"Новая бухгалтерия", 2005, N 5

ЗАЕМ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

Часто, выдавая заем, организация-заимодавец страхуется и вносит в договор условие об оценке его в иностранной валюте (условных единицах). В этом случае и у заимодавца, и у заемщика в учете образуются суммовые разницы. О том, как они отражаются в бухгалтерском и налоговом учете, вы узнаете из этой статьи.

Многие организации вынуждены брать средства взаймы из-за недостаточности оборотных средств. А другие организации, имеющие свободные денежные средства, не против заработать на предоставлении займов.

Часто сумма займа оценивается сторонами договора в иностранной валюте (условных единицах). При этом расчеты по договору производятся в рублях. Пересчет обязательства, выраженного в иностранной валюте, в рубли в этом случае производится по курсу, установленному соглашением сторон, или - по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Очевидно, что при предоставлении займа в условных единицах в учете заимодавца и заемщика образуются суммовые разницы, обусловленные колебанием курса иностранной валюты. Как отразить их в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрим следующую ситуацию.

Ситуация. ОАО "Карпаты" (заимодавец) 19 января 2005 г. предоставило ООО "Белые лебеди" (заемщик) заем в сумме, эквивалентной 10 000 долл. США, сроком на 3 месяца под 12% годовых. В тот же день денежные средства в сумме 278 000 руб. зачислены на расчетный счет заемщика.

В соответствии с условиями договора проценты уплачиваются заемщиком при возврате займа (20 апреля 2005 г.).

Расчеты между сторонами производятся в рублях по официальному курсу доллара США по отношению к рублю, установленному ЦБ РФ на дату платежа.

Этот курс составлял (цифры условные):

- на 19 января 2005 г. (дату перечисления денежных средств заемщику) - 27,80 руб/долл.;

- на 31 января 2005 г. - 28,10 руб/долл.;

- на 28 февраля 2005 г. - 27,70 руб/долл.;

- на 31 марта 2005 г. - 28 руб/долл.;

- на 20 апреля 2005 г. (дату возврата займа) - 28,30 руб/долл.

Обе организации находятся на общем режиме налогообложения и признают доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Учет у заимодавца

Бухгалтерский учет

Выданные другим организациям займы с целью получения дохода учитываются в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений") на счете 58/3 "Предоставленные займы".

Проценты по договору займа отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Начисление причитающихся к получению процентов производится ежемесячно независимо от порядка уплаты процентов, предусмотренного договором (п. 16 ПБУ 9/99).

В результате изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату возврата займа его рублевая оценка может измениться, в связи с чем возникают суммовые разницы. При этом меняется рублевая оценка как основной суммы займа, так и начисленных процентов.

На сегодняшний день в бухгалтерском законодательстве отсутствует специальный порядок учета таких суммовых разниц.

Единственная действующая норма, которой, на наш взгляд, и следует руководствоваться в данной ситуации, звучит так: суммовые разницы, возникающие при отражении в учете имущества, обязательств и хозяйственных операций, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации и увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации (п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Таким образом, возникающие разницы следует отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Итак, в бухгалтерском учете ОАО "Карпаты" делаются следующие проводки.

Январь:

Дебет 58/3 - Кредит 51

- 278 000 руб. - предоставлен заем (10 000 долл. х 27,8 руб/долл.);

Дебет 76 - Кредит 91/1

- 1109 руб. - начислены проценты за январь (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 12 дней х 28,1 руб/долл.).

Февраль:

Дебет 76 - Кредит 91/1

- 2550 руб. - начислены проценты за февраль (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 28 дней х 27,7 руб/долл.).

Март:

Дебет 76 - Кредит 91/1

- 2854 руб. - начислены проценты за март (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 31 день х 28 руб/долл.).

Апрель:

Дебет 76 - Кредит 91/1

- 1861 руб. - начислены проценты за апрель (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 20 дней х 28,3 руб/долл.);

Дебет 51 - Кредит 76

- 8467 руб. - получены проценты за весь период действия договора займа (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 91 день х 28,3 руб/долл.);

Дебет 76 - Кредит 91/1

- 93 руб. - отражена положительная суммовая разница в части процентов по договору займа;

Дебет 51 - Кредит 58/3

- 278 000 руб. - отражен возврат займа;

Дебет 51 - Кредит 91/1

- 5000 руб. - отражена положительная суммовая разница в части суммы основного обязательства.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль сумма займа не учитывается ни в доходах (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в расходах (п. 12 ст. 270 НК РФ). Доходом заимодавца признаются проценты, полученные в качестве платы за предоставление в пользование заемных средств. Они включаются организацией в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, то доход признается организацией на конец каждого отчетного периода и на дату погашения займа (в случае прекращения действия договора до окончания отчетного периода) (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В нашем примере ситуация выглядит следующим образом.

Сумма предоставленного займа - 278 000 руб. - не учитывается в расходах.

Сумма возвращенного займа - 283 000 руб. В доходах не учитывается сумма 278 000 руб.

Суммовая разница - 5000 руб.

Проценты включаются в состав внереализационных доходов по начислению дважды:

- 31 марта 2005 г. - в сумме 6536 руб. (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 71 день х 28 руб/долл.);

- 20 апреля 2005 г. - в сумме 1861 руб. (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 20 дней х 28,3 руб/долл.).

Итого: 8397 руб.

Фактически получено 8467 руб.

Суммовая разница - 70 руб.

Что представляют собой указанные суммовые разницы в налоговом учете?

Разъяснения по данному вопросу дал Минфин России в Письме от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147.

Правда, Минфин в этом Письме говорит о порядке учета суммовых разниц у заемщика. Но, на наш взгляд, эти разъяснения может применять и заимодавец.

В составе внереализационных доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль, прямо названы только те положительные суммовые разницы, которые образуются по обязательствам и требованиям, вытекающим из договоров по приобретению и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 11.1 ст. 250 НК РФ).

Под это определение подпадают только суммовые разницы в части процентов. Суммовые разницы, относящиеся к сумме основного долга, под это определение не подпадают.

Однако перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, является открытым. Внереализационными доходами признаются любые доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (абз. 1 ст. 250 НК РФ). Следовательно, в их состав могут включаться любые доходы, по сути являющиеся таковыми, за исключением доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 251 НК РФ.

Таким образом, суммовую разницу в части суммы займа в размере 5000 руб. организация включит в состав прочих внереализационных доходов на основании абз. 1 ст. 250 НК РФ, а суммовую разницу в части процентов в размере 70 руб. - на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ как положительную суммовую разницу.

* * *

При падении курса иностранной валюты на дату погашения займа по сравнению с датой его предоставления у заимодавца возникают отрицательные суммовые разницы.

Предположим, что курс ЦБ РФ на дату перечисления средств заемщику составлял 28,3 руб. за доллар США, а на дату возврата займа - 27,8 руб.; курс валюты на другие даты не изменялся.

Тогда сумма предоставленного займа - 283 000 руб. - не учитывается в расходах (п. 12 ст. 270 НК РФ), а сумма полученного обратно займа - 278 000 руб. - не учитывается в доходах (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом выявляется отрицательная суммовая разница по основной сумме долга - 5000 руб.

Начислены проценты:

- 31 марта 2005 г. - в сумме 6536 руб. (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 71 день х 28 руб/долл.);

- 20 апреля 2005 г. - 1828 руб. (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 20 дней х 27,8 руб/долл.).

Общая сумма начисленных процентов, признаваемых в составе доходов, составляет 8364 руб.

Сумма фактически полученных процентов меньше, чем сумма начисленных процентов, и составляет 8317 руб. (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 91 день х 27,8 руб/долл.).

Отрицательная суммовая разница в части процентов - 47 руб.

Отрицательные суммовые разницы в части процентов являются обычными суммовыми разницами, которые учитываются у заимодавца в соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Это следует из Письма Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147. Поэтому суммовая разница в размере 47 руб. подлежит включению в состав внереализационных расходов в общеустановленном порядке.

Что касается отрицательной суммовой разницы в части суммы займа (5000 руб.), то учесть ее в расходах можно только доказав, что она соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В расходах, предусмотренных гл. 25 НК РФ, отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам прямо не поименованы. В то же время перечень внереализационных расходов, установленный ст. 265 НК РФ, является открытым. К ним могут быть отнесены любые обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ).

В данном случае заимодавец несет убытки в связи с тем, что заем возвращен в меньшей сумме, чем был предоставлен. Этот убыток, на наш взгляд, не соответствует критерию обоснованности затрат, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому в целях налогообложения прибыли его учесть нельзя (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Аналогичная точка зрения приведена в Письме МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@.

Учет у заемщика

Бухгалтерский учет

Полученные займы в зависимости от срока их погашения учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Порядок бухгалтерского учета процентов по займам определяется направлением использования заемных средств. Предположим, что в рассматриваемой ситуации заем взят на пополнение оборотных средств. Проценты по такому займу учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Начисление процентов производится ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором (п. 18 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание").

На сумму процентов, причитающихся к уплате, кредитуется счет 66 (67) в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Обратимся к условиям нашей ситуации.

Предположим, что заемщик ведет учет полученного займа на субсчете 1 счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". К этому субсчету открыты следующие счета второго порядка: 66/1-1 "Расчеты по сумме основного долга" и 66/1-2 "Расчеты по процентам".

В бухгалтерском учете ООО "Белые лебеди" указанные операции оформляются следующими проводками.

Январь:

Дебет 51 - Кредит 66/1-1

- 278 000 руб. - получен заем (10 000 долл. х 27,8 руб/долл.);

Дебет 91/2 - Кредит 66/1-2

- 1109 руб. - начислены проценты за январь (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 12 дней х 28,1 руб/долл.).

Февраль:

Дебет 91/2 - Кредит 66/1-2

- 2550 руб. - начислены проценты за февраль (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 28 дней х 27,7 руб/долл.).

Март:

Дебет 91/2 - Кредит 66/1-2

- 2854 руб. - начислены проценты за март (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 31 день х 28 руб/долл.).

Апрель:

Дебет 91/2 - Кредит 66/1-2

- 1861 руб. - начислены проценты за апрель (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 20 дней х 28,3 руб/долл.);

Дебет 66/1-2 - Кредит 51

- 8467 руб. - уплачены проценты по договору займа (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 91 день х 28,3 руб/долл.);

Дебет 66/1-1 - Кредит 51

- 283 000 руб. - заемное обязательство погашено (10 000 долл. х 28,3 руб/долл.);

Дебет 91/2 - Кредит 66/1-2

- 93 руб. - отражена отрицательная суммовая разница в части процентов по договору займа;

Дебет 91/2 - Кредит 66/1-1

- 5000 руб. - отражена отрицательная суммовая разница в части суммы основного обязательства.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли сумма займа не учитывается ни в доходах (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в расходах (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Проценты, причитающиеся к уплате по заемному обязательству, включаются организацией в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При методе начисления дата осуществления расходов в виде процентов определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ.

По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в расходы на конец каждого отчетного периода и на дату погашения займа (при условии, что она наступила ранее окончания соответствующего отчетного периода).

Следует учитывать, что проценты в целях налогообложения прибыли нормируются по правилам ст. 269 НК РФ. Предельный размер процентов может определяться организацией одним из двух способов.

При использовании первого способа предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Второй способ предусматривает сравнение суммы начисленных процентов по договору займа со средним уровнем процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Организация вправе нормировать проценты любым из этих способов, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Предположим, что в рассматриваемой ситуации организация выбрала первый способ (исходя из ставки ЦБ РФ).

В налоговом учете организации имеем следующую картину.

Сумма полученного займа - 278 000 руб. - не учитывается в доходах.

Сумма погашенного займа - 283 000 руб. В расходах не учитывается сумма 278 000 руб.

Суммовая разница - 5000 руб.

Проценты начисляются и включаются в расходы заемщика дважды:

- 31 марта 2005 г. - в сумме 6536 руб. (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 71 день х 28 руб/долл.);

- 20 апреля 2005 г. - в сумме 1861 руб. (10 000 долл. х 12% : 365 дней х 20 дней х 28,3 руб/долл.).

Итого: 8397 руб.

Сумма фактически уплаченных процентов равна 8467 руб.

Суммовая разница - 70 руб.

Можно ли учесть образовавшиеся отрицательные суммовые разницы в составе расходов при исчислении налога на прибыль и если можно, то по какой статье?

Ответ на этот вопрос дан в Письмах Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147 и МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@.

Оба ведомства единодушны: эти разницы могут включаться заемщиком в состав расходов. А вот учитывать их необходимо по разным статьям в зависимости от того, возникли они по основному долгу или по процентам.

Отрицательную разницу по основной сумме долга, по мнению Минфина и МНС, следует рассматривать как плату за пользование займом и нормировать ее по правилам ст. 269 НК РФ.

Отрицательная разница в части процентов является обычной суммовой разницей, которая учитывается в порядке, установленном пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Итак, 70 руб. подлежат включению в состав внереализационных расходов в общеустановленном порядке. А сумму в размере 5000 руб., следуя рекомендациям налоговых органов, организация должна прибавить к сумме начисленных процентов. Полученный результат необходимо сравнить с предельной величиной процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Произведем расчет процентов, принимаемых для целей налогообложения, с учетом отрицательной суммовой разницы в части суммы основного долга.

Предельная величина процентов, исчисленная по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (13% х 1,1 = 14,3%), составляет 9911 руб. (278 000 руб. х 14,3% : 365 дней х 91 день).

Общая сумма процентов с учетом суммовых разниц в сумме 5000 руб. равна 13 397 руб. (8397 руб. + 5000 руб.), что превышает предельную величину.

Таким образом, списать в расходы в целях налогообложения организация сможет только сумму 9911 руб.

* * *

У заемщика могут возникать и положительные суммовые разницы.

Положительную разницу в части суммы основного долга, по мнению Минфина и МНС, заемщику необходимо включить в состав прочих внереализационных доходов.

Положительная суммовая разница в части процентов является обычной суммовой разницей, которая должна включаться в состав внереализационных доходов на основании п. 11.1 ст. 251 НК РФ.

И.Кирюшина

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——