"Учет. Налоги. Право", 2005, N 16

АКЦИИ ОТ ЛИКВИДАЦИИ

Может случиться, что "в один прекрасный момент" акционерное общество "прикажет долго жить". В первую очередь отразится это на акционерах. Когда можно списать стоимость акций несуществующего общества в бухучете? Учитывают ли их стоимость при расчете налога на прибыль? Ответ на эти вопросы зависит от того, что достанется организации от ликвидированной компании.

Две даты для бухучета...

Предположим, что акционеру повезло и он получил причитающуюся ему часть имущества ликвидированной фирмы. В бухучете это будет операционный доход (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99). А балансовая стоимость акций - операционный расход (п. 11 ПБУ 10/99). Такой порядок действует вне зависимости от соотношения суммы полученного имущества и стоимости акций.

Доход возникнет, когда акционера известят о сумме положенного ему имущества. А на какую дату отразить расход: принятия решения о ликвидации, записи в реестр или получения средств? По нашему мнению, это нужно сделать после внесения записи о ликвидации в госреестр. Ведь именно после этого перестают действовать все условия п. 25 ПБУ 19/02:

- акции уже не могут приносить их владельцу экономическую выгоду;

- акционер перестает нести риски, связанные с финансовым вложением;

- акционер теряет право на финансовое вложение.

Пример 1. У ООО "Пассажир" числятся акции ЗАО "Титаник" на сумму 1000 руб. В марте 2005 г. стало известно, что "Пассажиру" причитаются акции банка "Алтын" рыночной стоимостью 1200 руб. Запись о ликвидации "Титаника" внесена в госреестр в апреле 2005 г.

Бухгалтер "Пассажира" сделал следующие проводки.

В марте:

Дебет 58 Кредит 91-1

1200 руб.

- показаны причитающиеся акции.

В апреле:

Дебет 91-2 Кредит 58

1000 руб.

- списан вклад в уставный капитал;

Дебет 91-9 Кредит 99

200 руб. (1200 - 1000)

- отражена прибыль.

Теперь предположим, что рыночная стоимость полученных акций - всего 900 руб. Тогда последней будет проводка:

Дебет 99 Кредит 91-9

100 руб. (1000 - 900)

- отражен убыток.

...и одна для налога на прибыль

Налоговую базу по доходам от участия в уставном капитале другой организации определяют по ст. 277 НК РФ. В состав доходов включают положительную разницу между рыночной ценой полученного имущества и фактически оплаченной стоимостью акций. Признать отдельно доход и отдельно расход нельзя. Ведь если стоимость имущества, которое получил участник организации при ее ликвидации, не превышает первоначальный взнос, оно не является доходом (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому в состав внереализационных доходов попадает уже готовая "дельта" - разница между стоимостью имущества и первоначальным взносом. Она признается на дату получения имущества (п. 2 ст. 277 НК РФ).

А если акционер не получал дивиденды по акциям? Выполняется ли принцип экономической обоснованности расхода в виде стоимости этих акций? По мнению специалистов управления налогообложения прибыли (дохода) ФНС России, в рассматриваемой ситуации признается разница, а не отдельно взятый расход. Поэтому стоимость вклада все равно учитывается в расчете.

Вместе с тем специалисты ФНС России напомнили, что отрицательную "дельту" в состав расходов включить нельзя. База по налогу на прибыль будет в этих случаях равна нулю.

Вездесущее ПБУ 18/02

Балансовая оценка акций не всегда совпадает с "налоговой" стоимостью первоначального взноса. В результате в бухучете акционера возникают постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02). Они приводят к образованию постоянных налоговых активов (обязательств).

Пример 2. Продолжим предыдущий пример. Приобретая акции, "Пассажир" расплатился с "Титаником" основным средством. Его остаточная стоимость в налоговом учете 1100 руб.

В налоговом учете доход - 100 руб. (1200 - 1100). А в бухгалтерском - 200 руб. (1200 - 1000). Следовательно, возникает постоянная разница - 100 руб. (200 - 100). А вслед за ней - постоянный налоговый актив - 24 руб. (100 руб. х 24%).

Бухгалтер сделал еще одну проводку:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "ПНА"

24 руб.

- отражен ПНА.

А теперь предположим, что остаточная стоимость основного средства по данным налогового учета равна 600 руб. Тогда в налоговом учете "Пассажира" возникает доход - 600 руб. В бухучете появляется постоянная разница - 400 руб. (600 - 200). Она приводит к образованию постоянного налогового обязательства в размере 96 руб. (400 руб. х 24%).

Бухгалтер "Пассажира" сделает проводку:

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68

96 руб.

- отражено ПНО.

Остались ни с чем

Наконец, рассмотрим ситуацию, когда акционеру вообще ничего не достается. В бухучете он спишет стоимость акций на убытки. Но не сможет учесть ее при расчете налога на прибыль.

Пример 3. Допустим, что "Пассажиру" не досталось имущество ликвидированного "Титаника".

Тогда бухгалтер сделает проводки:

Дебет 91-2 Кредит 58

1000 руб.

- списан вклад в уставный капитал;

Дебет 99 Кредит 91-9

1000 руб.

- отражен убыток;

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68

240 руб. (1000 руб. х 24%)

- отражено ПНО.

Обратите внимание: убытки по акциям в налоговом учете нельзя покрыть за счет резерва по сомнительным долгам. "Долг общества перед акционерами не подпадает под действие статьи 266 НК РФ", - сообщили "УНП" в управлении налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

А.А.Матиташвили

Директор

департамента консалтинговых услуг

ЗАО "МББ-Аудит"

Е.В.Садовникова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

22.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——