"Новая бухгалтерия", 2005, N 5

ЛЬГОТА ПО НДС - НЕ ПОВОД ДЛЯ СПОКОЙСТВИЯ

Совершенствование налогового законодательства продолжается. Теперь в категорию льгот по НДС переведены операции по реализации земельных участков и жилья. Но как быть, если договор заключен до 1 января 2005 г. и получен аванс, а реализация будет уже после?

С 1 января 2005 г. вступили в силу изменения в Налоговый кодекс РФ, внесенные Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ (далее - Закон N 109-ФЗ).

Указанным Законом из перечня объектов обложения НДС исключены операции по:

- реализации земельных участков и долей в них (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).

С целью разъяснить правила применения Закона N 109-ФЗ ФНС России издала Письмо от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@. В нем приводится порядок исчисления НДС по так называемым "переходящим" сделкам, когда в период действия договора происходят изменения в режиме обложения НДС.

Например, с 1 января 2005 г. введена новая льгота по НДС. До 1 января организация получила аванс с НДС, а отгрузка происходит после 1 января. Возникает вопрос: как в этом случае быть с НДС?

Отметим, что ситуации, аналогичные рассматриваемым, в практике применения налога на добавленную стоимость возникают часто. Состав льгот по НДС периодически меняется. То есть проблема новациями Закона N 109-ФЗ явно не исчерпывается.

* * *

В указанном Письме, ссылаясь на п. 3 ст. 167 НК РФ, ФНС России справедливо отмечает, что новая льгота должна применяться в том случае, если передача права собственности на жилой дом, жилое помещение, квартиру или долю в них произошла начиная с 1 января 2005 г. (Напомним, что по правилам п. 2 ст. 223 ГК РФ такая передача наступает с момента ее государственной регистрации в регистрирующем органе.) При этом в расчет не должны приниматься ни учетная политика продавца, ни дата оплаты указанного имущества покупателем.

После 1 января 2005 г. по общему правилу такие операции должны оформляться в соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ, т.е. расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Если договоры отчуждения жилого дома, жилого помещения, квартиры, земельного участка или доли в них заключены до 1 января 2005 г., то в них можно было предусмотреть освобождение от обложения НДС данных операций (если заранее известно, что реализация будет иметь место после 1 января 2005 г.). При этом, учитывая положения п. 8 ст. 149 и п. 2 ст. 162 НК РФ, продавец при получении предоплаты под предстоящую реализацию был вправе не облагать НДС полученную сумму аванса.

Но такая "предусмотрительность" - редкость. А на практике чаще всего в договорах, заключенных до 1 января 2005 г., цена реализации имущества указана с учетом НДС и налог с полученного аванса продавцом уплачен в бюджет.

В этой связи ФНС России в вышеуказанном Письме не оставила без внимания п. 5 ст. 149 НК РФ, позволяющий налогоплательщику отказаться от полагающейся ему льготы. Тогда проблем с НДС нет. При реализации НДС начисляется в общем порядке. При этом сумма НДС, уплаченная в бюджет с суммы предоплаты, полученной до 1 января 2005 г., подлежит вычету в общеустановленном порядке в размере фактически уплаченной суммы налога.

Напомним, что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ для отказа от льготы налогоплательщик должен не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от льготы, предоставить в налоговый орган по месту регистрации соответствующее заявление.

Если же налогоплательщик от льготы не отказался, то налоговики рассматривают следующие варианты.

Вариант первый. В договор купли-продажи льготируемого имущества вносятся изменения, согласно которым цена реализации имущества уменьшается на сумму налога с возвратом его покупателю.

В этом случае сумма НДС, начисленная и уплаченная при получении аванса, принимается к вычету <*> при реализации указанного имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Хочется надеяться, что в тексте Письма допущены простые опечатки, поскольку порядок вычета "входного" НДС изложен в ст. ст. 171 и 172 НК РФ и применительно к авансам сводится к следующему: вычеты сумм уплаченного в бюджет НДС с авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) могут быть произведены только "в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей" (ч.2 п. 5 ст. 171 НК РФ) либо после даты реализации товаров (работ, услуг) - п. 6 ст. 172 НК РФ. В рассматриваемом случае речь должна идти не о вычете, а о возврате из бюджета излишне уплаченного НДС.

Вариант второй. В договор купли-продажи вносятся изменения, согласно которым новая цена имущества без НДС соответствует ранее установленной цене с НДС.

Как считают в ФНС России, в этом случае сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении аванса, к вычету не принимается.

Вариант третий. Если в договоре, заключенном до 1 января 2005 г., цена имущества была указана с НДС и впоследствии оплачена покупателем также с НДС, причем до реализации этого имущества изменения в договор внесены не были, то при реализации имущества налогоплательщиком соответствующая сумма НДС подлежит перечислению в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ.

Что делать при этом налогоплательщику с налоговым вычетом, налоговиками не разъясняется.

* * *

Изложенная в Письме позиция налоговой службы представляется не бесспорной. И вот почему.

Что касается двух первых указанных в Письме вариантов, то логика разграничения их последствий вызывает, по меньшей мере, недоумение.

В обоих случаях речь идет о внесении изменений в договор. То есть стороны устанавливают новое условие о цене, а прежнее, следовательно, действовать перестает. В обоих случаях НДС из цены договора исключается.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Тем самым заявление ФНС о том, что уменьшение цены договора (а именно это происходит в первом случае, когда из цены исключается сумма НДС) приводит к вычету (возврату - см. сноску на с. 68) НДС с аванса, а сохранение прежней цены (хотя бы и без оговорки об НДС) исключает такой вычет, прямо противоречит как логике гражданского права, так и логике Налогового кодекса. Ведь не зря в п. 1 ст. 11 НК РФ закреплено общее правило о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Применительно к первому варианту судебная практика уже высказалась положительно (см. Постановление ФАС Центрального округа от 27.11.2003 N А09-4748/03-29).

Но как быть в случае, когда стороны увеличили цену договора, например вдвое, исключив при этом ссылку об уплате НДС? В Письме ФНС России такая ситуация вообще не рассматривается. А ведь это неотъемлемое право участников договора.

Пример. В декабре 2004 г. покупателем по трем однородным договорам были уплачены авансы в размере 118 000 руб., в том числе НДС -18 000 руб. Отгрузка должна быть произведена в январе 2005 г., т.е. после введения льготы.

29 декабря 2004 г. стороны внесли в договоры изменения, указав, что:

- в первом договоре новая цена поставки составляет 100 000 руб. (без НДС);

- во втором договоре - 150 000 руб. (без НДС);

- в третьем - 118 000 руб. (без НДС).

Последствия для налогоплательщика во всех случаях должны наступать одинаковые. Любые изменения договора, при которых из цены исключается НДС, дают право на возврат суммы НДС, уплаченной при получении аванса. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 162 НК РФ авансовые платежи, полученные в счет не облагаемых НДС операций, НДС облагаться не должны.

Теперь рассмотрим вариант третий, когда в договор не были внесены изменения.

Пункт 5 ст. 173 НК РФ, в котором предусмотрено, что сумма НДС исчисляется при реализации налогоплательщиками товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, применяется лишь при условии выставления покупателям счета-фактуры с выделением суммы налога.

А если изменения в договор внесены не были и в цене товара числился НДС, но счет-фактура покупателю был выставлен с соответствующей отметкой "без НДС" (согласно п. 5 ст. 168 НК РФ)? Как быть в этом случае?

Формально п. 5 ст. 173 НК РФ применяться не должен. Значит, требуя в любом случае перечисления суммы НДС в бюджет со ссылкой на п. 5 ст. 173 НК РФ, налоговое ведомство, мягко говоря, лукавит.

* * *

Подводя итог сказанному, нужно отметить, что в сложившейся ситуации трудно дать какие-то определенные "рецепты" - это дело законодателя. Каждый налогоплательщик должен сам оценить риск наступления налоговой ответственности и свою готовность перенести спор с налоговой инспекцией в суд.

Тем не менее для снижения риска возможных споров лучше использовать один из двух рассмотренных выше вариантов действий.

1. Расторжение договора, возврат суммы аванса покупателю и затем - возмещение НДС в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ. В дальнейшем можно снова заключить договор, но уже без включения НДС в цену имущества.

2. Заключение дополнительного соглашения к договору об уменьшении цены договора на сумму НДС, возмещение разницы в цене покупателю и, как следствие, - возмещение НДС из бюджета по основаниям ст. 78 НК РФ.

Л.Зуйкова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——