"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 16

ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

ПРИ РАСЧЕТАХ БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Гражданское законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам достаточно широкую свободу выбора различных вариантов заключения сделок и исполнения (прекращения) обязательств, при которых отсутствует фактическое движение денежных средств при осуществлении расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги). При этом налоговые органы на местах довольно часто пытаются оспаривать право налогоплательщиков на вычет сумм "входного" НДС в тех ситуациях, когда расчеты с поставщиком осуществляются без фактического движения денежных средств. Такая позиция налоговых органов в корне противоречит налоговому законодательству по НДС. В этой связи следует обратить внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, в котором, в частности, указывается, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому суммы НДС по товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся без фактического движения денежных средств, должны приниматься к вычету на общих основаниях.

Необходимо учитывать, что при любых неденежных формах расчетов обязательным условием для применения налоговых вычетов является выделение суммы налога в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ), на основании которых производятся расчеты за товары (работы, услуги).

Одной из самых распространенных на практике ошибок при осуществлении расчетов без использования денежных средств является привязка момента вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к моменту погашения кредиторской задолженности перед поставщиком в учете предприятия-покупателя.

На самом деле это правило работает далеко не во всех ситуациях, поскольку, во-первых, погашение кредиторской задолженности не всегда сопровождается прекращением обязательства по оплате товаров (работ, услуг) и, во-вторых, прекращение обязательства по оплате товаров (работ, услуг) не всегда можно приравнять к оплате этих товаров (работ, услуг) (выше было отмечено, что под оплатой следует понимать реально понесенные покупателем затраты).

Учитывая изложенное, рассмотрим более подробно порядок определения момента оплаты при различных неденежных формах расчетов.

Товарообменные (бартерные) сделки

При приобретении товаров (работ, услуг) по товарообменному (бартерному) договору задолженность приобретающей стороны перед поставщиком погашается в момент выполнения своих обязательств по договору, то есть в момент осуществления встречной поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этой связи при приобретении товаров (работ, услуг) по бартеру датой их оплаты считается дата выполнения покупателем своих обязательств по бартерному договору (см. также п.39.1 Методических рекомендаций по НДС).

Обратите внимание! При осуществлении товарообменных сделок размер суммы НДС, предъявляемой к вычету, определяется в соответствии с нормами п.2 ст.172 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты (п.2 ст.172 НК РФ).

Как определить сумму НДС, которую можно принять к вычету?

Нужно взять балансовую стоимость переданного имущества и выделить из нее сумму НДС по ставке 18/118% либо 10/110% (в зависимости от того, по какой ставке НДС облагаются приобретенные товары, работы, услуги).

Полученную сумму нужно сравнить с той суммой НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету будет приниматься меньшая из двух сумм (см. Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Если сумма НДС, полученная расчетным путем исходя из балансовой стоимости переданного имущества, меньше суммы налога в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная исходя из стоимости имущества.

Если же рассчитанная налогоплательщиком сумма налога окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету следует предъявить именно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре.

Пример 1. Организации А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым организация А поставляет в адрес организации Б партию компьютеров в обмен на партию строительных материалов. В соответствии с условиями договора стоимость обмениваемых товаров признается равной 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Обмен равноценный.

Балансовая стоимость компьютеров, переданных организацией А организации Б, составляет 180 000 руб.

В изложенной ситуации организация А имеет право на вычет суммы НДС по приобретенным строительным материалам в размере 27 458 руб. (180 000 : 1,18 х 0,18). Оставшаяся на счете 19 сумма НДС в размере 8542 руб. (36 000 - 27 458) относится в состав прочих расходов (дебет счета 91 <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Часть "входного" НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что балансовая стоимость компьютеров - 250 000 руб.

В этом случае сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости компьютеров, составляет 38 136 руб. (250 000 : 1,18 х 0,18). Эта сумма превышает сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика. Поэтому к вычету у организации А принимается та сумма НДС, которая указана в счете-фактуре, - 36 000 руб.

Обратите внимание! При совершении бартерных сделок с товарами (работами, услугами), облагаемыми НДС по разным ставкам, к вычету принимается сумма НДС, исчисленная исходя из той ставки, по которой облагаются приобретаемые товары (работы, услуги).

Если, например, организация приобретает товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 18%, а передает в их оплату товары, облагаемые НДС по ставке 10%, то сумма НДС, принимаемая к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданных товаров с применением расчетной ставки 18/118.

Правомерность такого расчета подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 29.04.2004 N А12-2180/04-С51, Волго-Вятского округа от 22.06.2004 N А31-6102/1).

Пример 3. Организации А и Б заключили договор, в соответствии с которым организация А поставляет организации Б ГСМ, а организация Б рассчитывается за полученные ГСМ зерном. В январе 2005 г. организация А отгрузила организации Б ГСМ на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Организация Б в счет оплаты за полученные ГСМ отгрузила организации А зерно на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 10% - 10 727 руб.).

Рассчитаем сумму НДС по приобретенным ГСМ, которую организация Б может предъявить к вычету.

Балансовая стоимость отгруженного зерна - 90 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости зерна, составит 13 729 руб. (90 000 руб. : 118 х 18).

Эта сумма меньше, чем сумма налога, указанная в счете-фактуре поставщика, поэтому к вычету предъявляются 13 729 руб.

Расчеты с использованием векселей

Если налогоплательщик-покупатель передает в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) свой собственный вексель, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п.2 ст.172 НК РФ). То есть налогоплательщик-покупатель имеет право на налоговые вычеты только после уплаты денежных средств по выписанному им векселю и только в пределах фактически уплаченной суммы.

Пример 4. Организация А в январе 2005 г. отгрузила в адрес организации Б товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет оплаты за отгруженную продукцию организация Б выписала организации А свой собственный вексель на сумму 118 000 руб.

В марте 2005 г. организация А предъявила указанный вексель к оплате и организация Б уплатила организации А сумму по векселю в размере 118 000 руб.

В изложенной ситуации организация Б получает право на вычет суммы НДС по товарам, приобретенным у организации А, в марте 2005 г. (после уплаты денежных средств по векселю).

Аналогичный порядок применения налоговых вычетов имеет место в том случае, когда налогоплательщик-покупатель расплачивается с поставщиком векселем третьего лица, полученным в обмен на свой собственный вексель (п.2 ст.172 НК РФ).

Если налогоплательщик-покупатель передает продавцу в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) вексель третьего лица (за исключением ситуации, когда этот вексель был получен им ранее в обмен на свой собственный вексель), то суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) могут быть предъявлены им к вычету в том периоде, в котором вексель был передан продавцу по индоссаменту. При этом сумма налога, которая может быть предъявлена к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданного векселя (п.2 ст.172 НК РФ).

Пример 5. Организация А в январе 2005 г. отгрузила в адрес организации Б товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет оплаты за отгруженную продукцию организация Б в январе 2005 г. передала организации А вексель третьего лица номинальной стоимостью 118 000 руб.

В изложенной ситуации организация Б получает право на вычет суммы НДС по товарам, приобретенным у организации А, в январе 2005 г. (после передачи векселя по индоссаменту организации А). Сумма НДС, которую организация Б сможет принять к вычету, рассчитывается исходя из балансовой стоимости векселя (см. примеры 1 и 2).

Зачет взаимных требований

Порядок проведения взаимозачетов установлен ст.410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При проведении зачета взаимных требований между двумя организациями (предпринимателями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств.

Поскольку гражданское законодательство не содержит никаких специальных требований к порядку документального оформления взаимозачета, то стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам п.2 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете". Чаще всего на практике проведение взаимозачета оформляется дополнительным соглашением о проведении зачета к основным договорам, которое подписывается обеими сторонами <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Следует отметить, что гражданское законодательство предусматривает возможность проведения зачета взаимных требований в одностороннем порядке (без обязательного согласия второй стороны), соответственно документом, подтверждающим факт проведения зачета, может служить, например, письмо в адрес контрагента, подписанное руководителем предприятия, о факте проведения зачета взаимных требований.

Документ о проведении зачета взаимных требований служит основанием для отражения соответствующей операции на счетах бухгалтерского учета. Проведение взаимозачета отражается в учете проводкой: Д-т сч. 60 (76) К-т сч. 62 (76), которая делается на сумму зачета.

Поскольку при проведении взаимозачета происходит погашение дебиторских и кредиторских задолженностей (прекращение взаимных обязательств сторон), то для целей налогообложения проведение взаимозачета приравнивается к оплате. Поэтому если организация погашает свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, то указанные товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет (то есть когда был подписан документ о проведении взаимозачета) (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П).

Пример 6. Организация А по договору купли-продажи приобрела у организации Б партию строительных материалов на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В соответствии с условиями договора оплата за строительные материалы осуществляется организацией А после их получения. Строительные материалы были получены организацией А в январе 2005 г.

В феврале 2005 г. организация Б по отдельному договору приобрела у организации А 20 телевизоров стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Телевизоры были переданы организации Б 25 февраля, после чего стороны подписали соглашение о проведении взаимозачета на сумму в размере 236 000 руб. Соглашение было подписано 28 февраля. 2 марта организация Б перечислила организации А оставшуюся часть долга за телевизоры в сумме 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

В бухгалтерском учете организации А операции по приобретению стройматериалов и вычету НДС отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 200 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по стоимости без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.

Февраль:

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - 236 000 руб. - подписано соглашение о взаимозачете

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

В бухгалтерском учете организации Б операции по приобретению телевизоров и вычету НДС отражаются следующим образом.

Февраль:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 250 000 руб. - оприходованы поступившие телевизоры по стоимости без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 45 000 руб. - отражен НДС по приобретенным телевизорам

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - 236 000 руб. - подписано соглашение о взаимозачете

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным телевизорам (в части, приходящейся на сумму взаимозачета) предъявлен к вычету.

Март:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 59 000 руб. - погашена задолженность перед организацией А

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 9000 руб. - оставшаяся сумма НДС по приобретенным телевизорам предъявлена к вычету.

Если при проведении зачета взаимных требований погашаются задолженности по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам, то каждая сторона имеет право на вычет НДС исходя из той ставки, которая указана в счете-фактуре второй стороны (поставщика).

Так, например, если организация реализовала своему контрагенту товары, облагаемые НДС по ставке 10%, и приобрела у него товары, облагаемые НДС по ставке 18%, то после проведения взаимозачета организация предъявляет к вычету НДС по ставке 18% (ту сумму, которая указана в счете-фактуре контрагента) (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29).

Обратите внимание! Неурегулированным на сегодня является вопрос о том, как нужно исчислять сумму НДС, принимаемую к вычету при проведении взаимозачета. Должен ли в этом случае применяться п.2 ст.172 НК РФ, ограничивающий сумму вычета размером балансовой стоимости переданного имущества?

На наш взгляд, нет. При погашении задолженности перед поставщиком путем проведения зачета взаимных требований к вычету должна приниматься вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика. Аналогичную точку зрения высказывают и арбитражные суды (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-7848/2004 (5939-А45-34), Северо-Кавказского округа от 24.03.2004 N Ф08-1001/2004-405А, Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29).

Однако нужно иметь в виду, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа считает, что при погашении задолженностей по встречным договорам налогоплательщик должен определять суммы вычета исходя из балансовой стоимости реализованного им имущества (см., например, Постановления от 10.06.2004 N А79-7639/2003-СК1-7307 и от 24.05.2004 N А79-6090/2003-СК1-5752). К такому же выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.01.2003 N А56-21679/02.

Заключение соглашения об отступном

В соответствии со ст.409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Учитывая изложенные выше нормы гражданского законодательства, при заключении соглашения об отступном обязательство покупателя перед поставщиком товаров (работ, услуг) прекращается только в момент фактического предоставления отступного.

Поэтому в такой ситуации датой оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) следует считать не дату подписания сторонами соглашения об отступном, а дату фактического предоставления отступного в соответствии с условиями заключенного соглашения.

Пример 7. Предприятие А по договору купли-продажи приобрело у предприятия Б партию металла. Металл был получен предприятием А в январе 2005 г. В феврале 2005 г. стороны подписали соглашение об отступном, предусматривающее прекращение обязательств предприятия А по договору купли-продажи металла путем передачи в собственность предприятия Б двух грузовых автомобилей. Автомобили были переданы предприятию Б в марте 2005 г.

В данном случае обязательства предприятия А перед предприятием Б по договору купли-продажи металла считаются погашенными в момент передачи грузовых автомобилей. Поэтому датой оплаты приобретенного предприятием А металла будет являться дата подписания сторонами акта приемки-передачи автомобилей. Следовательно, сумма НДС по приобретенному металлу может быть предъявлена предприятием А к вычету в марте 2005 г. (при условии выполнения всех остальных требований для вычета НДС).

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ к вычету будет приниматься сумма налога в пределах суммы, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданных автомобилей.

Заключение соглашения о новации

При заключении соглашения о новации (ст.414 ГК РФ) первоначальное обязательство по оплате товаров (работ, услуг) заменяется на новое обязательство, предусматривающее иной предмет или способ исполнения. При этом в момент вступления в силу соглашения о новации первоначальное обязательство прекращается, то есть задолженность покупателя перед поставщиком за приобретенные товары (работы, услуги) считается погашенной, что дает формальный повод некоторым специалистам утверждать, что в момент заключения соглашения о новации у покупателя появляется возможность предъявить к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Однако, по нашему мнению, прекращение обязательства по оплате товаров (работ, услуг) новацией не может служить основанием для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), поскольку при заключении соглашения о новации никакой оплаты покупателем поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) фактически не происходит. А в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ факт оплаты является принципиальным для зачета (возмещения) суммы "входного" НДС.

Покупатель товаров (работ, услуг) может предъявить к вычету сумму "входного" НДС только после фактической оплаты поставщику, которая произойдет в данном случае после погашения задолженности по новому обязательству.

Аналогичное мнение изложено в Письме МНС России от 13.04.2004 N 03-2-06/1/994/22@. В этом Письме рассмотрен вопрос о вычете НДС при замене обязательства по оплате товара поставщику заемным обязательством. Позиция налогового ведомства однозначна: при новировании (по соглашению сторон) долга, возникшего при осуществлении операций купли-продажи товаров (работ, услуг) взаем, право на вычет сумм НДС у покупателя этих товаров (работ, услуг) возникает по мере исполнения обязательств по договору займа.

Пример 8. Предприятия А и Б заключили договор поставки товаров, в соответствии с которым оплата товаров осуществляется предприятием Б после фактического их получения. Предприятие А поставило товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. сторонами было подписано соглашение о новации, предусматривающее замену обязательства по оплате товаров на заемное обязательство. Соответственно в феврале 2005 г. обязательство предприятия Б по оплате товаров прекратилось, а вместо него возникло новое обязательство по договору займа. Свою задолженность перед предприятием А по договору займа предприятие Б погасило в мае 2005 г.

В данном случае предприятие Б получает право на вычет НДС по приобретенным у предприятия А товарам в мае 2005 г., поскольку только в мае 2005 г. фактически была произведена оплата поставщику.

Перевод долга

С согласия поставщика товаров (работ, услуг) предприятие-покупатель имеет право заключить с третьим лицом соглашение о переводе на него своего долга (ст.391 ГК РФ) перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг).

В этом случае с момента заключения соглашения о переводе долга обязательства покупателя перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг) считаются погашенными, однако само обязательство при этом не прекращается. При переводе долга происходит лишь замена должника по существующему обязательству.

Учитывая изложенное, заключение соглашения о переводе долга не может служить основанием для вычета (возмещения) "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). По нашему мнению, покупатель сможет отнести сумму "входного" НДС на расчеты с бюджетом только после получения извещения от поставщика (либо от нового должника) о произведенной оплате, при условии что к этому моменту покупатель погасил свою задолженность перед третьим лицом - новым должником.

Т.Крутякова

Руководитель

экспертного отдела "АКДИ ЭЖ"

Подписано в печать

21.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——