"Новая бухгалтерия", 2005, N 5

ВОЗВРАТ К ОБЩЕМУ РЕЖИМУ

Организация-"упрощенец", познав все "прелести" работы на упрощенной системе налогообложения, решает вернуться к общему режиму. Налоговый кодекс обязывает организацию произвести перерасчет расходов на приобретение основных средств, списанных в период применения "упрощенки". Сделать это не так просто, как кажется на первый взгляд.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы минус расходы", возвращается к общему режиму.

Это может быть добровольный возврат. А может быть и вынужденное прощание с упрощенной системой по причине нарушения какого-либо из условий ее применения. В любом случае налогоплательщику необходимо выполнить требования п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Что это за требования?

На дату возврата к общему режиму налогоплательщик должен в налоговом учете отразить остаточную стоимость основных средств, определяемую исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Если суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения "упрощенки", превысят суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, то такие расходы не будут уменьшать остаточную стоимость основных средств на дату перехода на общий режим, а полученная разница будет признаваться доходом.

Чтобы выполнить эти требования, необходимо в первую очередь правильно определить первоначальную стоимость основных средств. Ведь именно исходя из этой стоимости производятся все дальнейшие расчеты.

Определение первоначальной стоимости

основных средств

Организациям, применяющим УСН, разрешено не вести бухгалтерский учет в полном объеме, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Бухгалтерский учет этих видов имущества ведется в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Это значит, что организация, применяющая УСН, должна правильно определить стоимость основного средства в целях бухгалтерского учета, нормы амортизации, рассчитать амортизацию по правилам бухгалтерского учета, документально оформить операции по учету основных средств и т.д.

Для того чтобы принять к учету основное средство, надо сформировать его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете стоимость основного средства (при применении как УСН, так и обычной системы налогообложения) формируется с учетом требований ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

В целях налогового учета при применении УСН применяется термин "расходы на приобретение основных средств". В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств уменьшают налоговую базу по единому налогу.

Термин "приобретение основных средств" в гл. 26.2 НК РФ не определен. На этом основании представители налоговых органов в частных разъяснениях указывают на то, что расходы на приобретение ОС - это оплаченная стоимость основного средства и ничего более. То есть стоимость доставки, сборки, погрузки и прочие расходы, связанные с приобретением основных средств, не являются расходами на приобретение основных средств, учитываемыми при расчете единого налога в упрощенной системе.

Однако Минфин России высказался по этому поводу совершенно определенно.

В Письме от 13.10.2004 N 03-06-06-03/18 указано, что состав и оценка основных средств для определения расходов на их приобретение, учитываемых для целей исчисления единого налога, определяются налогоплательщиками в соответствии с ПБУ 6/01.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

На этом основании в Письме делается вывод о том, что в случае приобретения объекта недвижимости, относящегося к основным средствам, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе включить в первоначальную стоимость данного объекта сбор за государственную регистрацию прав на него.

Учет "входного" НДС по приобретенным

основным средствам

Если поставщик, у которого приобретается основное средство, является плательщиком НДС, то в счете-фактуре он выделяет отдельной строкой сумму НДС. Как учитывать этот НДС? Включать в расходы на приобретение в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ или согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ учитывать в качестве отдельного расхода?

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы включается НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг).

Казалось бы, какая разница, по какой статье принять в расход "входной" НДС. Ведь и в том и в другом случае этот расход уменьшает доход. И хотя происходит это по разным основаниям, сумма единого налога от этого не меняется.

Актуальным этот вопрос становится в двух случаях: в случае возврата организации к общей системе налогообложения и в случае реализации основных средств, приобретенных в период применения УСН, до истечения трех (или десяти) лет (согласно пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) с момента их приобретения. В обоих этих случаях необходимо определять первоначальную стоимость основного средства и затем делать соответствующие перерасчеты. И вот здесь уже важно, включила организация в стоимость приобретения основного средства сумму НДС или нет.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему ("доходы минус расходы") в августе 2004 г. приобрела ОС стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В том же месяце объект был введен в эксплуатацию.

Вариант 1. Бухгалтер принял в качестве расхода:

1) сумму НДС в размере 18 000 руб. в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;

2) затраты на приобретение ОС без НДС в размере 100 000 руб. в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ (отразил расход на 30 сентября 2004 г. - в последний день отчетного периода согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Вариант 2. Бухгалтер решил не выделять НДС из суммы расходов на приобретение и отразил стоимость ОС в последний день отчетного периода (30 сентября 2004 г.) в качестве расхода вместе с НДС в сумме 118 000 руб.

Организация с 1 января 2005 г. решила вернуться к общей системе налогообложения.

По состоянию на эту дату необходимо определить остаточную стоимость ОС в целях налогового учета. Объект относится ко 2-й амортизационной группе (срок полезного использования - от 2 до 3 лет). Согласно учетной политике, принятой в организации, при начислении амортизации используется нижняя граница временного интервала, т.е. в этом случае - 25 месяцев. Объект приобретен и введен в эксплуатацию в августе, следовательно, количество месяцев начисления амортизации - 4 (с сентября по декабрь).

Вариант 1. Стоимость основного средства сформирована без НДС и составляет 100 000 руб. Следовательно, остаточная стоимость в целях налогового учета на 1 января 2005 г. равна 84 000 руб. (100 000 руб. - 100 000 руб. х 4 мес. : 25 мес.).

Вариант 2. Стоимость основного средства сформирована с учетом НДС и составляет 118 000 руб. Следовательно, остаточная стоимость в целях налогового учета на 1 января 2005 г. равна 99 120 руб. (118 000 руб. - 118 000 руб. х 4 мес. : 25 мес.).

Из примера видно, что порядок списания на расходы суммы НДС влияет на порядок определения остаточной стоимости основного средства при переходе к общему режиму.

Так как же нужно учитывать "входной" НДС, уплаченный при приобретении основных средств?

Чтобы пресечь сомнения бухгалтеров, столкнувшихся с такой ситуацией, Минфин России в своем Письме от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44 "Об учете доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения" разъяснил, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, как суммы невозмещаемых налогов, включаются в стоимость приобретаемых основных средств и нематериальных активов.

Аналогичная точка зрения приведена в Письме Управления МНС России по г. Москве от 29.03.2004 N 21-09/21077: "...суммы НДС, уплаченные при приобретении в период применения УСН основных средств, включаются в стоимость этих объектов основных средств, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию и отражаются в Книге учета доходов и расходов в последний день отчетного (налогового) периода".

Итак, правильным является вариант 2 учета (см. пример на с. 78).

В то же время отметим, что порядок списания "входного" НДС в расходы не так важен. Главное - учесть эту сумму при определении остаточной стоимости объекта ОС при переходе на общий режим. Ведь даже при варианте 1 никто не мешает бухгалтеру при переходе на общий режим "вспомнить" про входящий НДС и приплюсовать его к расходам на приобретение основного средства.

Формирование остаточной стоимости

основного средства

Рассмотрим порядок формирования стоимости основного средства для налогового учета при возврате к общей системе налогообложения на примере.

Пример. Фирма "Лесторг" в мае 2004 г., находясь на УСН, приобрела бревнопильный станок стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

В этом же месяце фирма полностью расплатилась с поставщиком и ввела станок в эксплуатацию. В последний день отчетного периода, т.е. 30 июня, фирма отражает в Книге учета доходов и расходов сумму 472 000 руб. в качестве расходов на приобретение ОС.

С 1 января 2005 г. фирма вернулась на обычную систему налогообложения. Определим налоговую стоимость станка на эту дату в целях исчисления налога на прибыль. Она равна первоначальной стоимости минус амортизация, начисленная по правилам гл. 25 НК РФ.

Первоначальная стоимость равна 472 000 руб. Количество месяцев, за которые начислялась амортизация - 7 (с июня по декабрь). Станок относится к 6-й амортизационной группе, срок использования - от 10 до 15 лет. Согласно учетной политике, принятой в организации, для расчета амортизации берется нижняя граница, т.е. 121 месяц (10 лет х 12 мес. + 1 мес.).

Следовательно, остаточная стоимость в налоговом учете на 1 января 2005 г. составит 444 694 руб. (472 000 руб. - 472 000 руб. х 7 мес. : 121 мес.).

Поскольку сумма начисленной амортизации меньше, чем расход на приобретение станка (472 000 руб.), то разницу в соответствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ необходимо признать доходом. Сумма этого дохода составит 444 694 руб.

Обратим внимание на еще один нечетко урегулированный Налоговым кодексом вопрос.

В п. 3 ст. 346.25 НК РФ установлено, что если суммы учтенных в период применения УСН расходов на приобретение основных средств будут больше рассчитанных сумм амортизации, то разницу нужно включить в состав доходов.

При этом не ясно, в налоговой базе по какому налогу нужно учесть этот выявленный доход: по единому налогу в упрощенной системе или по налогу на прибыль.

Ответ на этот вопрос дан в Письме ФНС России от 21.02.2005 N 22-1-11/225@. В нем указано, что налогообложение выявленного дохода производится по общеустановленной системе налогообложения.

Так, в рассмотренном выше примере выявленная разница в сумме 444 694 руб. подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль в январе 2005 г.

Отметим, что позиция, высказанная в указанном выше Письме, не является единственно возможной. Формулировка п. 3 ст. 346.25 НК РФ позволяет, на наш взгляд, доказывать и обратное: выявленный доход нужно включать в налоговую базу по единому налогу последним днем перед переходом на общий режим. Поскольку ставка единого налога - 15%, а ставка налога на прибыль - 24%, такая трактовка закона является для налогоплательщиков более выгодной. Но, учитывая позицию ФНС России, этот подход, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

И еще о "входном" НДС

Рассмотрим еще один вопрос, связанный с учетом основных средств при возврате к общему режиму налогообложения. Касается он учета "входного" НДС по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Вопрос необходимости восстановления "входного" НДС по основным средствам, приобретенным для деятельности, облагаемой НДС, а в дальнейшем используемым в деятельности, не облагаемой НДС (например, при применении УСН), уже, наверное, набил всем оскомину. Позиция налоговиков известна и непоколебима, несмотря на решения ВАС и арбитражную практику в пользу налогоплательщиков: НДС необходимо восстановить и уплатить в бюджет в сумме, рассчитанной как произведение ставки НДС и остаточной стоимости основного средства в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН.

В этой связи возникает закономерный вопрос: если организация возвращается на обычный режим, т.е. снова становится плательщиком НДС, и эти же основные средства начинают использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то можно ли опять взять к вычету сумму НДС, определенную исходя из остаточной стоимости на дату перехода к общей системе налогообложения?

Эта проблема нашла отклик в "сердце" Минфина. В Письме Минфина России от 26.04.2004 N 04-03-11/62 так и говорится: "Суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету.., но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на упрощенную систему налогообложения, в случае перехода организации на общий режим налогообложения и использования... для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, по нашему мнению, подлежат вычету в общеустановленном порядке. При этом исчисление суммы налога, подлежащей вычету по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества".

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример. Организация "Салют" с 1 января 2004 г. перешла на УСН. На 31 декабря 2003 г. на балансе у организации был легковой автомобиль, приобретенный в июне 2003 г. за 240 000 руб., включая НДС по ставке 20% - 40 000 руб. Легковой автомобиль относится к 3-й амортизационной группе (срок полезного использования - от 3 до 5 лет). Организация определяет срок амортизации по нижней границе срока полезного использования, т.е. срок полезного использования по автомобилю - 37 месяцев.

Начисленная амортизация на 31 декабря 2003 г. составила 32 432 руб. (200 000 руб. х 6 мес. : 37 мес.). Следовательно, остаточная стоимость автомобиля при переходе на УСН составила 167 568 руб. (200 000 руб. - 32 432 руб.).

Следуя настойчивой рекомендации налоговиков, бухгалтер ООО "Салют" восстановил сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость автомобиля. Сумма восстановленного НДС составила 33 514 руб. (167 568 руб. х 20%). Бухгалтер организации отразил эту сумму в Декларации по НДС за IV квартал 2003 г.

Отработав год на "упрощенке", организация приняла решение вернуться на общий режим налогообложения с 1 января 2005 г. В этом случае по автомобилю определяется амортизация по правилам гл. 25 НК РФ за 2005 г. Она равна 64 865 руб. (200 000 руб. х 12 мес. : 37 мес.). То есть остаточная стоимость автомобиля на 31 декабря 2004 г. составила 102 703 руб. (167 568 руб. - 64 865 руб.).

Поскольку "входной" НДС на автомобиль был учтен по ставке 20%, восстановление НДС в качестве вычета происходит по этой же ставке. Таким образом, вычет по НДС по этому основному средству будет равен 20 541 руб. (102 703 руб. х 20%). Именно эта сумма отражается бухгалтером в Декларации по НДС за I квартал 2005 г. как вычет.

Казалось бы, все хорошо и понятно. Но если законопослушный налогоплательщик, обрадовавшись, возьмет на вооружение приведенное выше Письмо, при проверке он столкнется с совершенно иным мнением налоговиков.

Мнение налоговых органов отражено в Письме ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@: "... вычет суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам... в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств, после перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения не производится".

И ссылки в данном случае даются на Налоговый кодекс, в котором "обратный порядок, то есть уменьшение стоимости основного средства, не предусмотрен".

Отметим, что в отношении основных средств, приобретенных в период применения УСН, Минфин придерживается той же позиции, что и налоговики. В Письме от 21.02.2005 N 03-04-11/37 указано, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств в период применения "упрощенки", включаются в первоначальную стоимость этих основных средств.

Согласно ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Изменение первоначальной стоимости основных средств в зависимости от того, для каких операций, облагаемых или не облагаемых налогом на добавленную стоимость, они используются, законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Поэтому первоначальная стоимость основного средства, введенного в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения и в дальнейшем используемого при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, изменению не подлежит.

На этом основании делается вывод о том, что суммы налога на добавленную стоимость, включенные в первоначальную стоимость основного средства, к вычету при переходе на общий режим налогообложения не принимаются.

И что же делать бедному налогоплательщику? Как говорится в русской пословице: "Куда не кинь, везде клин".

Подводя итог сказанному, можно сделать вывод, что у налогоплательщиков, переходящих на общий режим, есть три варианта действий.

Вариант 1 - для самых смелых и готовых к судебному спору.

Не восстанавливать суммы НДС при переходе на УСН с обычной системы налогообложения.

С учетом Решения ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04 и арбитражной практики, сложившейся в пользу налогоплательщиков, шансы выиграть в борьбе с налоговиками высоки.

Вариант 2 - для смелых и готовых к возможному спору.

Восстановить суммы НДС при переходе на УСН, начислить их к уплате в бюджет, а при возврате к обычной системе налогообложения опять взять к вычету НДС, рассчитанный исходя из остаточной стоимости ОС.

При возможных разногласиях с налоговой инспекцией следует ссылаться на мнение Минфина, выраженное в Письме N 04-03-11/62, а также на п. 7 ст. 3 НК РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Вариант 3 - для самых осторожных и к спорам с налоговиками не готовых.

Восстановить суммы НДС при переходе на УСН, начислить их к уплате в бюджет. В случае возврата от УСН к обычной системе налогообложения об этих суммах не вспоминать.

Н.Ковалева

Бухгалтер

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——