога, не может быть доказан сам факт совершения правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ <55>.

     
   ————————————————————————————————
   

<55> Ржевский А. О расчетных штрафах // Учет. Налоги. Право. 2002. N 34. С. 16.

Следует отметить, что и современная судебная практика придерживается вышеуказанной позиции. Так, по одному из конкретных дел было указано, что поскольку налогоплательщик сам, до проведения расчетов налоговым органом, не имеет возможности определить вменяемую ему сумму и уплатить ее в бюджет, следовательно, в данном случае может идти речь не о неуплате налога, а только о грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что подлежит наказанию по п. 3 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 07.02.2002 N 1404/12778/5к; Постановление ФАС СЗО от 12.03.2002 N А05-10679/01-564/18).

6.13. Недоимка при занижении налоговой базы:

ст. 122 или п. 3 ст. 120 НК РФ?

Вопрос: Занижение налоговой базы повлекло неполную уплату налога. По какой норме закона налогоплательщик будет нести ответственность - по ст. 122 НК РФ или по п. 3 ст. 120 НК РФ?

Ответ: Составы правонарушений по ст. 122 НК РФ ("Неуплата или неполная уплата налога") и п. 3 ст. 120 НК РФ ("Грубое нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения") практически совпадают. Это обусловлено тем, что эти статьи касаются по сути одного элемента - налоговой базы. Однако одновременное применение мер ответственности по п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не соответствует конституционным принципам справедливого и однократного привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, именно такой вывод был сделан в Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О.

Как было указано в п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: "если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ".

То есть ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 122 НК РФ, должна применяться при отсутствии признаков грубого нарушения правил учета. Другими словами, ответственность по п. 3 ст. 120 НК РФ является специальной по отношению к ст. 122 НК РФ. Так, если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, привлечение к ответственности осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность по ст. 122 НК РФ.

6.14. Смягчающие обстоятельства

по ст. 122 НК РФ (практика)

Вопрос: Какие обстоятельства признаются на практике смягчающими ответственность налогоплательщика по ст. 122 НК РФ?

Ответ: Исходя из сложившейся судебно-арбитражной практики в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ, могут быть признаны:

- тяжелое финансовое положение налогоплательщика: отсутствие реальных источников уплаты налогов, отсутствие денежных средств на расчетном счете налогоплательщика (Постановления ФАС ВВО от 21.02.2002 N А29-6372/01А, от 14.12.2000 N А33-7580/00-С3/Ф02-2649/00-С1, от 26.03.2002 N А29-8345/01А; Постановления ФАС СЗО от 27.08.2001 N А52/969/2001/2, от 03.07.2002 N А56-8112/02, от 03.07.2002 N А56-8112/02, от 02.12.2002 N Ф09-2502/02-АК, от 30.04.2003 N А56-35952/02; Постановление ФАС ВСО от 08.05.2002 N А33-15264/01-С3-Ф02-1093/02-С1; Постановление ФАС УО от 16.04.2002 N Ф09-729/02-АК; Постановление ФАС СКО от 04.03.2003 N Ф08-509/2003-203А; Постановление ФАС МО от 23.04.2003 N КА-А40/2079-03).

Тяжелым финансовым положением суд может признать: наличие у налогоплательщика большой суммы дебиторской задолженности, отсутствие или недостаточность финансирования бюджетной организации, ведение в отношении налогоплательщика процедуры наблюдения, долгое отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, сезонный характер работ налогоплательщика;

- нарушение произошло по вине работника предприятия, практически не имеющего опыта работы бухгалтером (Постановление ФАС СЗО от 27.08.2001 N А52/969/2001/2);

- неведение налогоплательщиком деятельности (Постановление ФАС СЗО от 03.07.2002 N А56-8112/02; Постановление ФАС УО от 07.05.2002 N Ф09-896/02-АК);

- основной вид деятельности налогоплательщика носит социальный и государственно-значимый характер (Постановления ФАС УО от 09.09.2002 N Ф09-1876/02-АК; Постановление ФАС СЗО от 27.02.2002 N А26-4798/01-02-03/334, от 05.08.2002 N А05-3044/02-154/11, от 29.04.2002 N А42-8353/01-15-299/02, от 29.04.2002 N А42-5632/01-15; Постановление ФАС ВСО от 27.06.2002 N А78-1607/02-С2-12/87-Ф02-1723/2002-С1; Постановление ФАС СКО от 04.03.2003 N Ф08-509/2003-203А).

Социально значимыми видами деятельности могут быть признаны, например, перевозка ветеранов, инвалидов, школьников и других категорий граждан, имеющих льготы, выпуск общественно-политической газеты.

Государственно-значимыми видами деятельности суд может признать выполнение градообразующим предприятием государственных заказов, обеспечение атомной электростанцией население электроэнергией, выполнение организацией строительства и реконструкции объектов для военнослужащих.

Кроме того, некоторые суды считают, что содержание и обслуживание жилищного фонда, которое, как правило, является убыточным, также является основанием для снижения налоговой санкции по ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2003 N А05-711/03-44/10);

- добровольная уплата всей суммы налога и пеней до составления акта проверки и до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности либо до обращения налогового органа в суд (Постановление ФАС СЗО от 27.08.2001 N А52/969/2001/2, от 29.04.2002 N А42-5632/01-15, от 04.10.2002 N А05-6321/02-354/12; Постановление ФАС УО от 07.05.2002 N Ф09-896/02-АК; Постановление ФАС СЗО от 30.04.2002 N А56-31849/01; Постановление ФАС ВСО от 27.06.2002 N А78-1607/02-С2-12/87-Ф02-1723/2002-С1);

- налогоплательщик-предприниматель является пенсионером и инвалидом или налогоплательщик-организация состоит из одного работника, являющегося инвалидом (Постановления ФАС ВВО от 25.03.2002 N А82-526/01-А11, от 30.04.2003 N А29-5239/02А);

- налоговый орган своими действиями способствовал увеличению недоимки за неуплату налога (Постановление ФАС УО от 22.04.2002 N Ф09-784/02-АК).

Суд признал такими действиями: оформление налоговым органом акта о проведении налоговой проверки и принятии на его основании решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности и последующее привлечение налогоплательщика к ответственности за действия, которые ранее не признавались налоговым правонарушением;

- ненадлежащее исполнение государственными органами своих функций. Так, суд снизил налоговую санкция за неуплату налога на землю только потому, что государственный орган по управлению государственным имуществом в течение длительного времени оставлял без ответа заявление налогоплательщика о предоставлении данных о размере используемого им земельного участка, что в конечном итоге повлекло недоимку (Постановление ФАС УО от 14.08.2003 N Ф09-2453/03-АК);

- неисполнение налоговым органом обязанности по разъяснению налогового законодательства (Постановление ФАС МО от 24.04.2002 N КА-А40/2386-02);

- заблуждение налогоплательщика относительно имеющейся у него льготы (Постановление ФАС ВВО от 15.01.2002 N А82-180/01-А/3).

Налогоплательщик, изготавливая и реализовывая ювелирные изделия, незаконно использовал льготу, предусмотренную ст. 9 Закона о поддержке малого предпринимательства, не доказав, что введение обязанности по уплате акцизов создало для него менее благоприятные условия;

- налогоплательщик ни разу не привлекался к налоговой ответственности и добросовестно производил уплату всех налогов (Постановления ФАС СЗО от 17.12.200 N А56-28549, от 27.02.2002 N А26-4798/01-02-03/334, Постановление ФАС ДО от 02.04.2003 N Ф03-А16/03-2/629).

7. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕВЫПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

ОБЯЗАННОСТИ ПО УДЕРЖАНИЮ И (ИЛИ ПЕРЕЧИСЛЕНИЮ) НАЛОГОВ

(СТ. 123 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

7.1. Можно ли в договор включать условие об НДФЛ?

Вопрос: Организация-работодатель как налоговый агент включает в договоры с работниками условие, в соответствии с которым все налоги в бюджет уплачиваются физическими лицами. Правомерно ли это?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 24 НК РФ), однако содержание обязанностей налоговых агентов представляется несколько иным. Так, основной обязанностью налоговых агентов является правильное и своевременное исчисление, удержание из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующих налогов (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

В этой связи необходимо отметить, что работодатель-организация, как налоговый агент, не может в договоре с физическими лицами предусматривать условие, в соответствии с которым все налоги уплачиваются в бюджет физическим лицом. Это обусловлено тем, что при рассмотрении споров, вытекающих из налоговых правоотношений, суд не может руководствоваться нормами гражданского права, поэтому ссылка суда на нормы ст. ст. 23 и 421 ГК РФ неосновательна. Обязанность по уплате соответствующих налогов возникает в силу императивных норм налогового законодательства, носит публично-правовой характер. Гражданско-правовой режим по установлению прав и обязанностей, предусмотренный ГК РФ, не применяется в налоговых правоотношениях (Постановление ФАС СКО от 25 - 27.06.2003 N Ф08-2218/2003-824А).

7.2. Налоговый агент и источник выплаты:

есть ли разница?

Вопрос: Всегда ли источник выплаты доходов признается налоговым агентом и подлежит ответственности по ст. 123 НК РФ?

Ответ: Субъектом налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ является налоговый агент. Как уже было указано выше, согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетные фонды) налогов.

Не следует путать налоговых агентов с организациями или физическими лицами, от которых налогоплательщик получает доход. То есть с "источниками выплаты доходов налогоплательщику" (п. 2 ст. 11 НК РФ). Сам по себе статус источника выплаты доходов не предполагает обязанности удержать и перечислить в бюджет налог с этих доходов. И лишь в ряде случаев, прямо предусмотренных в части второй НК РФ, источник выплаты доходов признается налоговым агентом.

Пример. 1. По результатам проверки было установлено, что фирма приобрела по договору комиссии через комиссионный магазин автомобиль, оплата за который произведена по счету-справке последнего, но оплата была произведена на лицевой счет физического лица в Сбербанке. В данной ситуации фирма не являлась налоговым агентом, так как в данном случае законодательство не возлагает на организации удерживать налог на доходы с физических лиц. В Постановлении ФАС СЗО от 24.09.2001 N А56-11238/01 указано, что фирма не подлежит ответственности по ст. 123 НК РФ

Если предусмотренное данной статьей деяние совершается физическим лицом, то ответственность по ст. 123 НК РФ будет иметь место в случае отсутствия в деянии признаков преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).

2. С учетом специфики игорного бизнеса в соответствии с 01.01.2002 (ст. 225 НК РФ) исчисление и уплата налога при получении выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр, осуществляют сами физические лица, а не организаторы лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр. Иначе говоря, с 01.01.2002 организаторы лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр, в том числе владельцы игровых автоматов, не признаются налоговыми агентами (Постановление ФАС СЗО от 20.02.2004 N А05-6751/03-18).

Привлечение налогового агента - организации к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

7.3. Неосторожность и ответственность

по ст. 123 НК РФ

Вопрос: Возможно ли совершить правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ по неосторожности? Повлияет ли это на меру ответственности?

Ответ: Субъективная сторона налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ в виде невыполнения обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Именно поэтому можно не согласиться с теми авторами, которые считают, что неперечисление или неполное перечисление ранее удержанных сумм налога характеризуется виной только в форме умысла <56>.

     
   ————————————————————————————————
   

<56> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 329.

По нашему мнению, прямой умысел не является единственной формой субъективной стороны налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ, что подтверждается и судебной практикой. Конкретная форма вины, умысел или неосторожность, не влияет на квалификацию налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 123 НК РФ, но может быть учтена при определении меры ответственности (Постановление ФАС СЗО от 01.04.2002 N А56-9860/01).

7.4. Если налог удержан, но в бюджет не перечислен

Вопрос: Налоговый агент произвел исчисление и удержание налога у физического лица, однако не перечислил его в бюджет? Правомерно ли в данном случае привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ?

Ответ: Объектом налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ является система отношений по взиманию, а конкретно по перечислению, налогов, которые налоговый агент обязан удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет.

Опасность данного деяния состоит в том, что при его совершении подрывается система финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования, а налогоплательщик (не по своей вине) не исполняет лежащей на нем конституционной обязанности по уплате налога. Объективная сторона налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ состоит в бездействии, т.е. в невыполнении налоговым агентом возложенных на него НК РФ обязанностей, и в конечном итоге выражается в неправомерном неперечислении (неполном перечислении) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Необходимо учитывать, что действующим законодательством не предусмотрено для налоговых агентов такого налогового правонарушения, как "неуплата налога", поэтому указание налоговым органом в качестве квалификации налогового правонарушения налоговым агентом является неправильным и является формальным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности (Постановление ФАС СКО от 29.05.2001 N Ф08-1565/2001-472А).

Между тем необходимо отметить, что, как и в ст. 120 НК РФ, состав налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ имеет содержательное несовпадение, как по названию статьи, так и по формулировке состава налогового правонарушения непосредственно в самой статье.

Так, название ст. 123 НК РФ обозначает данный состав как "невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов", в то время как в диспозиции этой же статьи состав налогового правонарушения обозначен уже как "неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению". Налицо несовпадение содержания двух положений одной и той же статьи.

Ведь само конечное неперечисление налога предполагает три возможных варианта деяния налогового агента:

- налоговый агент не исчислил сумму налога налогоплательщика, которую он должен был исчислить, в результате чего налог не был удержан и не перечислен в бюджет;

- налоговый агент исчислил сумму налога налогоплательщика, но не удержал ее, в результате чего налог не был перечислен в бюджет;

- налоговый агент исчислил и удержал сумму налога, но в бюджет ее не перечислил.

Таким образом, в соответствии со ст. 24 НК РФ обязанности налогового агента носят триединый характер: исчислить налог, подлежащий удержанию, удержать налог из средств налогоплательщика, перечислить в бюджет.

Но отсутствие в диспозиции ст. 123 НК РФ местоимения "или" дает основание полагать, что ответственность может быть применена к налоговому агенту только при одновременном неудержании и неперечислении налога, в то время как удержание налога, но неперечисление его в бюджет не будет составлять объективную сторону налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ.

Вместе с тем представляется, что в данном случае, исходя из системной связи положений ст. 24 НК РФ и ст. 123 НК, необходимо сделать вывод о том, что законодательством карается само неперечисление налогового платежа в бюджет, безотносительно к тому, какие действия (удержание или неудержание) этому предшествовали.

То есть штраф в размере 20% должен взыскиваться даже при условии, что налог был удержан, но в бюджет своевременно не перечислен. Поэтому привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно не только за совокупность, но и за отдельно взятое деяние, предусмотренное ст. 123 НК РФ: либо неисчисление, либо неудержание, либо неперечисление.

Именно из таких позиций исходит и судебно-арбитражная практика. Так, в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 было указано, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли данная сумма удержана последним у налогоплательщика.

Категория "неперечисления" является в данных деликтных отношениях центральной. А положение о налоге, "подлежащего удержанию", имеет факультативное значение, так как предполагается, что налог должен быть вообще удержан налоговым агентом. Так, по словам В.А. Николаева, "законодатель предусмотрел ответственность налогового агента лишь за одну его обязанность - обязанность по перечислению соответствующих налогов, тем самым подчеркивая ее значимость. Две другие обязанности, по всей видимости, выполняют второстепенное правовое значение" <57>.

     
   ————————————————————————————————
   

<57> Николаев В.А. Ответственность налоговых агентов. С кого взыскать налог, не перечисленный налоговым агентом в бюджет? // Арбитражная налоговая практика. 2002. N 4. С. 34.

Например, может иметь место ситуация, когда налоговый агент не удерживает налог с налогоплательщика и выплачивает ему полную сумму (в том числе вместе с неудержанным налогом), но соответствующую сумму налога перечисляет в бюджет за счет собственных средств. В данном случае при наличии факта "перечисления" одновременно имеет место отсутствие "удержания". Однако само неперечисление налога здесь отсутствует, что и исключает, по нашему мнению, возможность привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Можно также предположить, что в данном случае у налогоплательщика возникает дополнительный доход в размере налога, который не был у него удержан налоговым агентом но, тем не менее перечислен за него в бюджет. Вот именно с данной дополнительной суммы налоговый агент налог одновременно и не удерживает, и не перечисляет, что дает основание привлечь его к ответственности по ст. 123 НК РФ, но только в данном дополнительном размере (дополнительный доход в размере неудержанного налога х ставка налога, подлежащего удержанию х 20% штраф).

С другой стороны, может возникнуть ситуация, когда налоговый агент выплатит физическому лицу, не являющемуся его работником, доход, однако удержание и перечисление налога в бюджет с этой суммы будет произведено третьим лицом, по месту основной работы физического лица. Тот факт, что налог с выплаченной суммы был удержан по месту основной работы, не имеет правового значения для целей привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, поскольку ею предусмотрена ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом вне зависимости от того, был ли налог фактически внесен в бюджет или нет (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6955/01-02-04/332).

Нельзя не отметить, что ответственность применяется непосредственно за неперечисление налогов, в то время как если налог был перечислен в полном объеме, но частично не в тот бюджет, то оснований для применения ответственности по ст. 123 НК РФ не имеется. Это обусловлено тем, что при одновременной недоплате в один бюджет в данном случае возникает переплата в другой бюджет, что не создает задолженности налогового агента перед бюджетной системой государства по данному налогу в целом, что не создает в действиях налогового агента состава налогового правонарушения (Постановление ФАС ЗСО от 29.11.2000 N Ф04/3055-414/А67-2000; Постановление ФАС СКО от 13.08.2002 N Ф08-2887/2002-1054А).

Также перечисление налоговым агентом в бюджет части подоходного налога, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и бюджет субъекта Федерации по месту своего нахождения, а не по месту нахождения обособленного подразделения, где эти налоги были исчислены и удержаны, является надлежащим исполнением обязанностей налогового агента и не влечет применение ответственности по ст. 123 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 12.03.2002 N А26-5689/01-02-04/265).

Подводя итог общим положениям объективной стороны налоговой правонарушения ст. 123 НК РФ, можно сказать, что в соответствии со ст. ст. 106, 108, 123 НК РФ в предмет доказывания по делам о взыскании санкций по ст. 123 НК РФ входят установление фактов выплаты дохода налогоплательщику, фактического удержания конкретных сумм налога и возможность такого удержания, а также установление обстоятельств неправомерности неперечисления сумм налога при наличии объективной возможности со стороны налогового агента осуществить перечисление налога.

7.5. Если доход выплачен в натуральной форме

Вопрос: Обязан ли налоговый агент - организация произвести удержание налога у работника при выплате ему заработной платы в натуральной форме?

Ответ: Чтобы иметь возможность удержать налог, налоговому агенту кроме всего прочего необходимо иметь соответствующий экономический источник в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика. Именно поэтому в случае, если доход выплачивается налогоплательщику в виде денежных средств, то налоговый агент безусловно обязан исполнить свои обязанности по удержанию и перечислению налогов. Причем источник получения данных денежных средств значения не имеет, поэтому даже в случае выплаты заработной платы работникам денежными средствами, полученными в кассу при обналичивании банковских векселей, налоговый агент обязан перечислить соответствующие налоги в бюджет. В противном случае налоговый агент может быть подвергнут штрафу по ст. 123 НК РФ (Постановление ФАС УО от 16.10.2002 N Ф09-2192/02-АК).

Вместе с тем налоговый агент не обязан перечислять "чужие" налоги за счет собственных денежных средств. Поэтому при отсутствии денежных средств у налогоплательщика, например при выплате дохода в натуральной форме, ответственность по ст. 123 НК РФ не применяется, поскольку отсутствует реальный источник выплаты дохода и удержание налога невозможно.

Как было разъяснено в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Особенно часто конфликт между налоговыми органами и налогоплательщиками возникает при выплате налогоплательщиком-работодателем заработной платы своим работникам в натуральной (неденежной) форме. В данном случае подобная выплата не создает обязанности у налогового агента по удержанию налога на доходы по причине фактической невозможности удержания, что исключает возможность привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ (Постановление ФАС УО от 27.02.2002 N Ф09-318/02-АК).

Кроме того, необходимо учитывать, что обязанность по перечислению в бюджет подоходного налога у налогового агента возникает с момента фактического получения в банке денежных средств на оплату труда. Однако если предприятие не получает в банке денежные средства на оплату труда своих работников, а взыскание задолженности по заработной плате осуществляется в бесспорном порядке или посредством удостоверений комиссии по трудовым спорам (которые относятся к исполнительным документам) или через службу судебных приставов-исполнителей, то оснований для применения ст. 123 НК РФ не имеется (Постановления ФАС СЗО от 10.12.2001 N А42-3016/01-25, от 09.04.2002 N 5396, от 20.06.2003 N А52/3687/2002/2; Постановления ФАС ЦО от 15.02.2002 N А35-5718/00-С18, от 28.08.2002 N А54-696/02-С3; Постановление ФАС ВВО от 20.01.2003 N А82-128/02-А/1; Постановление ФАС УО от 16.07.2003 N Ф09-2077/03-АК; Постановление ФАС ЗСО от 11.10.2000 N Ф04/2571-732/а45-2000).

Также и выплата иностранному контрагенту дохода в натуральной форме не создает у налогового агента обязанности по удержанию соответствующих налогов, что исключает возможность взыскания штрафа по ст. 123 НК РФ (Постановление ФАС УО от 05.02.2002 N Ф09-147/02-АК).

Кроме того, необходимо учитывать, что налоговые агенты (в частности, по налогу на доходы физических лиц - ст. 226 НК РФ) обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика в момент их фактической выплаты. Именно поэтому последующая переквалификация тех или иных сумм, полученных физическим лицом, имеет непосредственное значение для целей применения ст. 123 НК РФ.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что организация не включила в доход подотчетного лица суммы, выданные ему в подотчет для приобретения ТМЦ и списанные в расход общества без документов, подтверждающих такие расходы. Однако, как указал суд, спорная сумма была выдана гражданину в качестве подотчетной, в целях приобретения ТМЦ для организации, т.е. в момент выплаты у организации отсутствовали основания для удержания с нее суммы подоходного налога, поскольку подотчетные суммы не относятся к доходам физических лиц. Данное обстоятельство исключает возможность привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ (Постановление ФАС УО от 13.08.2003 N Ф09-2430/03-АК).

В этой связи необходимо отметить, что если налоговый агент не может удержать налог, он обязан письменно сообщить об этом в течение одного месяца в налоговую инспекцию по месту своего учета. В сообщении нужно указать сумму задолженности налогоплательщика (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Сообщение составляется в произвольном виде, однако в случае с налогом на доходы физических лиц налоговым ведомством согласно п. 2 Приказа МНС России от 02.12.2002 N БГ-3-04/686 рекомендуется использовать форму справки о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ).

7.6. Налог удержан, но не перечислен

из-за отсутствия денег

Вопрос: Подлежит ли привлечению к ответственности налоговый агент в случае, если он удержал налог, но не смог его своевременно перечислить в бюджет по причине отсутствия денежных средств на расчетном счете?

Ответ: Сам по себе факт несвоевременного поступления денежных средств в бюджет в условиях, когда налоговый агент выполнил все предусмотренные законодательством обязанности, не создает состава налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ.

Так, по одному из конкретных дел судом было прямо указано на то, что удержание и несвоевременное перечисление налоговым агентом налоговых платежей не являются объективной стороной правонарушения по ст. 123 НК РФ. Данная статья не может быть применена при несвоевременном перечислении удержанного налога (Постановление ФАС СЗО от 26.08.2002 N А05-4778/02-278/13).

По другому делу было установлено, что налоговый агент несвоевременно направил в обслуживающий налогоплательщика банк платежные поручения о перечислении в бюджет подоходного налога, которые из-за отсутствия денежных средств на его расчетном счете помещались в картотеку N 2. При появлении денежных средств на счете перечисление подоходного налога производилось.

Суд отказал в привлечении налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, указав, что наличие задолженности налогового агента по перечислению в бюджет подоходного налога может являться основанием для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ только в случае установления виновного неправомерного неперечисления сумм данного налога.

Несвоевременное же перечисление налога, допущенное налоговым агентом, не влечет его ответственности по ст. 123 НК РФ (Постановление ФАС УО от 03.01.2002 N Ф09-3218/01-АК).

7.7. Обстоятельства, смягчающие ответственность

(практика)

Вопрос: Какие обстоятельства учитываются судами в качестве смягчающих ответственность налоговых агентов при применении ст. 123 НК РФ?

Ответ: Исходя из сложившейся судебно-арбитражной практики в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ, могут быть признаны:

- неплатежи со стороны заказчиков и, как следствие, отсутствие возможности уплаты налоговых платежей (Постановление ФАС СЗО от 24.12.2001 N А56-24393/01);

- тяжелое финансовое положение налогового агента, отсутствие бюджетного финансирования в надлежащих объемах, социальная значимость осуществляемой деятельности (Постановление ФАС ВВО от 27.11.2001 N 899/5; Постановление ФАС ВСО от 19.03.2001 N А78-5156/00-С2-2021у-Ф02-468/01-С1; Постановление ФАС СКО от 14.03.2002 N Ф08-673/2002-239А);

- наличие у предприятия дебиторской задолженности бюджетов нескольких районов в связи с перевозкой пассажиров на льготных условиях, что способствовало задержке перечисления сумм налогов, наличие значительной задолженности по выплате заработной платы, а также тяжелое финансовое положение налогового агента, что подтверждается выписками банковских учреждений об отсутствии на счетах денежных средств. Размер санкции по ст. 123 НК РФ снижен в 4 раза (Постановления ФАС ВВО от 13.08.2002 N А29-1068/02А, от 20.11.2001 N А11-3382/2001-К2-Е-1654);

- бюджетный источник финансирования образовательного учреждения, практика уплаты налогов городским отделом образования. Штраф уменьшен в два раза (Постановление ФАС УО от 16.10.2002 N Ф09-2192/02-АК).

8. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕСОБЛЮДЕНИЕ ПОРЯДКА ПОЛЬЗОВАНИЯ,

ВЛАДЕНИЯ И (ИЛИ) РАСПОРЯЖЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ,

НА КОТОРОЕ НАЛОЖЕН АРЕСТ (СТ. 125 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

8.1. Что такое "установленный порядок"

по ст. 125 НК РФ?

Вопрос: Статьей 125 НК РФ предусмотрена ответственность за несоблюдение установленного порядка пользования, владения и распоряжения имуществом, на которое наложен арест. Что понимается под "установленным порядком" и каким требованиям он должен отвечать?

Ответ: Объектом налогового правонарушения по ст. 125 НК РФ является система отношений по взиманию, а конкретно по принудительному взысканию налогов, которые налоговые органы намерены взыскать с налогоплательщика или налогового агента. Его общественная опасность состоит в том, что оно может нанести имущественный ущерб формированию доходной части бюджетной системы, так как не только дезорганизует нормальную деятельность налоговых органов, но также ставит под угрозу реальное исполнение обязанностей налогоплательщика и налогового агента по уплате налога.

Объективная сторона выражается в несоблюдении субъектом установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

В соответствии с п. 1 ст. 77 НК РФ под арестом имущества подразумевается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Степень ограничения прав может быть различной. В зависимости от этого НК РФ предусматривает два вида ареста - полный и частичный. В первом случае запрещается распоряжение имуществом, подвергшимся аресту, а владение и пользование им осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Во втором случае все правомочия собственника имущества (владение, пользование и распоряжение) осуществляются с разрешения и под контролем налогового (таможенного органа).

Пункт 12 ст. 77 НК РФ устанавливает запрет на отчуждение, растрату или сокрытие арестованного имущества.

Следовательно, суть налогового правонарушения, предусмотренного ст. 125 НК РФ, состоит в том, что виновный нарушает упомянутые выше ограничения, т.е. совершает те или иные действия без разрешения налоговых органов. Указанные ограничения фиксируются в протоколе об аресте имущества (п. 10 ст. 77 НК РФ).

Например, при наложении частичного ареста постановление налогового (таможенного) органа должно содержать порядок распоряжения налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом арестованным имуществом, устанавливающий обязательность обращения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам аренды, залога арендованного имущества. Постановление должно предусматривать предупреждение указанных лиц об ответственности за несоблюдение порядка владения, пользования или распоряжения имуществом (Приказ МНС России от 31.07.2002 N БГ-3-29/404).

В решении налогового органа о применении к налогоплательщику ареста имущества должны быть указаны факты, которые дали основания полагать, что налогоплательщик может скрыться либо скрыть свое имущество, а также данные о соблюдении налоговым органам установленной ст. 47 НК РФ процедуры вынесения и исполнения такого решения.

В качестве примера ситуации, которая может свидетельствовать о том, что налогоплательщик или налоговый агент (или их должностные лица) могут скрыться либо скрыть свое имущество, можно обозначить:

- наличие на балансе лица движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;

- наличие на балансе лица дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

- размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

- получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО России и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента-организации скрыться;

- иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста (для вынесения решения о наложении ареста достаточно наличия хотя бы одного из перечисленных обстоятельств).

Помимо вынесения решения должностным лицом налогового органа должен быть составлен протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается все имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. Например, по одному из дел в состав арестованного имущества предприятия вошли транспортные средства. Однако суд признал арест неправомерным в силу того, что в протоколе налоговый орган указал в качестве индивидуальных признаков только наименование организации изготовителя, марку (модель), год выпуска и балансовую стоимость транспортного средства. Другие данные, позволяющие идентифицировать транспортное средство (государственные регистрационные номера, номера двигателя и шасси автомобиля), в документах не указаны (Постановление ФАС ЦО от 09.12.2003 N А09-5338/03-13).

Невыполнение должностным лицом налогового органа установленных законом правил вынесения решения и составления протокола о наложении ареста является основанием для освобождения от предусмотренной ст. 125 НК РФ ответственности.

Если собственник не согласен с действиями налоговых (таможенных) органов по аресту имущества, он вправе обжаловать их в порядке гл. 19 НК РФ. Однако до отмены ареста или изменения его режима совершение действий с имуществом, выходящих за рамки режима ареста, недопустимо.

8.2. Умысел - форма вины по ст. 125 НК РФ

Вопрос: Умышленно или по неосторожности совершается правонарушение, предусмотренное ст. 125 НК РФ?

Ответ: Субъективная сторона налогового правонарушения по ст. 125 НК РФ характеризуется лишь умышленной формой вины. При этом виновный действует именно с прямым умыслом: он осознает, что нарушает порядок владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, подвергнутым аресту, предвидит, что в результате создается ситуация, при которой исполнение обязанности по уплате налога практически невозможно, и желает наступления таких последствий.

8.3. Если при наложении ареста допущены нарушения

Вопрос: При наложении ареста на имущество налогоплательщика налоговым органом были допущены формальные нарушения. Возможно ли на этом основании освобождение налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ?

Ответ: Субъект может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ, при наличии формальных нарушений, допущенных контрольными органами при наложении ареста.

Например, в решении налогового органа о наложении на имущество налогоплательщика ареста должны быть указаны факты, которые дали основание полагать, что налогоплательщик может скрыться или скрыть свое имущество, а также данные о соблюдении налоговым органом установленной ст. 47 НК РФ процедуры вынесения и исполнения такого решения. Кроме того, согласно ст. 77 НК РФ в протоколе об аресте имущества и описи к нему должна быть указана конкретная сумма денежной наличности в кассе, на которую наложен арест. При отсутствии указанных данных привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 125 НК РФ неправомерно (Постановление ФАС ВВО от 12.03.2002 N А79-4574/01-СК1-3875).

9. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОМУ ОРГАНУ

СВЕДЕНИЙ, НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ

НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ (СТ. 126 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

9.1. Об обязанности представлять

сведения и документы

Вопрос: Статья 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговому органу необходимых сведений. Какие документы и в какой срок обязаны представлять налогоплательщики и налоговые агенты?

Ответ: Без наличия определенной информации, касающейся деятельности налогоплательщиков (налоговых агентов, иных обязанных лиц), налоговые органы просто не могут осуществлять налоговый контроль. Именно поэтому в целях проведения налоговыми органами эффективного налогового контроля законодательство о налогах и сборах определяет широкий перечень обязанностей как налогоплательщиков, так и иных обязанных участников налоговых правоотношений относительно представления ими в налоговые органы определенной информации.

Однако представляется, что, несмотря на различные формы налогового контроля (постановка на налоговый учет, налоговые проверки, получение объяснительных и т.д.), суть налогового контроля в конечном итоге заключается в получении и анализе налоговыми органами документов, содержащих определенную информацию.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации": информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления.

В свою очередь, документированная информация (документ) - это зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. То есть, с правовой точки зрения, термины "информация" и "документ" не тождественны по своему значению и соотносятся между собой как содержание и форма.

Тем не менее НК РФ не всегда учитывает данную особенность. При установлении обязанностей организаций и физических лиц по представлению информации в соответствующих нормах НК РФ применяется различная терминология: "документы", "сведения", "информация", "данные" и т.д. В одном случае НК указывает о конкретном содержании информации, представляемой в налоговые органы без указания формы представления (например, об открытии или закрытии счетов в банке (пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ)), или указывает форму представления, но с общим содержанием информации (например, документы о порядке исчисления и уплаты налогов (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ)).

В других случаях НК РФ прямо закрепляет форму и вид документирования информации. Так, в ряде статей НК РФ речь идет о представлении документов в просто копиях (п. 5 ст. 64 и п. 4 ст. 65 НК РФ), о представлении документов в виде "заверенных должным образом" копий (в п. 1 ст. 93 НК РФ), а в п. 2 ст. 230 НК РФ при установлении обязанности налоговых агентов по представлению сведений о доходах физических лиц указано о том, что данные сведения предоставляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций.

Однако такой терминологический "разнобой" не имеет принципиального значения для надлежащего исполнения обязанными лицами своих обязанностей по информированию налоговых органов о своей деятельности и совершенных операциях.

Из анализа норм НК РФ можно сделать вывод о том, что обязанность по представлению информации налоговому органу может возникать в двух случаях:

а) при наступлении определенных фактических обстоятельств, когда тот или иной участник налоговых правоотношений должен исполнить свою соответствующую обязанность самостоятельно, в силу прямого указания нормы законодательства о налогах и сборах;

б) на основании требования налогового органа.

В силу прямого указания норм НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган следующие документы и (или) сведения:

- бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ);

- об открытии или закрытии счетов - в 10-дневный срок;

- обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия (п. 2 ст. 23 НК РФ);

- обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации (п. 2 ст. 23 НК РФ);

- об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения (п. 2 ст. 23 НК РФ);

- об изменении своего места нахождения или места жительства в срок не позднее 10 дней с момента такого изменения (п. 2 ст. 23 и п. 3 ст. 84 НК РФ);

- копии заявления налогоплательщика о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налога (сбора) или налогового кредита, поданных уполномоченному органу в 10-дневный срок (п. 5 ст. 64 и п. 4 ст. 65 НК РФ);

- копию решения уполномоченного органа о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении рассрочки или отсрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности в 5-дневный срок (п. 6 ст. 64 НК РФ);

- копию договора о налоговом кредите в 5-дневный срок со дня его заключения (п. 6 ст. 65 НК РФ);

- копию договора об инвестиционном налоговом кредите в 5-дневный срок со дня его заключения (п. 6 ст. 67 НК РФ);

- об изменениях в уставных и других учредительных документах организаций, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, а также разрешения заниматься лицензируемыми видами деятельности в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах (п. 3 ст. 84 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган следующие документы и (или) сведения:

- сведения о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств (п. 3 ст. 24 и п. 5 ст. 226 НК РФ);

- сведения о доходах физических лиц и об удержанных суммах налога, а с 01.01.2001 - начисленных и удержанных в конкретном налоговом периоде налогах (п. 2 ст. 203 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ).

9.2. Если документ представлен,

но заполнен неправильно

Вопрос: Документ представлен в налоговый орган своевременно, однако неправильно заполнен. Наступит ли в данном случае ответственность по ст. 126 НК РФ?

Ответ: Субъективная сторона деяния, предусмотренного ст. 126 НК РФ, может быть представлена как в виде умысла, так и неосторожности. Формы вины не влияют на квалификацию налогового правонарушения по ст. 126 НК РФ.

Вместе с тем в случае отсутствия вины соответствующего лица оно ответственности по ст. 126 НК РФ не подлежит. Так, по одному из дел суд указал, что изъятие налоговой полицией у налогоплательщика документов без составления подробной описи, повлекшее их частичную утрату, делает невозможным предоставление этих документов налоговому органу, что исключает вину налогоплательщика при привлечении его к ответственности по ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 11.01.2001 N А78-2715/00-С2-962у/Ф02-2914/00-С1).

Статья 126 НК РФ включает в себя три самостоятельных состава налоговых правонарушений, объединенных только объектом и субъективной стороной и различающихся между собой по объективной стороне и субъектному составу.

Структурно ст. 126 НК РФ состоит из трех самостоятельных частей, каждая из которых определяет самостоятельные составы налогового правонарушения и размер налоговой санкции. Первая часть (п. 1 ст. 126 НК РФ) предусматривает меры ответственности за непредставление сведений налогоплательщиками и налоговыми агентами о самих себе.

Вторая и третья части (п. п. 2 и 3 ст. 126 НК РФ) предусматривают меры ответственности за непредставление сведений о налогоплательщиках и налоговых агентах третьими лицами.

Однако в любом случае необходимо учитывать, что сфера применения ст. 126 НК РФ находится в пределах неисполнения установленной обязанности по представлению в налоговый орган документов и (или) сведений в установленный законом срок. Поэтому неправильное заполнение формы того или иного документа в условиях его своевременного предоставления в налоговый орган не может образовывать состава налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ. Данная позиция нашла отражение и в судебной практике (Постановление ФАС ЗСО от 13.03.2002 N Ф04/919-139/А27-2002; Постановление ФАС ЦО от 07.07.2003 N А64-4622/02-17).

9.3. Если документы истребованы у филиалов

Вопрос: Обязаны ли филиалы и иные обособленные подразделения организаций представлять документы и информацию по запросу налоговых органов? Могут ли вообще адресоваться такие запросы непосредственно филиалу?

Ответ: Субъектами налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ являются налогоплательщики и налоговые агенты. Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками являются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность по уплате налога. В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Филиалы и иные обособленные подразделения юридического лица не отнесены ст. 19 НК РФ к категории самостоятельных налогоплательщиков и налоговых агентов. По мнению некоторых, требования налоговых органов о представлении документов не могут адресоваться непосредственно структурному подразделению, так как ст. 19 НК РФ возлагает на них единственную обязанность - уплатить налог за юридическое лицо по месту его нахождения. Данная позиция находит свою поддержку и в судебно-арбитражной практике. Так, по одному из судебных дел было указано о том, что для привлечения к ответственности юридического лица за действия его филиала, уклонившегося от адресованного ему требования по представлению документов, налоговый орган должен представить в суд доверенность на руководителя филиала для выяснения объема представленных ему полномочий и прав (Постановление ФАС ВСО от 20.06.2003 N А58-1637/2002-Ф02-1787/03-С1).

Однако представляется, что вышеуказанная позиция не совсем обоснованна.

Во-первых, по нашему мнению, указание в ст. 19 НК РФ о том, что филиалы и иные обособленные подразделения исполняют обязанности организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения, нисколько не означает, что эти филиалы и подразделения вообще освобождены от исполнения иных обязанностей, которые налоговое законодательство возлагает на организации.

Во-вторых, направление требования о предоставлении филиалом документов и информации свидетельствует о том, что такое требование направлено непосредственно юридическому лицу, которое должно исполнить это требование по месту нахождения своего филиала.

В-третьих, ненаделение филиала полномочиями по предоставлению документов и информации налоговым органам по их требованию не может являться основанием для освобождения организации от ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку обязанность по представлению документов и информации, установленная в ст. 23 НК РФ, распространяется на все юридическое лицо в целом, независимо от его структурной организации.

9.4. Если организация не является налоговым агентом

Вопрос: Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ организации, которая при выплате денежных средств не является налоговым агентом?

Ответ: Налоговый орган обязан доказать статус налогоплательщика или налогового агента при привлечении их к ответственности. Например, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ первичной профсоюзной организации МУП санитарного автотранспорта без доказательств того, что первичная профсоюзная организация является налоговым агентом при выплате материальной помощи членам профсоюза, является неправомерным (Постановление ФАС УО от 11.02.2002 N Ф09-171/02АК).

При этом необходимо учитывать, что организация, не являющаяся работодателем по отношению к частному нотариусу и предпринимателям, у которых производится закупка товара, не несет обязанности по исчислению, удержанию и внесению в бюджет сумм подоходного налога с выплаченных им доходов, а также с уплаты нотариусу государственной пошлины за совершение нотариальных действий. То есть такая организация не является налоговым агентом, что исключает возможность применения ответственности по ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 08.01.2002 N А68-175/13-01; Постановления ФАС ВВО от 28.12.2001 N 1229/5, от 25.04.2002 N А29-8129/01А; Постановление ФАС СЗО от 11.03.2003 N А42-7818/02-С3). Аналогично предприятие, оказывающее материальную помощь ветеранам войны и труда, не признается налоговым агентом по отношению к указанным лицам. Поскольку в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ такая помощь не включается в доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период. В связи с чем непредставление сведений об оказанной материальной помощи ветеранам войны и труда не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС УО от 16.12.2003 N Ф09-4304/03-АК).

Начиная с 01.01.2002 исчисление и уплата налога с выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), производится физическими лицами, получившими выигрыш (ст. ст. 225, 228 НК РФ). Иначе говоря, организаторы лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр, в том числе владельцы игровых автоматов, не признаются налоговыми агентами. А потому не могут быть привлечены к ответственности за непредставление сведений о доходах физических лиц, полученных от лотерей (Постановление ФАС СЗО от 20.02.2004 N А05-6751/03-18).

9.5. Применяется ли ст. 126 НК РФ к плательщикам сборов

Вопрос: Возможно ли применять ст. 126 НК РФ по отношению к плательщикам сборов?

Ответ: До настоящего времени этот вопрос остается неурегулированным. Исходя из содержания п. 1 ст. 126 НК РФ, законодатель в качестве субъектов ответственности называет только налогоплательщика и налогового агента, про плательщиков сборов нет ни слова. Но зато в п. 2 ст. 93 НК РФ есть указание, что отказ плательщика сбора от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 107 НК РФ ответственность за совершение правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ. То есть, исходя из положений п. 1 ст. 107 НК РФ, законодатель требует, чтобы гл. 16 НК РФ определялись случаи, в которых организации и физические лица несут ответственность за совершение налоговых правонарушений. Причем, не ясно, подразумевает ли законодатель под таким "случаем" не только само событие деяния, но и точное указание на субъект правонарушения либо допускает возможность установления такого субъекта и вне гл. 16 НК РФ.

9.6. Если обязанность установлена ведомственным актом

Вопрос: Обязанность представить документы в налоговый орган закреплена в инструкции МНС России. Наступит ли ответственность по ст. 126 НК РФ в случае их непредставления?

Ответ: Обязанность по представлению сведений и документов в налоговый орган может возникать у налогоплательщика и налогового агента в силу закона и исходя из наступления совокупности обстоятельств, а также по требованию налогового органа. Данные обстоятельства и предопределяют особенности проявления объективной стороны налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Так, для привлечения к ответственности за непредставление сведений непосредственно о себе налогоплательщиками или налоговыми агентами (п. 1 ст. 126 НК РФ) необходимо наличие соответствующих требований и условий.

Обязанность представить те или иные конкретные документы и (или) сведения должна быть четким и недвусмысленным образом сформулирована в акте законодательства о налогах и сборах.

Так, в законодательстве о налогах и сборах должны быть указаны названия документов, которые необходимо представить в налоговый орган. Если подобные четкие указания прописаны не в актах законодательства о налогах и сборах, а, например, в инструкциях или иных актах МНС России, то в соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ и ст. 106 НК РФ привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ будет неправомерным.

Например, ни НК РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика сообщить в налоговый орган об аннулировании свидетельства о государственной регистрации, в том числе и при его утрате. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в этом случае неправомерно (Постановление ФАС СЗО от 18.12.2002 N А56-26069/02).

Кроме того, при рассмотрении спора по поводу непредставления в срок в налоговый орган справок об авансовых взносах налога на прибыль и расчетов дополнительных платежей в бюджет суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ ответственности. Такое решение суда было обосновано следующим:

Во-первых, п. 2 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривает, что одновременно с расчетами по фактической прибыли предприятиями представляются дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли. Можно только предположить, что под дополнительными материалами данный Закон подразумевает истребуемые налоговым органом справки об авансовых взносах налога на прибыль и расчеты дополнительных платежей. Но так и остается до конца неясно, какие конкретно документы законодатель имеет в виду, обязывая налогоплательщика представить упомянутые "дополнительные документы". В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Во-вторых, обязанность представления справок об авансовых взносах по налогу на прибыль и расчетов дополнительных платежей была сформулирована в Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Однако в соответствии с п. 1 ст. 1, п. 2 ст. 4 НК РФ инструкции и иные нормативные акты МНС России не входят в состав законодательства о налогах и сборах. Поэтому непредставление налогоплательщиком в срок указанных справок и расчетов не является налоговым правонарушением (ст. 106 НК РФ), что исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 03.04.2002 N А05-10876/01-579/10).

То же самое касается обязанности по представлению расчета среднегодовой стоимости имущества, предусмотренной инструктивными материалами МНС России, которые не относятся к категории законодательства о налогах и сборах, что исключает возможность применения ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС УО от 10.04.2002 N Ф09-654/02-АК).

Также является неправомерным привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление отчета по ЕНВД.

Как указал суд, "поскольку Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" не предусмотрено представление налогоплательщиками отчета по единому налогу на вмененный доход, а Законом Пермской области "О налогообложении Пермской области" не предусмотрена ответственность за непредставление данного отчета, то привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ необоснованно (Постановление ФАС УО от 26.12.2003 N Ф09-4478/03-АК).

Также обращает на себя внимание то обстоятельство, что налоговые органы признавали налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 126 НК РФ, нарушение срока представления составляемых по установленной в законе форме и прилагаемых к налоговой декларации листов и справок.

Между тем, как считает ВАС РФ, "санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации". Поэтому, например, непредставление листов по форме II и разд. II к декларации НДС не влечет ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС УО от 27.02.2004 N Ф09-518/04-АК).

9.7. Если не представлен бухгалтерский баланс

Вопрос: Правомерно ли привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления в установленные сроки документов, составление и представление которых предусмотрено Федеральным законом "О бухгалтерском учете": бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и т.д.?

Ответ: В одном из решений суд указал, что "в случае неисполнения налогоплательщиком требования Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" о представлении в налоговые органы бухгалтерского баланса он не может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ, так как данный Закон не входит в состав законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ), и указанное требование не охватывается ст. 93 НК РФ, установившей порядок истребования документов, запрашиваемых в ходе налоговой проверки, нарушение которого влечет ответственность по ст. 126 НК РФ" (Постановление ФАС МО от 24.12.2001 N КА-А40/7519-01). В других случаях суды указывают на то, что за непредоставление данных документов установлена не налоговая, а административная ответственность по ст. 15.11 КоАП РФ (Постановление ФАС ЦО от 29.05.2003 N А48-266/03-08).

Однако, на наш взгляд, такое решение данного вопроса не совсем обоснованно, поскольку суды не учитывают некоторые немаловажные моменты. В частности, пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ прямо предусматривает обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, предусмотренную Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Кроме того, показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в ряде случаев непосредственно влияют на исчисление ряда налоговых платежей (налог на прибыль, налог на имущество и т.д.). Именно поэтому представляется, что привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления в установленные сроки бухгалтерского баланса и отчета правомерно (Постановление ФАС ВСО от 14.12.2001 N А33-10909/01-С3-Ф02-3111/01-С1; Постановление ФАС СКО от 13.06.2001 N Ф08-1653/2001-507А).

9.8. Если документы содержат государственную тайну

Вопрос: Наступит ли ответственность по ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган сведений, составляющих государственную тайну?

Ответ: В ряде случаев для правомерного привлечения обязанного лица к ответственности по ст. 126 НК РФ налоговым органам необходимо учитывать не только статус обязанного лица, но и специфику той информации, которая должна предоставляться в налоговый орган в особом порядке.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что воинская часть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах военнослужащих и суммах начисленных и удержанных налогов за проверяемый период. Однако суд указал, что совокупность сведений о доходах военнослужащих, необходимых для представления в налоговый орган войсковой частью как налоговым агентом в соответствии со ст. 230 НК РФ, раскрывает дислокацию, организационную структуру, численность частей Вооруженных Сил РФ, что в соответствии со ст. 5 Закона РФ от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О государственной тайне", а также Указом Президента РФ от 30.11.1995 N 1203 "Об утверждении перечня сведений, отнесенных к государственной тайне" относится к сведениям, составляющим государственную тайну.

Действующим законодательством не определен порядок представления в налоговые органы сведений, составляющих государственную тайну, в связи с чем привлечение ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ воинской части неправомерно (Постановление ФАС ЗСО от 07.07.2003 N Ф04/3075-821/А46-2003).

9.9. Если срок представления документов

установлен нечетко

Вопрос: Как определяется срок, в течение которого документы и сведения должны быть предоставлены в налоговый орган?

Ответ: По нашему мнению, срок представления документов и сведений в налоговый орган должен быть четко и однозначно установлен в актах законодательства о налогах и сборах.

Можно утверждать, что в случае отсутствия в законодательстве о налогах и сборах указания о сроке представления налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган тех или иных документов привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно.

Нередко встречаются ситуации несогласованности в различных законах сроков представления конкретных документов и (или) сведений. В связи с чем возникает множество спорных ситуаций. В этом случае необходимо применять положения п. 6 ст. 108 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу, поэтому субъект не подлежит привлечению к ответственности.

Например, налогоплательщик - ОАО - в составе бухгалтерской отчетности не представил аудиторское заключение. ИМНС применила штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ. Однако в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" установлен срок представления бухгалтерской отчетности - в течение 90 дней по окончании года (ст. 15 Закона), а в Федеральном законе "Об акционерных обществах" - не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (пп. 11 ст. 48 и п. 1 ст. 47 НК РФ).

Конкретная дата проведения общего собрания акционеров была установлена решением Совета директоров, в связи с чем ОАО не имело возможности представить в налоговый орган аудиторское заключение, входящее в состав бухгалтерской отчетности Общества, в течение 90-дневного срока. Суд принял во внимание противоречия в сроках представления отчетности, установленных в Федеральном законе "Об акционерных обществах" и в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", и пришел к выводу о неправомерности взыскания штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ, так как в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ все неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу (Постановление ФАС МО от 06.11.2001 N КА-А40/6358-01).

Однако необходимо учитывать, что представление документов и сведений обусловлено исключительно целями налогового контроля, поэтому в ряде случаев данная идея является превалирующей над формальным подходом.

Так, например, срок представления сведений о принятии решения о реорганизации налогоплательщика (п. 2 ст. 23 НК РФ) должен исчисляться не с момента государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах, а с даты принятия им такого решения. Это требование призвано обеспечить право налогового органа до завершения указанных процедур вмешаться в них с целью осуществления налогового контроля. Применение ответственности к налогоплательщику по п. 1 ст. 126 НК РФ было признано судом обоснованным (Постановление ФАС УО от 07.05.2002 N Ф09-880/02-АК).

В настоящее время начиная с 01.01.2004 подобная практика признается противоречащей законодательству о налогах и сборах. Поскольку в связи с вступлением в силу Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и изменением порядка постановки на налоговый учет ответственность за непредставление сведений о внесении изменений в учредительные документы возлагается исключительно на органы, перечисленные в ст. 85 НК РФ (п. п. 3, 4, 5 ст. 84 НК РФ). То есть применяется только п. 2 ст. 126 НК РФ.

9.10. Если не представлен документ

об освобождении от НДС

Вопрос: Налогоплательщик не представил в налоговый орган документ, подтверждающий законность освобождения от уплаты НДС. Правомерно ли привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а не по п. 1 ст. 126 НК РФ?

Ответ: Действительно, в ряде статей НК РФ, устанавливающих сроки представления соответствующих документов в налоговый орган, предусматриваются и последствия их неисполнения, что исключает возможность привлечения налогоплательщиков к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. В частности, в ст. 145 НК РФ, устанавливающей порядок и условия освобождения налогоплательщика от уплаты НДС на срок 12 месяцев, предусмотрено, что по истечении этого срока такой налогоплательщик обязан представить в налоговый орган письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение 1 года сумма выручки за каждые три последовательных месяца не превышала в совокупности 1 млн руб. Однако непредставление таких документов влечет лишь доначисление НДС и восстановление обязанности по уплате данной суммы недоимки в бюджет. Следовательно, неисполнение обязанности по представлению документов, подтверждающих законность освобождения, повлечет за собой привлечение к ответственности не по п. 1 ст. 126, а по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Пункт 9 ст. 165 НК РФ предусматривает, что документы, перечисленные в п. п. 1 - 5 данной статьи, представляются налогоплательщиками в течение 180 дней с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС. При нарушении данного срока также производится лишь доначисление налога по ставкам 10 или 20%.

9.11. В каких случаях можно истребовать документы?

Вопрос: В каких случаях налоговые органы вправе требовать для проверки документы у налогоплательщика или налогового агента?

Ответ: Как показывает практика применения ст. 126 НК РФ, наибольшее количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками (налоговыми агентами) возникает по поводу истребования документов у последних во время проведения тех или иных мероприятий налогового контроля.

Однако представляется, что налоговые органы не вправе проводить произвольное истребование документации налогоплательщика или налогового агента. Как следует из пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам документы:

а) в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;

б) необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Кроме того, согласно пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Таким образом, одним из условий правомерного применения п. 1 ст. 126 НК РФ является законность и обоснованность требований налоговых органов по истребованию документов у налогоплательщика или налогового агента.

В соответствии со ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента необходимые для проверки документы. Таким образом, налоговый орган вправе истребовать документацию только в рамках проведения камеральной или выездной проверки, но никак за их пределами.

Например, по одному из дел было установлено, что требование о представлении документов заявлено налоговым органом за месяц до ознакомления налогоплательщика с решением о проведении у него выездной налоговой проверки, в связи с чем последний правомерно не считал себя находящимся в режиме налогового контроля. Во взыскании санкций по п. 1 ст. 126 НК РФ было отказано (Постановление ФАС СЗО от 19.12.2000 N 3362).

Тот же самый вывод необходимо сделать и в ситуации, когда требование о представлении документов направляется налогоплательщику не в рамках налогового контроля, а после проведения выездной налоговой проверки, то есть уже после составления акта проверки или после принятия решения о привлечении к налоговой ответственности. В данной ситуации суды на основании п. 6 ст. 101 НК РФ также признают незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 08.01.2002 N Ф04/15-910/A70-2001; Постановление ФАС ВСО от 17.09.2002 N А19-2699/02-44-Ф02-2718/02-С1; Постановление ФАС УО от 26.06.2003 N Ф09-1805/03-АК).

В другом случае налоговая инспекция, проводя выездную налоговую проверку, но в нарушение ст. 89 НК РФ (выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика) направила налогоплательщику требование о представлении документов, но потребовала представить их непосредственно в налоговый орган. Суд на основании п. 1 ст. 108 НК РФ отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ, так как никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям, предусмотренным НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А56-30435/01). Кроме того, характер выездной проверки свидетельствует о том, что все контрольные мероприятия, в том числе и истребование и проверка документации, проводятся по месту нахождения налогоплательщика (ст. 89 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик не обязан представлять документы каким-то иным способом, помимо вручения их непосредственно проверяющему. Поэтому, на наш взгляд, не совсем верно мнение суда о том, что в случае отсутствия проверяющего на предприятии, налогоплательщик должен направить документы в налоговый орган по почте (Постановление ФАС ДО от 31.12.2003 N Ф03-А04/03-2/3270).

Причем, исходя из буквального толкования положений ст. 93 НК РФ, можно сделать вывод о том, что правом выставить требование на предоставление документов обладает не любой налоговый инспектор, а только тот налоговый инспектор, который непосредственно участвует в проведении камеральной или выездной проверки.

9.12. О документах, которые

не связаны с уплатой налогов

Вопрос: Правомерно ли налоговые органы истребуют у налогоплательщика документы, непосредственно не связанные с исчислением и уплатой налоговых платежей (приказ о назначении на должность руководителя, письма контрагентов, документы о деятельности организации и т.д.)?

Ответ: Должностные лица налоговых органов во время проведения налоговых проверок могут затребовать не "какие угодно" документы и сведения, а только те, которые имеют целевое значение и предназначены для проведения налогового контроля. Правда, в законодательстве о налогах и сборах объем документов и сведений, которые могут быть истребованы у налогоплательщика, строго не определен, что позволяет налоговым органам злоупотреблять своими полномочиями. Однако представляется, что правовой предел для "беспредельных" полномочий все-таки должен существовать.

Так, в пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ сказано о "документах, необходимых для исчисления и уплаты налогов", в абз. 4 ст. 88 НК РФ речь идет о "дополнительных сведениях", а также о "документах, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов".

Таким образом, можно предположить, что налоговые органы могут затребовать у обязанного лица только такие документы, которые:

а) непосредственно связаны с исчислением и уплатой налоговых платежей. Так, во время проведения налоговой проверки налоговая инспекция затребовала у налогоплательщика-организации выписки из приказа о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности. Организация представить такие документы отказалась, за что была привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Как указал суд, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать или получить у налогоплательщика не любые дополнительные сведения, объяснения и документы, а только те, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 93 НК РФ, абз. 4 ст. 88 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2001 N А42-4921/01-27).

В другом случае суд сделал вывод о том, что НК РФ не обязывает налогоплательщика представлять налоговому органу письма их контрагентов, сертификаты и акты осмотра документов (Постановление ФАС СКО от 29.04.2003 N Ф08-1294/2003-491А).

б) составление и ведение которых предусмотрено действующим законодательством. Так, требование налогового органа о представлении сведений о сумме дохода от оказания арендных услуг и о помесячной разбивке налога на пользователей автомобильных дорог отдельно по федеральному и территориальному дорожным фондам является незаконным, так как такие документы действующим законодательством не предусмотрены. Применение ответственности по ст. 126 НК РФ было признано судом в данном случае недействительным (Постановление ФАС СЗО от 16.10.2001 N А42-4475/01-27).

По другому делу суд также отказал во взыскании санкций, так как налоговая инспекция затребовала "расчет удельного веса прибыли, приходящейся на структурные подразделения", пояснительную о включении в форму N 2 НДС. Как указал суд, составление данных документов не предусмотрено ни НК РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС СЗО от 20.08.2002 N А26-1996/02-02-07/96).

Также необходимо учесть, что поскольку обособленные подразделения организации могут проверяться независимо от проверки самой организации, то и в требованиях, направленных в рамках налоговой проверки филиала общества, налоговый орган вправе указывать только те документы, которые касаются деятельности филиала по исполнению обязанностей налогоплательщика по уплате налогов по месту нахождения филиала. Истребование в таком случае документов о деятельности самого общества противоречит законодательству о налогах и сборах (ст. 89 НК РФ) (Постановление ФАС УО от 25.12.2003 N Ф09-4505/03-АК).

9.13. Если документ запрошен устно

Вопрос: Сотрудники ИМНС в устной форме потребовали предоставить для проверки документы, подтверждающие доходы и расходы налогоплательщика, при этом период проверки, перечень конкретных запрашиваемых документов указаны не были. Правомерно ли привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ в случае непредставления документов?

Ответ: Как нам представляется, из смысла ст. 93 НК РФ и ст. 126 НК РФ вытекает, что налоговый орган может потребовать от налогоплательщика предоставить только конкретные документы, указав их наименование и количество.

Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что налоговый орган не только вправе истребовать документы, но и обязан надлежащим образом оформить данное требование в письменной форме. Законодательством о налогах и сборах форма такого требования налогового органа не установлена, но как нам кажется, оно в обязательном порядке должно содержать перечень запрашиваемых документов. В любом случае ответственность за непредставление документов "вообще" ст. 126 НК РФ не предусмотрена (Постановление ФАС МО от 06.02.2002 N КА-А40/199-02; Постановление ФАС УО от 02.04.2002 N Ф09-605/02АК; Постановление ФАС ПО от 11.09.2003 N А 12-2607/03-С36).

Именно поэтому представляется не совсем обоснованной позиция некоторых судов о том, что штраф по ст. 126 НК РФ может применяться за непредставление документов, "подтверждающих доходы и произведенные расходы" (Постановление ФАС ВСО от 06.06.2002 N А191-213/02-15-Ф02-1432/02-С1).

Более того, заслуживает поддержку вывод о том, что взыскание штрафа в порядке п. 1 ст. 126 НК РФ допустимо лишь в том случае, когда количество документов изначально определено в требовании налогового органа, в противном случае исчисление размера штрафа не сможет быть определено (Постановления ФАС МО от 15.05.2002 N КА-А40/2997-02, от 29.07.2002 N КА-А40/5054-02, от 27.11.2003 N КА-А40/9544-03; Постановление ФАС ВВО от 14.10.2002 N А79-2832/02-СК1-2410).

По другому делу суд сделал вывод о том, что в требовании о предоставлении документов должны быть конкретизированы отчетные и (или) налоговые периоды, вид налога и т.д. (Постановление ФАС УО от 29.07.2002 N Ф09-1549/02-АК). Причем ссылка на виды документов без указания их реквизитов (точного наименования, даты составления, номера) и количества делает невозможным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС МО от 03.03.2003 N КА-А40/791-03).

В качестве дополнительного примера можно сослаться на дело, в котором суд отказал во взыскании санкции по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление "копий договоров с таможней на реализацию имущества", а также штрафа за непредставление "сумм комиссионного вознаграждения за 9 месяцев и расходов по данному виду деятельности", так как вышеуказанное требование налоговых органов не содержит наименования документов, которые истребуются у налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 20.08.2002 N А26-1996/02-02-07/96).

9.14. 5 дней - рабочих или календарных?

Вопрос: В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Однако в законодательстве не указано, о каких днях идет речь - рабочих или календарных. Как правильно определятся срок, установленный для предоставления документов по п. 1 ст. 93 НК РФ?

Ответ: Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ документы по запросу налогового органа должны представляться в течение пяти дней, однако в НК РФ не определено, с учетом каких дней - рабочих или календарных - следует вести отсчет установленного пятидневного срока. Однако представляется, что данная неопределенность законодательства в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должна толковаться в пользу налогоплательщика, то есть документы должны быть представлены в течение 5 рабочих, а не календарных дней, что непосредственно влияет и на условия применения ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 30.07.2003 N Ф04/3562-1013/А46-2003).

9.15. Документы не представлены

из-за удаленности филиалов

Вопрос: Налоговая инспекция затребовала очень большой объем документов по организации, которая имеет много филиалов и иных структурных подразделений. Срок на представление документов - 5 дней. Однако в связи с тем, что филиалы находятся в разных субъектах РФ, в результате их отдаленности собрать истребованные документы в течение 5 дней не удалось. Правомерно ли в данном случае привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ?

Ответ: По нашему мнению, требование налогового органа о представлении документов должно быть реально исполнимым для налогоплательщика (налогового агента). Это одно из существенных условий применения п. 1 ст. 126 НК РФ. Несмотря на то что данное положение в НК РФ прямо не закреплено, судебная практика данное положение непосредственно учитывает.

Так, по одному из дел одним из оснований для признания незаконным решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ стало то обстоятельство, что налоговая инспекция затребовала огромный объем документов (более 60 тыс. страниц), в связи с чем организация не могла за отведенные ей сроки организовать копирование и представление заверенных документов в налоговых орган (Постановление ФАС СЗО от 19.12.2000 N 3362).

По другому делу суд также отказал во взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 126 НК РФ, указав, что для надлежащего исполнения требования налогового органа в силу специфики производственной и финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (территориальная удаленность обособленных подразделений от головной организации) проверяемому предприятию потребовалось большее количество времени, чем было предоставлено ИМНС для сбора документов. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что налоговый орган не доказал виновность налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового правонарушения (Постановление ФАС ЦО от 07.10.2003 N А09-2954/03-17).

9.16. Что делать, если запрашиваемые

документы отсутствуют?

Вопрос: Наступит ли ответственность по ст. 126 НК РФ, если у налогоплательщика отсутствуют запрашиваемые налоговым органом документы?

Ответ: Немаловажным условием для привлечения налогоплательщика или налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (как, кстати, и по п. 2 ст. 126 НК РФ) является то обстоятельство, что эта ответственность может быть применена только в том случае, если запрошенные налоговым органом документы фактически имелись у налогоплательщика на момент направлении требования, но не были им представлены.

Если налоговый орган не докажет факт наличия документов у проверяемого лица, то привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ должно признаваться судом неправомерным, на том основании, что вина как необходимый элемент состава в данном случае отсутствует (пп. 2 ст. 109 НК РФ).

Как в этом случае указывают суды, налоговый орган не доказал факта наличия у налогоплательщика запрашиваемых документов, а кроме того, не воспользовался своим правом на выемку документов (ст. 94 НК РФ) для подтверждения того, что запрашиваемые документы у организации имелись, в связи с чем во взыскании санкций было отказано (Постановление ФАС СЗО от 06.12.2002 N А56-10707/02; Постановление ФАС УО от 18.03.2003 N Ф09-651/03АК).

По другому делу было установлено, что налогоплательщик не мог представить затребованные налоговым органом кассовые книги, журналы учета счетов-фактур, книги продаж и покупок, ведомости учета денежных средств в связи с тем, что руководитель налогоплательщика не получил их от своего предшественника. В данном случае суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 07.05.2002 N А05-12781/01-694/13).

Такое же судебное решение было вынесено по делу, в котором было установлено, что непредставление документов по запросу налогового органа обусловлено их уничтожением в результате аварии в системе горячего водоснабжения в помещении, где хранились истребуемые документы (Постановление ФАС УО от 26.08.2003 N Ф09-2628/03-АК).

Кроме того, требование налоговой инспекции представить необходимые документы или сведения не может быть основано на предположении об их наличии, так как ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ может быть применена только на основании факта существования этих документов у налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 01.11.2001 N Ф09-2759/01-АК). В другом случае налоговая инспекция затребовала у налогоплательщика документы "по аналогии", определив перечень документации исходя из того, что такие документы есть у другого аналогичного предприятия. Суд также признал такую позицию необоснованной (Постановление ФАС ВВО от 03.01.2002 N А82-124/01-А/9).

Однако некоторые суды в ситуациях, подобным вышеуказанным, тем не менее привлекают обязанных лиц к ответственности по ст. 126 НК РФ, указывая, что при заполнении налоговых деклараций налогоплательщик располагает документами, регистрами бухгалтерского учета, на основании которых исчисляет налоговую базу, суммы налоговых льгот и иные показатели, связанные с налогообложением. Поэтому отказ налогоплательщика представить истребуемые документы является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 29.04.2003 N А33-14759/02-СЗ/Ф02-1112/03-С1). Таким образом, можно предположить, что целый ряд документов, необходимых налоговому органу для проверки (договоры, счета-фактуры, накладные, кассовые книги и др.), у налогоплательщика должны быть в силу закона, а, следовательно, факт их действительного наличия для применения п. 1 ст. 126 НК РФ не имеет определяющего значения.

Как по этому поводу пишет А. Анохин: "...применение для целей квалификации налогового правонарушения презумпции наличия у налогоплательщика тех или иных документов противоречит буквальному содержанию как диспозиции, так и санкции рассматриваемой правовой нормы. Применение правовой нормы не может основываться на предположениях и презумпциях правоприменительных органов. Условием наступления ответственности в рассматриваемом случае должно являться одновременное наличие сразу двух юридических фактов: представление налоговым органом доказательств наличия у налогоплательщика истребованных у него документов и непредставление (несвоевременное представление) таких документов в установленный срок налоговому органу. Очевидно, что получить такие доказательства в случае непредставления налогоплательщиком документов налоговому органу практически невозможно" <58>.

     
   ————————————————————————————————
   

<58> Анохин А. Презумпция несуществующих документов // Бизнес-адвокат. 2004. N 2. С. 10.

Кроме того, автор предлагает в целях соблюдения баланса публичных и частных интересов в сфере налогообложения установить презумпцию, суть которой заключается в следующем. Если налогоплательщик, получивший надлежащим образом оформленное требование налогового органа о предоставлении документов, затребованные документы в установленный срок не представил, то предполагается, что такие документы у него отсутствуют со всеми вытекающими из данного юридического факта последствиями: невозможность ссылать на эти документы в суде, применение мер ответственности, предусмотренных ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов и объектов налогообложения", определение суммы налогов расчетным путем (п. 7 ст. 31 НК РФ) <59>.

     
   ————————————————————————————————
   

<59> Там же.

Кстати говоря, данная позиция находит свое подтверждение и в судебно-арбитражной практике (Постановление ФАС УО от 05.02.2002 N Ф09-165/02-АК; Постановление ФАС ВВО от 24.06.2002 N А29-401/02А).

Таким образом, условием наступления ответственности в рассматриваемом случае должно являться одновременное наличие сразу двух юридических фактов: представление налоговым органом доказательств наличия у налогоплательщика истребованных у него документов и непредставление (несвоевременное представление) таких документов в установленный срок налоговому органу.

Однако В.Г. Дегтярева придерживается несколько иного мнения и считает, что в случае отсутствия документов по причине "возникновения форс-мажорных обстоятельств (пожар, наводнение и т.п.) обязанность доказать наличие таких обстоятельств или вины других лиц в факте уничтожения документов лежит на налогоплательщике (налоговом агенте), а не налоговом органе, поскольку именно на налогоплательщике лежит обязанность хранить в течение четырех лет первичные документы, служащие основанием для исчисления налога".

Однако в случае непредставления документов по требования налогового органа, проводящего камеральную проверку, налогоплательщику может быть отказано в принятии соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налогооблагаемой базы (Постановление ФАС СЗО от 24.07.2001 N А42-2648/01-27).

9.17. Какой объем документов может быть запрошен?

Вопрос: Во время проведения камеральной проверки налоговый орган истребовал большой объем первичных документов. Правомерно ли это?

Ответ: По нашему мнению, объем истребуемых документов должен соответствовать целям и формам налогового контроля. Именно поэтому мы считаем, что истребование в рамках камеральной проверки большого объема документации неправомерно. То есть если при проведении выездных налоговых проверок вполне оправданно истребование всех документов, которые необходимы для проверки, поскольку они проверяются на территории налогоплательщика (налогового агента), то в рамках камеральной проверки истребование большого объема документов недопустимо.

Так, по одному из конкретных судебных дел было указано, что исходя из системного анализа положений п. 2 ст. 82, п. 1 ст. 87, ч. 3 и ч. 4 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаружению налоговым органом ошибок в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах. Иное толкование данных положений противоречит сущности камеральных налоговых проверок, позволив налоговому органу фактически проводить выездную налоговую проверку, для проведения которой законодательством установлен особый порядок (Постановление ФАС ВСО от 21.05.2003 N А33-16072/02-С3н-Ф02-1416/03-С1).

9.18. Как доказать факт направления требования?

Вопрос: Как в случае возникновения спора доказать факт направления налогоплательщику требования о предоставлении документов?

Ответ: Для привлечения к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ налоговый орган обязан доказать факт направления требования о предоставлении документов налогоплательщику или налоговому агенту. Данное обстоятельство может быть подтверждено либо подписью уполномоченного лица о получении требования на втором экземпляре документа, либо заказной квитанцией.

Однако нормы НК РФ не регулируют вопрос о моменте исчисления срока исполнения требования о предоставлении документов при его направлении заказным письмом. Однако можно предположить, что в данном случае применимо положение НК РФ о том, что решение налогового органа считается полученным по истечению 6 дней с момента направления заказного письма (п. 5 ст. 101, п. 11 ст. 101.1 НК РФ). Это можно обосновать тем, что в соответствии с п. 6 ст. 11 АПК РФ в случае, если спорные отношения прямо не урегулированы законом и другими нормативными правовыми актами, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяются нормы права, регулирующие сходные отношения (Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2001 N Ф04/1582-158/А67-2001).

Вместе с тем, применяя эти нормы, необходимо учитывать, что при привлечении к ответственности налоговым органом должна быть доказана вина правонарушителя, поэтому, если суд установит, что фактически требование о предоставлении документов, направленное заказным письмом, не было получено (в условиях отсутствия факта уклонения от получения этого требования), во взыскании штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ необходимо отказать.

9.19. Субъекты ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ

Вопрос: Могут ли быть привлечены к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ налогоплательщики и налоговые агенты?

Ответ: В отличие от п. 1, п. п. 2 и 3 ст. 126 НК РФ предусматривают ответственность за непредставление документов и сведений по запросу налогового органа третьими лицами: организациями (п. 2 ст. 126 НК РФ) и физическими лицами (п. 3 ст. 126 НК РФ) о проверяемом налогоплательщике. Речь идет исключительно о тех документах и сведениях, обязанность представлять которые предусмотрена при проведении встречных проверок, порядок проведения которых предусмотрен абз. 2 ст. 87 НК РФ.

Следовательно, субъектами налогового правонарушения по п. 2 ст. 126 НК РФ являются только организации, у которых имеются сведения о налогоплательщике.

Поэтому налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля по п. 2 ст. 126 НК РФ, так как она применяется только к иным лицам, у которых имеются сведения о налогоплательщике (Постановление ФАС СЗО от 30.07.2001 N А05-2205/01-129/19; Постановление ФАС ВСО от 14.08.2002 N А19-4757/02-42-Ф02-2277/02-С1).

9.20. Как доказать уклонение от представления документов?

Вопрос: Какие действия могут быть расценены как уклонение организации от представления документов?

Ответ: По нашему мнению, объективная сторона налогового правонарушения по п. 2 ст. 126 НК РФ выражается в следующем:

- организация отказывается представить по запросу налогового органа имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике. Данный отказ может быть выражен в виде заявления лица о нежелании представить все или некоторые из запрашиваемых документов;

- организация иным образом уклоняется от представления этих документов. "Иное уклонение" означает, что виновный прямо не заявляет об отказе, но и не предпринимает никаких мер, чтобы исполнить запрос (например, направляет в налоговый орган письменный ответ о том, что запрошенные документы будут представлены им позднее и каждый раз откладывает срок). Уклонением можно считаться дача ложного заявления об отсутствии запрашиваемых документов, умышленное направление истребуемых документов в адрес иного налогового органа и т.д. В этой связи необходимо учитывать, что несвоевременное непредставление запрашиваемых документов само по себе не может квалифицироваться как уклонение от представления документов. Например, организация не может представить документы своевременно, в связи с большим их объемом и обращается с соответствующей просьбой в ИМНС. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что организация не отказывается от представления документов и не уклоняется от их представления, что исключает возможность привлечения ее к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 23.09.2003 N Ф03-А73/03-2/2101). Однако тут же хотелось бы отметить, что неверно под "иным уклонением" подразумевать представление документов с нарушением срока, указанного в требовании. Поскольку исходя из буквального толкования положений п. 2 ст. 126 НК РФ указанное правонарушение совершается в момент отказа организации представить документы. Но законодатель не определил, в какой момент совершается данное правонарушение, если происходит "иное уклонение". Неверно считать таким моментом истечение установленного ст. 93 НК РФ пятидневного срока. "Поскольку ст. 93 НК РФ касается исключительно проверяемых налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Соответственно пятидневный срок установлен только для них. Возможность же истребовать документы при встречных проверках предусмотрена ст. 87 НК РФ, но эта статья никаких сроков не содержит" <60>. Следовательно, организация, не отказавшаяся представить документы, но представившая их с нарушением срока, указанного в требовании налогового органа, не может считаться уклонившейся от представления запрашиваемых документов. То есть непредставление документов не тождественно нарушению срока (п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

     
   ————————————————————————————————
   

<60> Бакулин В. (адвокат кабинета "Налоговое право"). О встречных документах // УНП. 2003. N 41. С. 16.

Факт уклонения от представления документов может подтверждаться либо прямым отказом организации представить запрашиваемые налоговым органом документы, либо выемкой (принудительным изъятием) этих документов после истечения сроков на их добровольное представление.

- организация представляет документы по запросу налоговых органов, однако эти документы заведомо содержат недостоверные сведения. Под "представлением документов с заведомо недостоверными сведениями" законодатель подразумевает также представление документов, текст которых искажен путем внесения поправок, дополнений, исключение части текста и т.д., причем субъект знает об этих искажениях.

Для привлечения к ответственности организации за непредставление сведений о налогоплательщике (п. 2 ст. 126 НК РФ) необходимо наличие соответствующих требований и условий.

9.21. Какие документы можно истребовать у контрагентов?

Вопрос: Какие документы и в каких случаях налоговые органы вправе требовать для проверки у контрагентов налогоплательщика?

Ответ: В соответствии со ст. 87 НК РФ истребование документов у третьих лиц, их проверка и анализ - это действия, которые объединены понятием "встречная налоговая проверка". Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).

Правила, регулирующие порядок истребования налоговым органом документов у проверяемых лиц в ходе камеральной и выездной налоговой проверки, содержатся в ст. 93 НК РФ. Отдельной нормы, устанавливающей порядок истребования документов и сведений в процессе встречной налоговой проверки, законодательство о налогах и сборах не предусматривает. В связи с чем правомерность действий налогового органа при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности по п. п. 2 и 3 ст. 126 НК РФ определяется исходя из анализа положений абз. 2 ст. 87 НК РФ:

- встречная налоговая проверка третьего лица возможна только при проведении камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщика. В противном случае проведение встречной проверки является незаконным и затребование каких-либо документов также является необоснованным (Постановление ФАС МО от 28.11.2001 N КА-А40/6905-01);

- встречная налоговая проверка проводится только в случае возникновения у налогового органа необходимости получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами;

- запрашиваемые сведения оформляются специальным письменным запросом, содержащим перечень истребуемых налоговым органом документов. Данный запрос должен быть вручен адресату под расписку (Приложение N 2 к Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60);

- документы, запрашиваемые налоговым органом, имеются у организации или физического лица на момент запроса. Причем в случае возникновения спора налоговые органы должны доказать суду факт наличия у лица истребуемых документов. Недоказанность данного факта будет свидетельствовать об отсутствии вины лица, которому направлен запрос, в совершении предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ правонарушения (о фактическом наличии документов и сведений, запрашиваемых налоговыми органами, см. 2.5.4 настоящий главы).

Кроме того, необходимо отметить, что запрашиваемые во время встречной проверки документы должны касаться деятельности именно проверяемого налогоплательщика, а не деятельности организации, от которой такие документы истребуются.

Именно поэтому для целей применения п. 2 ст. 126 НК РФ важным является вопрос о понятии "документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика".

Как нам представляется, в ходе встречной проверки контрагентов налогоплательщика налоговый орган не вправе помимо документов, касающихся взаимоотношений контрагента и налогоплательщика, затребовать у первого сведения, касающиеся деятельности его самого, в частности информацию о его поставщиках, которые участвовали в цепочке производства и обращения, например, экспортируемых товаров: бухгалтерские регистры, книги продаж и покупок, договорные документы по приобретению товара и т.д. В данном случае фактически осуществляется налоговый контроль контрагента, что не соответствует целям встречной проверки. Параллельная проверка самой организации, в которой проводиться встречная проверка, допускается только с соблюдением требований ст. 89 НК РФ. Исходя из вышеизложенного, истребование подобных документов в процессе встречной проверки неправомерно, что влечет и неправомерность привлечения обязанного лица к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС МО от 04.10.2000 N КА-А41/4451-00; Постановления ФАС СЗО от 25.05.2003 N А26-7994/02-211, от 29.09.2003 N А26-2708/03-211, Постановление ФАС ВСО от 13.11.2003 N А19-6780/03-33-Ф02-3966/03-С1).

9.22. Если в учредительные документы внесены изменения

Вопрос: Подлежит ли налогоплательщик ответственности по п. 126 НК РФ за непредставление в налоговые органы сведений о внесении изменений в учредительные документы?

Ответ: Данный вопрос должен решаться исходя из положения об объекте налогового правонарушения. Объектом налогового правонарушения п. 1 ст. 126 НК РФ является система отношений налогового контроля, так как в результате его совершения налоговые органы не могут полноценно осуществлять свои контрольные функции.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 84 НК РФ об изменениях в уставных и других учредительных документах организаций, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, а также о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности организации обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах.

Причем мы не согласны с позицией о том, что вышеуказанное сообщение должно касаться любых изменений в уставных и иных учредительных документах (Постановление ФАС ЗСО от 04.09.2000 N Ф04/2171-191/А81-2000).

Представляется, что обязанность, предусмотренная п. 3 ст. 84 НК РФ, касается только тех изменений, которые относятся к налоговым правоотношениям и необходимы для налогового контроля. Поэтому привлечение к ответственности за непредставление в 10-дневный срок изменений в уставных документах, не поименованных в п. 3 ст. 84 НК РФ, например, касающихся состава участников общества или перераспределения долей в уставном капитале, неправомерно (Постановление ФАС УО от 21.01.2002 N Ф09-21/02АК; от 11.03.2002 N Ф09-431/02-АК; Постановление ФАС СЗО 28.05.2001 N 488). Думается, что оперативный налоговый контроль за составом учредителей (участников, акционеров) и размерами их долей (акций) не входит в компетенцию налоговых органов и не может повлиять на эффективность налогового контроля.

По другому делу было установлено, что предприниматель несвоевременно сдал в налоговый орган свидетельство об уплате единого налога на вмененный доход, в связи с чем был привлечен инспекцией к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, так как данная обязанность устанавливалась нормами регионального закона. Однако суд, исходя из того, что сдача в налоговый орган вышеуказанного свидетельства не служит целям налогового контроля, во взыскании санкции отказал (Постановление ФАС УО от 27.10.2003 N Ф09-3587/03-АК).

9.23. Изменения в учредительные документы

и размер штрафа

Вопрос: В связи с тем что организация не уведомила ИМНС о внесении изменений в учредительные документы, налоговый орган вынес решение о привлечении организации к ответственности по ст. 126 НК РФ. Однако штраф был рассчитан исходя из каждого документа, который должен входить в уведомительный комплект. Насколько правомерны действия налоговых органов? Каков вообще порядок исчисления размера штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ применительно к п. 3 ст. 84 НК РФ, который устанавливает обязанность налогоплательщика уведомлять об изменениях в учредительных документах?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ налогоплательщик или налоговый агент привлекаются к ответственности в размере 50 руб. за каждый непредставленный в срок документ. Под документом понимается не только бумажный, но и магнитный носитель истребуемой информации.

Как было разъяснено в п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: "В соответствии с п. 1 ст. 126 Кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

При применении указанной ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе".

По мнению некоторых налоговых органов, в случае неуведомления об изменениях в учредительных документах штраф в размере 50 руб. должен взыскиваться не только за непредставление самого уведомления, но и за непредставление копий новых редакций учредительных документов, что в несколько раз повышает размер налоговой санкции.

Вместе с тем очевидно, что п. 3 ст. 84 НК РФ обязывает налогоплательщика представить в налоговый орган именно уведомление об изменениях в учредительных документах, а не сами документы, в которых произведены эти изменения, поэтому исчисление штрафа за каждый непредставленный документ является неправомерным (Постановление ФАС МО от 06.06.2002 N КА-А40/3598-02).

Данная позиция был поддержана и Высшим Арбитражным Судом РФ (п. 19 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Как было установлено судом, во исполнение требований п. 3 ст. 84 НК РФ налогоплательщик несвоевременно представил налоговому органу комплект из трех документов:

- собственно уведомление, форма которого утверждена Приказом Госналогслужбы России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309;

- копию свидетельства о регистрации изменений в уставе, выданного мэрией города;

- копию изменений в уставе.

При этом два последних документа приложены к уведомлению, поскольку в тексте уведомления содержится графа: "Копии документов, подтверждающих изменения в уставных и других учредительных документах, на ___ листах прилагаются".

При таких обстоятельствах суд признал, что представленные налоговому органу документы составляют единый комплект, содержащий информацию по одному вопросу, что свидетельствует о том, что штраф в данном случае подлежит взысканию в однократном размере.

9.24. Обстоятельства, смягчающие ответственность (практика)

Вопрос: Какие смягчающие вину обстоятельства может учесть суд при привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ?

Ответ: Обстоятельствами, смягчающими вину лица при совершении им правонарушения, предусмотренного ст. 126, могут быть признаны:

- незначительность совершенного правонарушения (Постановление ФАС УО от 23.01.2002 Ф09-56/2001-АК);

- кража бухгалтерских документов у налогоплательщика, факт которой подтвержден письмом из прокуратуры о возбуждении уголовного дела (Постановление ФАС МО от 21.05.2002 N КА-А40/3143-02);

- сбой компьютерной программы, в результате чего налогоплательщиком несвоевременно были представлены сведения о доходах физических лиц (Постановление ФАС МО от 30.07.2002 N КА-А40/4830-02);

- сообщение налогоплательщиком, хоть и несвоевременно, о внесенных изменениях и дополнениях в учредительные документы. Учитывая, что указанные изменения не относятся к налоговым правоотношениям, суд снизил штраф до 0 руб. (Постановление ФАС УО от 10.05.2002 Ф09-856/2001-АК);

- налогоплательщик является государственным научно-исследовательским учреждением, недостаточно финансово поддерживаемым государством, ни разу не привлекавшимся к налоговой ответственности. Суд снизил размер штрафных санкций в 5 раз (Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2002 N Ф04/3560-398/А67-2002);

- суд, снижая размер взыскиваемого штрафа, установил, что в штате организации отсутствует бухгалтер, то есть лицо, непосредственно осуществляющее работу по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности (Постановление ФАС СЗО от 24.06.2003 N А05-1998/03-122/9);

- факт добровольной уплаты основной части штрафа до судебного разбирательства (Постановление ФАС МО от 14.07.2003 N КА-А41/4606-03).

10. ОБЯЗАННОСТИ СВИДЕТЕЛЯ

В ПРОЦЕССЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

(СТ. 128 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

10.1. Кто может выступить свидетелем

по налоговому делу?

Вопрос: Статьей 128 НК РФ предусмотрена ответственность за неявку свидетеля и за его отказ от дачи показаний по делу о налоговом правонарушении. Какими нормами налогового законодательства установлена обязанность физических лиц выступать свидетелями, являться по вызову налоговых органов, давать показания?

Ответ: Применение ст. 128 НК РФ непосредственно связано с осуществлением мероприятий налогового контроля, предусмотренных ст. 90 НК РФ, в которой речь идет о порядке и условиях получения информации, имеющей значение для осуществления налогового контроля. Получение свидетельских показаний обеспечивается также правом налоговых органов вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо (пп. 13 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Объектом налогового правонарушения по ст. 128 НК РФ является система отношений налогового контроля, так как в результате его совершения налоговые органы не могут полноценно осуществлять свои контрольные функции, так как неявка или уклонение от явки в налоговые органы, отказ от дачи показаний либо дача заведомо ложных показаний лицом, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, создают препятствия в нормальной и эффективной работе налоговых органов.

Действительно, законодательство о налогах и сборах нигде прямо не устанавливает обязанности физических лиц выступать свидетелями, являться по вызовам налоговых органов и давать соответствующие показания. Однако из совокупности положений пп. 13 п. 1 ст. 31, ст. 90 и ст. 128 НК РФ можно сделать вывод о том, что такая обязанность у физических лиц существует и ее неисполнение обеспечивается мерами соответствующей ответственности.

Необходимо отметить, что, как правильно указывает И.В. Хаменушко, допрос свидетеля в ходе налогового контроля, как следует из ст. 90 НК РФ, не предполагает обязательного наличия какого-то "налогового дела" по конкретному налоговому правонарушению, поскольку налоговый контроль осуществляется в отношении любого обязанного лица. Количество ситуаций, в которых физические лица могут быть обязаны давать свидетельские показания под угрозой применения штрафа, крайне велико, что делает актуальным вопрос о юридическом обеспечении прав граждан, независимо от их воли вовлекаемых в круг отношений по налоговому контролю <61>.

     
   ————————————————————————————————
   

<61> Хаменушко И.В. Проблемы участи свидетеля в процедуре налогового контроля // Ваш налоговый адвокат. 2000. N 1. С. 81.

10.2. Кто не может быть свидетелем?

Вопрос: Какие лица не могут быть допрошены в качестве свидетелей налогового правонарушения?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ свидетель - это любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, например, лица, которым известны факты, имеющие отношение к финансовой деятельности предприятия.

Не могут быть субъектами налоговой ответственности по ст. 128 НК РФ лица, не достигшие 16-летного возраста (ст. 107 НК РФ).

Кроме того, не могут быть допрошены в качестве свидетелей и, таким образом, не могут выступать субъектами налогового правонарушения по ст. 128 НК РФ лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к их профессиональной тайне (например, адвокат, аудитор).

10.3. О "неявке" и "уклонении от явки"

Вопрос: Что понимается под "неявкой свидетеля" и "уклонением свидетеля от явки" в целях применения ч. 1 ст. 128 НК РФ?

Ответ: Часть первая ст. 128 НК РФ предусматривает ответственность свидетеля за следующие деяния:

- за неявку без уважительных причин (совершаемую по неосторожности);

- за уклонение от явки без уважительных причин (совершаемое умышленно).

Ответственность по данной статье может наступать при наличии следующих обстоятельств:

а) лицо было вызвано для дачи показаний в качестве свидетеля;

б) ведется производство по делу о налоговом правонарушении;

в) лицо достигло 16-летнего возраста;

г) лицо способно правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

д) отсутствуют уважительные причины неявки - болезнь, старость, инвалидность, уход за малолетними детьми, острая производственная необходимость и другие заслуживающие внимания обстоятельства.

В действующем законодательстве о налогах и сборах порядок вызова свидетеля не урегулирован. Поэтому допускается любой способ: повесткой, телеграммой, телефонограммой или каким-либо иным способом. На практике, как правило, налоговый орган направляет свидетелю подписанное должностным лицом налогового органа уведомление, извещение (либо иной документ), где указано, что гражданин вызывается в качестве свидетеля по определенному делу, кроме того, указывается место и время явки. В любом случае вызов свидетеля должен быть документально подтвержден, при чем в соответствии со ст. 11 НК РФ вызов должен быть отправлен по месту жительства физического лица (места, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает).

Неявка представляет собой бездействие лица, не выполняющего требование налогового органа явиться в качестве свидетеля. В данном случае физическое лицо в назначенное время не является в налоговый орган для дачи показаний.

Уклонение от явки выражается в преднамеренном совершении лицом действий, направленных на невыполнение требований налогового органа явиться в качестве свидетеля.

Причем для применения ответственности по ч. 1 ст. 128 НК РФ необходимо, чтобы неявка и уклонение от явки были допущены без уважительных причин. Как правильно по этому поводу указывает Ю.А. Крохина: "Наличие уважительной причины является обстоятельством, исключающим событие налогового правонарушения" <62>.

     
   ————————————————————————————————
   

<62> Налоговое право России: Учебник / Под ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. 2003. С. 403.

В соответствии с п. 4 ст. 90 НК РФ уважительными причинами признаются старость, инвалидность, болезнь, не позволяющие свидетелю явиться в налоговый орган. Поскольку в конце данного перечня законодатель не указал "и т.д.", то можно сделать вывод о том, что п. 4 ст. 90 НК РФ является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. То есть в предусмотренных данной нормой случаях налоговый орган не имеет права применять ст. 128 НК РФ. В остальных случаях, не предусмотренных п. 4 ст. 90 НК РФ, налоговый орган или суд по своему усмотрению признает причину уважительной или неуважительной.

Кроме того, представляется, что при наличии свидетельского иммунитета, т.е. при наличии определенных законом обстоятельств, исключающих возможность привлечения лица в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении (п. п. 2, 3 ст. 90 НК РФ), неявка или уклонение лица от явки не образуют состав налогового правонарушения по п. 1 ст. 128 НК РФ.

10.4. Неправомерный отказ и дача ложных показаний

Вопрос: Частью 2 ст. 128 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля за "неправомерный отказ от дачи показаний" и "дачу заведомо ложных показаний". Что означают указанные действия?

Ответ: Показания - сведения об обстоятельствах, подлежащих установлению по делу и существенно влияющих на разрешение дела.

Неправомерный отказ от дачи показаний представляется как заявление в любой форме (письменное либо устное) о нежелании дать показания в целом по делу или по отдельным его эпизодам. Для применения ответственности по ст. 128 НК РФ причины такого неправомерного отказа не имеют абсолютно никакого значения: боязнь испортить отношения с налогоплательщиком, нежелание сотрудничать с налоговыми органами и т.д. Возможно, они будут учтены судом в качестве смягчающих обстоятельств, но, как уже было сказано, от ответственности по ст. 128 НК РФ не освобождают.

Обратим внимание, что абз. 2 ст. 128 НК РФ предусмотрена ответственность не просто за отказ от дачи показаний, а именно за неправомерный отказ. Для того чтобы признать отказ неправомерным, налоговый орган должен доказать наличие должного вызова свидетеля и сам факт отказа, который должен быть зафиксирован в протоколе допроса, составленного в соответствии с требованиями ст. 99 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 90 НК РФ физическое лицо в праве отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством. В частности, ст. 51 Конституции РФ предусмотрен запрет на принуждение к самообвинению: лицо вправе отказаться от дачи показаний, если эти показания уличают его и его близких родственников в совершении преступления.

Дача заведомо ложных показаний означает, что свидетель умышленно искажает какие-либо факты, важные для разрешения дела по существу. Умалчивание о таких фактах также расценивается как дача ложных показаний.

11. ОТКАЗ ЭКСПЕРТА, ПЕРЕВОДЧИКА ИЛИ СПЕЦИАЛИСТА

ОТ УЧАСТИЯ В ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ,

ДАЧА ЗАВЕДОМО ЛОЖНОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

ИЛИ ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ЗАВЕДОМО ЛОЖНОГО ПЕРЕВОДА

(СТ. 129 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

11.1. Кто может быть оштрафован по ст. 129 НК РФ?

Вопрос: К каким субъектам может быть применена ответственность, предусмотренная ст. 129 НК РФ?

Ответ: Предусмотренная ст. 129 НК РФ ответственность может быть применена только к специальным субъектам:

Эксперту - организации или физическим лицам, обладающим необходимыми специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ).

Специалисту - лицу, обладающему специальными знаниями и навыками и не заинтересованному в исходе дела (п. 1 ст. 96 НК РФ). Он может быть субъектом только деяния, предусмотренного п. 1 ст. 129 НК РФ.

Переводчику - не заинтересованному в исходе дела лицу, владеющему языком, знание которого необходимо для перевода, либо понимающему знаки глухого или немого физического лица (п. 2 ст. 97 НК РФ).

Другие лица ответственности по указанной статье не подлежат.

11.2. Как доказать отказ от участия в налоговой проверке?

Вопрос: Какие действия эксперта, специалиста, переводчика могут быть расценены как их отказ от участия в проведении налоговой проверки?

Ответ: Объективная сторона налогового правонарушения по п. 1 ст. 129 НК РФ выражается в отказе эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки.

Отказ от участия в проведении налоговой проверки выражается в заявлении эксперта, переводчика или специалиста о том, что он не намерен принимать участие в налоговой проверке.

Необходимо отметить, что привлечение эксперта, специалиста или переводчика к участию в налоговой проверке осуществляется на основе гражданско-правового договора (п. 2 ст. 95, п. 2 ст. 96, п. 1 ст. 97 НК РФ). Для гражданско-правового договора свойственно свободное волеизъявление сторон, т.е. предоставляется право выбора: можно заключить договор, а можно отказаться от его заключения. Поэтому, на наш взгляд, отказ эксперта (экспертного учреждения), специалиста, переводчика от заключения договора с налоговым органом об участии в проведении очередной налоговой проверки не может признаваться отказом по ст. 129 НК РФ. Таким образом, в п. 2 ст. 95, п. 2 ст. 96, п. 1 ст. 97 НК РФ речь идет не о налоговых, а о гражданско-правовых отношениях, в которых налоговый орган выступает не в роли органа исполнительной власти, наделенного государством карательными полномочиями, а в роли равноправной стороны гражданско-правового договора.

Поэтому даже заключение соответствующего договора и в дальнейшем отказ от его выполнения не может повлечь применения налоговых санкций. В таком случае, на наш взгляд, может наступить договорная или иная гражданско-правовая ответственность перед налоговым органом как стороной в договоре, но не налоговая.

Если договор был заключен с экспертным учреждением, а эксперт отказался от участия в налоговой проверке, то считается, что он отказался выполнять свои служебные обязанности, т.е. совершил не налоговое правонарушение, а дисциплинарный проступок, влекущий дисциплинарную ответственность. Поэтому не совсем ясно, за какие действия эксперт, специалист, переводчик могут быть привлечены к ответственности по п. 1 ст. 129 НК РФ. Возможно, речь идет о тех случаях, когда отказ последовал не только после предварительного согласования и заключения договора, но и вынесения постановления о привлечении данных лиц в качестве соответственно эксперта, переводчика, специалиста.

Не считается отказом сообщение экспертом о невозможности дать заключение в соответствии с п. 9 ст. 95 НК РФ: "Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными и если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы".

11.3. Что такое "заведомая ложность"

по п. 2 ст. 129 НК РФ?

Вопрос: Пункт 2 ст. 129 НК РФ предусматривает ответственность эксперта или переводчика за дачу заведомо ложного заключения или за заведомо ложный перевод. Как понять "заведомо ложный"?

Ответ: Заведомость означает искажение информации с целью ввести в заблуждение. Поэтому дача ложного заключения или ложного перевода вследствие сложности, недостаточности познаний или материалов для исследования является ошибкой и не влечет ответственности по п. 2 ст. 129 НК РФ.

Дача экспертом заведомо ложного заключения характеризуется тем, что эксперт, обладая определенным уровнем специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле, смог установить объективную истину по делу, но в своем заключении излагает не те выводы, к которым он реально пришел в ходе экспертизы, а заведомо недостоверные, способные повлечь необъективность результатов всей налоговой проверки.

Осуществление переводчиком заведомо ложного перевода означает, что он хотя и в состоянии был правильно перевести текст документа, речь с другого языка на русский (или наоборот), искажает их смысл, частично умалчивает о том, что нужно было бы сообщить должностному лицу налогового органа (либо добавляет от себя информацию, способную ввести налоговый орган в заблуждение).

11.4. Если перевод искажен

из-за недостаточного знания языка

Вопрос: Возможно ли наступление ответственности по ст. 129 НК РФ за не умышленное искажение перевода, а, например, из-за недостаточных знаний языка?

Ответ: Субъективная сторона рассматриваемого деяния характеризуется наличием прямого умысла: лицо осознает, что в нарушение закона совершает деяние, предвидит, что его отказ от участия в проверке, равно как и дача им заведомо ложного заключения, перевода приведет к необъективности результатов налоговой проверки, и желает наступления таких вредных последствий. Поэтому, по нашему мнению, искажение перевода из-за недостаточного знания языка не влечет привлечения к ответственности по ст. 129 НК РФ.

12. НЕПРАВОМЕРНОЕ НЕСООБЩЕНИЕ НАЛОГОВОМУ ОРГАНУ

(СТ. 129.1 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

12.1. Кто подлежит ответственности

по ст. 129.1 НК РФ?

Вопрос: Какие лица могут быть привлечены к ответственности по ст. 129.1 НК РФ?

Ответ: Субъектами налогового правонарушения по ст. 129.1 НК РФ являются лица, перечисленные в ст. 86 НК РФ:

- органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц (п. 3 ст. 85 НК РФ);

- органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения (п. 4 ст. 86 НК РФ);

- органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного (п. 5 ст. 86 НК РФ);

- органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику (п. 6 ст. 85 НК РФ);

- органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами (п. 7 ст. 85 НК РФ).

Данные организации не являются непосредственными участниками налоговых отношений, однако они обладают информацией и сведениями, которые необходимы налоговым органам для эффективной работы по контролю за деятельностью налогоплательщиков и налоговых агентов. Таким образом, ст. 129.1 НК РФ предусмотрена специальная ответственность для лиц, которые обязаны самостоятельно представлять сведения о налогоплательщиках. Сами налогоплательщики в случае непредставления сведений о себе несут ответственность по ст. 126 НК РФ, а не по ст. 129.1 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 22.01.2001 N А33-12022/01-С3/Ф02-3467/2001-С1).

Кроме того, привлечению к ответственности по ст. 129.1 НК РФ должен подлежать надлежащий субъект, который имеет соответствующие полномочия, которые и предопределяют его обязанности по сообщению сведений в налоговые органы. Так, при рассмотрении одного из дел суд указал, что Земельное управление г. Красноярска не является органом, регистрирующим права на недвижимое имущество и сделки с ним, поэтому к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ не привлекается (Постановление ФАС ВСО от 27.04.2001 N А33-12864/00-С3а-Ф02-869/01-С1).

12.2. Если документы представлены

своевременно, но не все

Вопрос: Подлежит ли организация ответственности по ст. 129.1 НК РФ, если налоговому органу сведения были представлены своевременно, но не в полном объеме?

Ответ: Объективная сторона указанного правонарушения выражается в бездействии организаций, указанных в ст. 86 НК РФ. Данное бездействие проявляется в неправомерном несообщении (несвоевременном сообщении) субъектом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно было сообщить налоговому органу для полноценного осуществления им своих функций.

Необходимо обратить внимание на то, что состав ст. 129.1 НК РФ предусматривает ответственность за несообщение сведений налоговому органу, поэтому в случае своевременного сообщения соответствующих сведений, но не в полном объеме, ответственность, установленная данной нормой, не применяется.

12.3. О повторности для целей применения

п. 2 ст. 129.1 НК РФ

Вопрос: Какое деяние считается совершенным повторно применительно к п. 2 ст. 129.1 НК РФ?

Ответ: Квалифицирующим признаком налогового правонарушения по п. 2 ст. 129.1 НК РФ, повышающим ответственность лица с 1000 до 5000 руб., является повторность деяния.

Необходимо обратить внимание на некоторые отличия правовой регламентации повторности по ст. 112 и п. 2 ст. 129.1 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 129.1 НК РФ повторным будет считаться правонарушение, допущенное не в течение 12 месяцев с момента применения санкции за аналогичное правонарушение, а в течение календарного года (например, с 01.01.2002 по 31.12.2002). В остальном признаки повторности те же самые, что и в ст. 112 НК РФ: за первое в календарном году правонарушение лицо привлечено к ответственности, допущено аналогичное правонарушение, нарушение совершено одним и тем же лицом.

12.4. Если в календарном году допущено

несколько нарушений

Вопрос: В течение календарного года организацией было единожды допущено несообщение налоговому органу сведений о нескольких фактах. Как правильно квалифицировать действия: по п. 1 ст. 129.1 НК РФ или п. 2 ст. 129.2 НК РФ?

Ответ: Анализ положений п. 1 ст. 129.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что предусмотренная данной нормой ответственность применяется за сам факт неправомерного несообщения тех или иных сведений, независимо от их количества. Поэтому неправомерное несообщение сведений о нескольких фактах, допущенное единожды в течение календарного года, квалифицируется не по п. 2, а по п. 1 ст. 129.1 НК РФ.

Пример. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку администрации Лавельского сельсовета по вопросу представления сведений по ст. 85 НК РФ. По результатам проверки принято решение о привлечении администрации к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщить соответственно о фактах регистрации либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов.

Согласно п. 1 ст. 129.1 НК РФ неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб.

Привлекая администрацию к налоговой ответственности, налоговый орган исходил из того, что штраф в размере 1000 руб., предусмотренный п. 1 ст. 129.1 НК РФ, определен за каждый акт регистрации гражданского состояния, сведения о котором несвоевременно представлены администрацией.

Суд сделал правомерный вывод со ссылкой на п. 2 ст. 108 НК РФ о недопустимости взыскания названного штрафа в размере 1000 руб. за каждый акт регистрации гражданского состояния, о котором лицо несвоевременно сообщило в налоговый орган (Постановление ФАС СЗО от 15.01.2002 N А05-8249/01-414/12).

Аналогично было решено в арбитражном суде дело по повторному в течение календарного года неправомерному несообщению сведений о нескольких фактах, т.е. размер налоговой санкции по п. 2 ст. 129.1 НК РФ, так же как и по п. 1 ст. 129.1 НК РФ, не зависит от количества несвоевременно представленных сведений и не может превышать 5000 руб. (Постановление ФАС СЗО от 04.02.2002 А56-23288/01).

Принятые сокращения

НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации;

ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации;

КоАП РФ - Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях;

УК РФ - Уголовный кодекс Российской Федерации;

КС РФ - Конституционный Суд РФ;

ВС РФ - Верховный Суд РФ;

ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд РФ;

ФАС СЗО - Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа;

ФАС МО - Федеральный арбитражный суд Московского округа;

ФАС УО - Федеральный арбитражный суд Уральского округа;

ФАС ВВО - Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа;

ФАС ВСО - Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа;

ФАС ЗСО - Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа;

ФАС СКО - Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа;

ФАС ЦО - Федеральный арбитражный суд Центрального округа;

ФАС ПО - Федеральный арбитражный суд Поволжского округа;

ФАС ДО - Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа;

АС - Арбитражный суд.

Подписано в печать

22.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——