"Учет. Налоги. Право", 2005, N 16

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: ОШИБОЧКА ВЫШЛА

Даже самый внимательный бухгалтер не сможет учесть расход, документы на который еще не поступили. Казалось бы, исправить такую неточность проще простого: надо лишь включить "пропавший расход" в базу текущего периода как убыток прошлых периодов. Но проблема в том, что НК РФ не отвечает на главный вопрос: что же такое "убыток прошлых периодов".

По общему правилу, если в текущем налоговом периоде обнаружены ошибки, которые повлияли на сумму налога предыдущего периода, пересчитывают именно тот, прошлый налог. Для этого налогоплательщик подает уточненную декларацию (ст. 81 НК РФ) <*>. Причем, если ошибка привела к недоимке, надо сначала доплатить налог и пени. Если же плательщик обнаружил, что перевыполнил свои обязательства, то начинают действовать правила о зачете и возврате (ст. 78 НК РФ). И только когда нельзя определить, в каком периоде совершена ошибка, можно исправить базу текущего периода (ст. 54 НК РФ). Но в главе НК РФ о налоге на прибыль есть интересная норма - пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, - которая дает возможность усомниться в том, что общие правила распространяются и на этот налог.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим: если ошибка привела к переплате, НК РФ прямо не говорит о том, что надо подать "уточненку".

Между двух норм

Суть нормы в том, что убытки прошлых налоговых периодов, которые обнаружены в текущем году, признаются внереализационным расходом текущего периода. На первый взгляд все ясно. В расходы включают отрицательный финансовый результат прошлого периода. Но все портит вводное предложение п. 2 ст. 265 НК РФ. В нем сказано, что к внереализационным расходам приравниваются не просто убытки, а те, которые получены в отчетном (налоговом) периоде. Но текущие убытки никак не могут входить в расходы. Ведь мы получим размер убытка только после того, как будет определена окончательная величина доходов и расходов.

Логично предположить, что в рамках одной и той же статьи НК РФ термины должны пониматься одинаково. Это значит, что и в пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ убыток тоже надо понимать не как финансовый результат, а шире - как расход. Поэтому на практике внереализационные расходы увеличивают не на убытки, а на конкретные затраты прошлых периодов или суммы неверно отраженных в прошлом доходов.

Одновременно гл. 25 НК РФ не говорит, что правила п. 2 ст. 265 НК РФ применяются только в каких-то определенных случаях. Например, только когда неизвестен период искажения налоговой базы (как того требует ст. 54 НК РФ). Получается, что ст. 265 НК РФ устанавливает специальные (именно для налога на прибыль) правила по исправлению ошибок прошлых лет.

Возможности сужают

Это намного упростило бы жизнь налогоплательщика. Но, к сожалению, с такой трактовкой ст. 265 НК РФ согласны далеко не все. В частности, против такого подхода выступают специалисты ФНС и Минфина России <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее об их мнении вы можете прочесть в статье "Официально проблемы нет" на с. 8 этого номера.

Также достаточно много и отрицательной арбитражной практики. Правда, ВАС РФ пока этим вопросом не занимался, поэтому практика складывается на уроне федеральных арбитражных судов округов. В этих решениях судьи соглашаются с тем, что термин "убытки" в пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ надо толковать шире, чем финансовый результат (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.12.2004 по делу N Ф04-8442/2004(6560-А27-26)). Но применять эту норму можно лишь в следующих случаях. Во-первых, когда выявлены затраты, которые в принципе нельзя было включить в налоговую базу прошлого периода (например, из-за того, что о них еще просто не было известно). В этом случае, по мнению судей, нельзя говорить, что к неправильному подсчету налога привела именно ошибка. А значит, нельзя применить ст. 54 НК РФ, так как она предусматривает порядок исправления ошибок и искажений. Поэтому такие расходы надо исправлять по правилам гл. 25 НК РФ (Постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 28.09.2004 по делу N А57-8496/2003-22 и Уральского от 12.04.2004 по делу N Ф09-1362/04-АК округов).

Во-вторых, суды разрешают прибегать к ст. 265 НК РФ, если период совершения затрат определить нельзя (то есть судьи считают, что в ст. 265 НК РФ прописан порядок реализации правила ст. 54 НК РФ об учете прошлых затрат в текущем периоде). В качестве примеров здесь можно привести Постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 15.09.2004 по делу N Ф03-А51/04-2/1675 и Московского от 10.09.2004 по делу N КА-А40/8058-04 округов.

И все-таки - результат

Но есть и практика, когда судьи не склонны считать, что ст. 265 НК РФ имеет в виду конкретные затраты или лишние доходы (например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.02.2005 по делу N А13-6867/04-05). По их мнению, включать в расходы надо именно отрицательный финансовый результат. И на наш взгляд, такой подход куда больше основан на нормах Налогового кодекса.

Термин "убыток" прямо определен в гл. 25 НК РФ. Под ним понимается отрицательная разница между доходами и расходами (п. 8 ст. 274 НК РФ). Законодатель не сделал оговорки, что это определение действует только для ст. 274 НК РФ и не распространяется на остальные статьи гл. 25 НК РФ. Это значит, что и в ст. 265 НК РФ речь идет об убытке как об отрицательном финансовом результате.

Можно, конечно, напомнить, что такое толкование убытков лишает смысла вводную фразу п. 2 ст. 265 НК РФ. Но если предположить, что в нем имелись в виду затраты, то это все равно не спасает нас от противоречий. Дело в том, что в пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, который разрешает включать в расходы убытки от сделки уступки права требования, речь идет именно об отрицательной разнице между доходами и расходами. Об этом свидетельствует прямая ссылка на ст. 279 НК РФ.

Таким образом, на наш взгляд, ошибка допущена именно во вводном предложении п. 2 ст. 265 НК РФ. Кстати, тогда понятно, почему в этой статье нет никаких оговорок о том, в каких случаях применяется эта норма. Ведь убыток всегда формируется за определенный налоговый период, поскольку он представляет собой разницу между доходами и расходами.

Устраняет такое понимание ст. 265 НК РФ и противоречие с общими правилами исправления ошибки, изложенными в ст. 54 НК РФ. Ведь, чтобы определить финансовый результат при выявлении ошибки прошлого периода, все равно надо исправить прошлую налоговую базу и сдать декларацию. И если по результатам исправлений получился (или увеличился) убыток, то можно отнести его к внереализационным расходам текущего периода.

Судьба переплаты

Если убыток ошибочно не был выявлен и вы переплатили налог, то увеличение внереализационных расходов на сумму полученного убытка может компенсировать и переплату. Ведь сумма текущего налога в таком случае окажется меньше. Получается, что в таком случае произойдет автоматический зачет переплаты без обращения в налоговые органы. А это значит, что после этого получить еще одно возмещение налога по правилам ст. 78 НК РФ уже нельзя. Двойную компенсацию не одобрит ни один суд.

Здесь заметим, что полная компенсация будет при условии, что "незамеченный" убыток достаточно большой, а прибыль текущего периода больше переплаты. Поэтому если в текущем периоде организация не получит прибыли, то и переплата налога за прошлый год не зачтется. И в таком случае вернуть лишний налог можно, подав в инспекцию соответствующее заявление. Соответственно, если налог текущего периода оказался меньше, чем переплата, плательщик возвратит себе только ее часть. Оставшуюся долю, на наш взгляд, также можно вернуть по общим правилам ст. 78 НК РФ.

Еще один нюанс, на который надо обратить внимание. Как мы уже отмечали, перед тем, как поставить убыток в расходы, в инспекцию надо направить "уточненку", в которой вместо прибыли обозначен убыток. Это значит, что налоговики зафиксируют переплату в карточке лицевого счета и получат право провести зачет самостоятельно (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 по делу N А19-16169/04-33-Ф02-107/05-С1). Поэтому дабы два раза не зачесть одну и ту же сумму, при подаче "уточненки" надо обратить внимание налоговиков на то, что компенсация уже произошла в части текущего налога на прибыль (например, написав заявление об этом).

М.В.Бурехина

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

22.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——