"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 16

УЧЕТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

Согласно ст.250 НК РФ все доходы организаций, не относящиеся к доходам от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, признаются для целей налогообложения внереализационными доходами. В настоящей статье рассматриваются только отдельные виды внереализационных доходов, учет которых вызывает многочисленные вопросы налогоплательщиков.

Учет внереализационных доходов

Санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков и ущерба.

Согласно пп.3 п.1 ст.250 НК РФ штрафные санкции и суммы возмещения ущерба учитываются в суммах, признанных должником или присужденных судом. Эти доходы учитываются на дату их признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.250 НК РФ).

Как указывается в ст.317 НК РФ, налогоплательщики, учитывающие доходы и расходы методом начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов.

В п.1 разд.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, говорится о том, что в случае отражения в договорах всех обстоятельств возникновения ответственности доходы в виде штрафных санкций и сумм ущерба признаются при возникновении таких обстоятельств. В этом случае согласия должника не требуется.

Однако в Решении ВАС РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03 указывается, что данное положение, принуждающее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных контрагентам, не соответствует НК РФ. Поэтому судом оно было признано недействующим.

Доходы от сдачи имущества в аренду, если они не учитываются организациями в составе доходов от реализации.

В Письме Минфина России от 28 января 2004 г. N 04-02-05/3/6 указывается, что это положение распространяется на бюджетные учреждения и организации. Поэтому эти организации обязаны уплачивать налог на прибыль с доходов в виде арендной платы в общеустановленном порядке. Объясняется это тем, что ст.42 БК РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Имейте в виду! При реализации товаров на условиях предоставления товарного кредита (в том числе обеспеченного векселем) в состав внереализационных доходов включается только часть процентов, начисленных за пользование товарным кредитом, приходящаяся на период с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам (ст.316 НК РФ). Проценты, начисленные за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары, учитываются в составе выручки от реализации.

Пример 1. Согласно договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент их фактического поступления.

Стоимость товаров - 500 000 руб. Товары отгружены 15 марта 2005 г., получены покупателем 14 апреля 2005 г.

Продавец предоставил покупателю товарный кредит на 2 месяца с уплатой процентов из расчета 16% годовых.

В этом случае в выручку от реализации включаются проценты за товарный кредит в сумме 6667 руб. (500 000 руб. х 16% : 100% : 360 дн. х 30 дн.).

Проценты за пользование товарным кредитом за последующие 30 дней в сумме 6667 руб. относятся к внереализационным доходам.

Следует отметить, что положения п.6 ст.316 НК РФ не распространяются на кредитные организации и ломбарды.

У кредитных организаций согласно п.1 ст.290 НК РФ проценты по кредитным договорам признаются доходами от реализации, поскольку они связаны с его основной - банковской - деятельностью. Статьей 358 ГК РФ ломбарды отнесены к организациям, осуществляющим деятельность по выдаче гражданам краткосрочных кредитов (займов). Поэтому их деятельность по предоставлению кредита, обеспеченного залогом, является основной деятельностью ломбардов. Следовательно, получаемые ломбардами доходы от предоставления кредитов следует рассматривать в качестве доходов от реализации.

В соответствии с п.7 ст.250 НК РФ при принятии налогоплательщиками решения о прекращении образования резерва по сомнительным долгам с начала нового налогового периода вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав его внереализационных доходов.

Если налогоплательщиком, использующим резерв по сомнительным долгам, не было принято решение о прекращении его использования, то в соответствии с п.5 ст.266 НК РФ сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде, может переноситься на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 22 апреля 2004 г. N 04-02-05/5/5).

Пунктом 8 ст.250 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов стоимости безвозмездно полученного имущества, то есть имущества, полученного в собственность организации.

На практике же получили широкое распространение договорные отношения по передаче имущества в безвозмездное пользование. По такому договору одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст.689 ГК РФ). При этом к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные нормами ГК РФ для передачи имущества во временное пользование за плату (в аренду).

При рассмотрении вопроса о том, являются ли операции по передаче имущества в возмездное (в аренду) или безвозмездное пользование операциями по оказанию услуг, для целей налогообложения прибыли нужно руководствоваться положениями гл.25 НК РФ.

Согласно п.4 ст.250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) относятся к внереализационным доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ, то есть если они не отнесены организацией к доходам от реализации услуг. Следовательно, законодательством по налогу на прибыль право классификации доходов от сдачи имущества в аренду предоставлено самому налогоплательщику.

Если организация отнесла доходы от сдачи имущества в аренду к доходам от обычных видов деятельности (предмету деятельности) с отражением на счете 90, то для целей налогообложения прибыли эти доходы должны рассматриваться как доходы от реализации услуг. Если же организация такие доходы отнесла к операционным доходам с отражением на счете 91, то и для целей налогообложения их нужно признавать внереализационными.

Следует отметить, что нормативными актами вопрос отнесения деятельности к предмету деятельности организации не урегулирован. По мнению автора, для решения этого вопроса нужно установить, предусмотрен ли данный вид деятельности учредительными документами организации. Если согласно таким документам одним из видов предпринимательской деятельности является деятельность по сдаче имущества в аренду, то этот вид деятельности относится к предмету деятельности организации.

Если же данный вид деятельности не указан в учредительных документах организации, то следует установить, относится ли он вообще к предпринимательской деятельности. При этом нужно руководствоваться положениями ч.3 п.1 ст.2 ГК РФ, согласно которым предпринимательская деятельность - это деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Следовательно, только при условии, что деятельность организации по сдаче имущества в аренду носит систематический характер, ее можно рассматривать в качестве предмета деятельности организации, то есть как деятельность по оказанию услуг.

Таким образом, законодательство по налогу на прибыль не всегда относит операции по сдаче имущества в аренду к операциям по оказанию услуг.

Поэтому, а также в связи с тем, что гражданское законодательство и судебная практика приравнивают договоры по передаче имущества в безвозмездное пользование к договорам по передаче имущества в аренду, операции по договорам безвозмездного пользования нельзя безоговорочно относить к операциям по оказанию услуг.

Только если организация-ссудодатель по договору безвозмездного пользования имуществом в том же налоговом периоде осуществляла операции по передаче аналогичного имущества в аренду, то операцию по передаче имущества в безвозмездное пользование можно отнести к услугам. И то при условии, что передача имущества в аренду является одним из видов предпринимательской деятельности данной организации.

В этом случае такую операцию можно рассматривать как операцию по оказанию услуг на безвозмездной основе. Налоговые органы вправе будут применить к такой операции порядок определения цены, предусмотренный ст.40 НК РФ.

Если организация-ссудодатель не осуществляла в налоговом периоде деятельность по передаче в аренду имущества, аналогичного имуществу, переданному по договору безвозмездного пользования, то основания для отнесения операции по передаче имущества в безвозмездное пользование к операции по оказанию услуг на безвозмездной основе не имеется.

Основанием для такого вывода могут служить положения пп.4 п.2 и п.3 ст.40 НК РФ, согласно которым проверке налоговых органов могут подлежать только те операции по оказанию услуг, по которым цены отличаются более чем на 20% от цен на идентичные услуги в пределах непродолжительного периода времени. И только при обнаружении таких операций налоговые органы могут применять к ним рыночные цены. Соответственно если организация не совершала в налоговом периоде операций, идентичных операции по передаче имущества в безвозмездное пользование, коими являются операции по передаче имущества в аренду, то оснований для применения рыночных цен к договору безвозмездного пользования вообще не имеется.

Также нет оснований для отнесения к услугам операции по передаче имущества в безвозмездное пользование, если операции по передаче аналогичного имущества в аренду осуществлялись не систематически, то есть менее двух раз в налоговом периоде. Поэтому такие операции по передаче имущества в аренду не являются предметом деятельности организации и по этой причине не относятся к операциям по оказанию услуг. Следовательно, эти операции не могут быть идентичными операциями в целях применения пп.4 п.2 ст.40 НК РФ. Поэтому оснований для применения рыночных цен к операциям по передаче имущества в безвозмездное пользование нет.

Пример 2. ЗАО "Грузоперевозки", осуществляющее транспортные перевозки, по договору безвозмездного пользования от 10 марта 2005 г. передало в пользование ООО "Весна" грузовой автомобиль сроком на два года.

Договоров на передачу автотранспортных средств в аренду сторонним организациям в 2005 г. ЗАО "Грузоперевозки" не заключало.

В данном случае оснований для привлечения к обложению налогом на прибыль операции по передаче в безвозмездное пользование автомобиля не имеется.

Пример 3. ЗАО "Грузоперевозки" в декабре 2004 г. передало в безвозмездное пользование на один год ООО "Весна" грузовой автомобиль "Газель".

В апреле 2005 г. этой же организацией по договору аренды передан ООО "Серебряный колос" грузовой автомобиль "Газель". Арендная плата по договору установлена в размере 10 000 руб. в месяц.

Поскольку деятельность по передаче имущества в аренду не носит систематического характера и поэтому не является операцией по оказанию услуг, к операции по передаче автомобиля в безвозмездное пользование не могут применяться положения ст.40 НК РФ. Эта операция не облагается налогом на прибыль.

Если передача автомобиля в безвозмездное пользование осуществляется систематически, то такую операцию можно отнести к деятельности по оказанию услуг на безвозмездной основе с применением положений ст.40 НК РФ. В связи с этим организация, получившая автомобиль по договору безвозмездного пользования, должна определить для целей налогообложения ежемесячный доход по этому договору. Такой доход может быть ниже, но не более чем на 20% от ежемесячной арендной платы.

Имейте в виду! Если доход по передаче имущества в безвозмездное пользование будет определен значительно ниже уровня арендной платы, то налоговые органы вправе будут его пересчитать, исходя из рыночных цен на услуги по предоставлению идентичного (аналогичного) имущества в аренду, сложившихся в данном муниципальном образовании (п.п.3 - 9 ст.40 НК РФ).

Пример 4. ЗАО "Грузоперевозки", передавшее в безвозмездное пользование автомобиль "Газель", по договорам аренды передавало автомобили иного класса.

В этом случае невозможно определить стоимость операции по передаче автомобиля "Газель" в безвозмездное пользование по аналогии с операциями по передаче автомобилей в аренду, поскольку из-за различия в классе автомобилей стоимость этих услуг несопоставима. Следовательно, в данном случае нет оснований для утверждения, что операция по передаче в безвозмездное пользование автомобиля аналогична операциям по передаче автомобилей в аренду.

По этой причине доход от операции по передаче автомобиля в безвозмездное пользование для целей налогообложения не может быть установлен. А это значит, что оснований для применения налоговыми органами положений п.3 ст.40 НК РФ к операции по передаче автомобиля в безвозмездное пользование в части применения рыночных цен, определенных исходя из цен на услуги по передаче аналогичных автомобилей в аренду, не имеется.

Приведенные варианты учета операций безвозмездного пользования для целей налогообложения относятся к организациям-ссудодателям. Что касается организаций-ссудополучателей по договору безвозмездного пользования имуществом, то у них ни при каких обстоятельствах не возникает объекта обложения по налогу на прибыль, определяемого в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ.

До внесения в гл.25 НК РФ соответствующих изменений, предусматривающих налогообложение материальной выгоды организаций, получающих имущество по договорам безвозмездного пользования, облагаться налогом на прибыль такие операции не должны.

Аналогично операциям по предоставлению имущества в безвозмездное пользование складывается ситуация в отношении получаемых организациями беспроцентных займов.

В соответствии с п.6 ст.250 НК РФ проценты по займам относятся к внереализационным доходам. Следовательно, их получение не связано с деятельностью организации по оказанию услуг.

Но если у организации-заимодавца операции по предоставлению займов для целей налогообложения рассматриваются в качестве внереализационных операций, а не в качестве операций по оказанию услуг, то и у организации-заемщика полученные беспроцентные займы не могут классифицироваться в виде безвозмездно полученных услуг. По этой причине к договорам беспроцентного займа не могут применяться положения ст.40 НК РФ.

До внесения соответствующих изменений в гл.25 НК РФ, предусматривающих налогообложение у организаций-заемщиков сумм материальной выгоды по беспроцентным займам, их налогообложение является противозаконным.

Такая же точка зрения приводится в Постановлении Президиума ВАС России от 3 августа 2004 г. N 3009/04, согласно которому при получении беспроцентного займа объекта налогообложения налогом на прибыль не возникает. Суд указал, что операции по предоставлению займа не относятся к операциям по оказанию финансовых услуг.

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Требования этого пункта распространяются и на некоммерческие организации (в том числе и религиозные организации) в части налогообложения положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки денежных средств, находящихся на их валютных счетах.

Согласно п.8 ст.271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату перехода права собственности на них, или на последний день отчетного (налогового) периода.

У организаций, учитывающих доходы и расходы методом начисления, датой получения внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на валютные ценности или последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 НК РФ).

Согласно п.14 ст.250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы и услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет об их целевом использовании.

Использованные не по целевому назначению имущество, работы и услуги, полученные в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления и целевое финансирование, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами и учитываются при определении базы по налогу на прибыль.

В связи с этим налоговые органы обязаны проверять целевое использование некоммерческими организациями, в том числе религиозными, доходов, полученных на их содержание и ведение уставной деятельности, поименованных в ст.251 НК РФ.

Соответственно в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций должны отражаться не только данные, относящиеся к коммерческой деятельности НКО, но и данные о средствах, поступивших на их содержание и ведение уставной деятельности, и сведения об их расходовании.

Эти данные приводятся в листе 14 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" налоговой декларации.

Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.

В то же время при уменьшении уставного капитала АО путем погашения выкупленных у акционеров собственных акций суммы, на которые произошло уменьшение уставного капитала общества, налогообложению не подлежат (Письмо Минфина России от 1 июня 2004 г. N 04-02-05/1/44).

Доходы в виде стоимости излишков ТМЦ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Статьей 274 НК РФ определено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ. При этом рыночные цены определяются на дату проведения инвентаризации.

При последующей реализации стоимость выявленных в ходе инвентаризации излишков ТМЦ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается. Поскольку организация не понесла затрат на их приобретение, в соответствии со ст.252 НК РФ стоимость ТМЦ не относится к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 9 февраля 2004 г. N 26-12/08042).

Пунктом 21 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены:

доходы в виде стоимости продукции СМИ и книжной продукции, подлежащей замене при ее возврате либо списании по основаниям, предусмотренным пп.43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие производство и выпуск продукции СМИ и книжной продукции, могут включать в состав расходов стоимость бракованной, утратившей товарный вид, морально устаревшей продукции СМИ и книжной продукции, в размере, не превышающем 10% стоимости тиража этой продукции (пп.44 п.1 ст.264 НК РФ). Им также разрешено учитывать расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции.

Действие названного подпункта распространяется только на организации, осуществляющие производство и выпуск указанной печатной продукции.

Организации, осуществляющие распространение печатной продукции, согласно пп.43 п.1 ст.264 НК РФ могут учитывать при налогообложении расходы по замене бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

Если организация получает доход, указанный в п.21 ст.250 НК РФ, в размере, соответствующем ее расходам, указанным в пп.43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ, в одном налоговом (отчетном) периоде, то налоговый результат данных операций будет равен нулю.

Доходы, полученные религиозными организациями от совершения религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль организаций (пп.27 п.1 ст.251 НК РФ).

В связи с этим денежные средства и другое имущество, полученные религиозными организациями в связи с совершением обряда поминания усопших на полгода или сорокоуст, при определении налоговой базы не учитываются и соответственно отражаются в листе 14 налоговой декларации.

Учет внереализационных расходов

В соответствии с п.п.1 - 2 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в том числе включаются:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ). Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

При досрочном погашении собственного долгового обязательства (включая дисконтные векселя) проценты по указанным обязательствам исчисляются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами. Затраты на оплату указанных процентов учитываются в составе внереализационных расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов.

Проценты по долговому обязательству в виде кредита, полученного в иностранной валюте для приобретения лизингового имущества, включаются в состав внереализационных расходов независимо от даты их начисления: до или после ввода этого имущества в эксплуатацию.

В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 12 июля 2004 г. по делу N А31-4305/9 и ФАС Дальневосточного округа от 11 июня 2004 г. по делу N Ф03-А59/04-2/1266 отмечается, что реструктуризация задолженности по налогам проводится на основании правительственных постановлений. При этом с сумм налоговой задолженности уплачиваются проценты.

Указанные проценты являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, то есть за пользование бюджетными средствами. Реструктуризация задолженности в данном случае должна рассматриваться как один из видов долговых обязательств.

При таких обстоятельствах организации обоснованно включают в состав внереализационных расходов начисленные на реструктурированную задолженность проценты;

- отрицательные разницы, возникающие от переоценки имущества, в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Внереализационные расходы в виде отрицательной курсовой разницы могут признаваться на последний день текущего месяца (пп.6 п.7 ст.272 НК РФ). В то же время согласно п.10 ст.272 НК РФ обязательства, выраженные в иностранной валюте, необходимо пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше;

- обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Этот порядок применяется и для обслуживающих производств.

Убыток, полученный от списания основных средств обслуживающих производств, относится на уменьшение налогооблагаемой базы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в порядке, предусмотренном ст.265 НК РФ.

Порядок налогового учета убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлен ст.275.1 НК РФ.

Если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности (то есть не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать базу по налогу на прибыль (п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Следовательно, если основное средство перенесено на новое место в связи с невозможностью его использования и далее не используется, затраты на его демонтаж подлежат включению во внереализационные расходы.

Если основное средство переносится для дальнейшей эксплуатации, вышеназванные расходы изменяют (увеличивают) его первоначальную стоимость;

- обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам, в частности, относятся затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст.ст.318 и 319 НК РФ.

Таким образом, акт налогоплательщика, утвержденный руководителем, является обязательным условием для признания расходов по аннулированным заказам;

- расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п.3 ст.254 НК РФ.

Стоимость возвратной тары, включенной поставщиком ТМЦ в их стоимость, покупателем должна исключаться (п.3 ст.254 НК РФ). Стоимость невозвратной тары и упаковки включается в сумму расходов на приобретение ТМЦ. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Таким образом, при исчислении базы по налогу на прибыль стоимость невозвратной тары включается в состав внереализационных расходов по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными. Стоимость возвратной тары подлежит исключению из общей суммы внереализационных расходов по цене ее возможного использования или реализации;

- суммы штрафных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, признанные должником или присужденные по решению суда.

К санкциям за нарушение договорных обязательств относятся признанные и уплаченные штрафы, пени и неустойки за нарушение договорных обязательств по поставкам продукции, в том числе за:

- несвоевременную:

поставку продукции;

оплату счетов;

- нарушение правил документооборота;

- несвоевременный возврат тары;

- недопоставку по договору металлолома;

- простой вагонов, судов и других видов транспорта;

- неиспользование заявленных перевозочных средств;

- недогруз вагонов до технических норм;

- убытки от списания безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва по сомнительным долгам (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ).

Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженности, результаты которой оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 (Постановление Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

В Справке к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17) необходимо указать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности, которым будет являться накладная.

Списание дебиторской задолженности необходимо обосновать также документом, подтверждающим событие, делающее невозможным взыскание дебиторской задолженности, то есть истечение срока исковой давности.

Общий срок исковой давности, установленный ст.196 ГК РФ, - три года. Срок исковой давности исчисляется в соответствии со ст.ст.190 - 194, 200 ГК РФ, причем течение этого срока по обязательствам начинается по окончании срока, определенного договором. Поэтому одним из документов, подтверждающих правомерность списания дебиторской задолженности, будет являться договор с дебитором.

Основанием для проведения операции по списанию дебиторской задолженности будет являться приказ (распоряжение) руководителя организации о списании дебиторской задолженности. Таким образом, для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимо наличие следующих документов: договора с дебитором, накладной, подтверждающей отгрузку ТМЦ дебитору, инвентаризационной ведомости по форме N ИНВ-17 с приложением, приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Для того чтобы подтвердить правильность исчисления сумм НДС, относящихся к списываемой дебиторской задолженности, организации нужно сохранять и счета-фактуры, выставленные покупателям товаров;

- убытки от недостач и хищений внереализационных расходов.

Списание сумм по недостачам и хищениям в убыток по решению судебных органов вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Такая задолженность в течение пяти лет должна учитываться на забалансовом счете 007. В случае изменения имущественного положения должника исполнительные документы снова направляются в судебные органы для установления факта платежеспособности должника и получения разрешения суда на осуществление соответствующих удержаний.

Суммы, поступившие в погашение списанной ранее задолженности, учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов.

В Письме МНС России от 8 июня 2004 г. N 02-5-10/37 отмечается, что недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли включаются в состав внереализационных расходов в случае отсутствия виновных лиц. Так же как и убытки от хищений.

Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Статьей 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, уполномоченные проводить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст.158 УК РФ) предварительное следствие проводится следователями органов МВД России.

При этом согласно пп.1 п.1 ст.208 УПК РФ в случае неустановления обвиняемого предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

Потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц (пп.13 п.2 ст.42 УПК РФ).

Ю.Подпорин

Консультант

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Подписано в печать

21.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——