"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 16

Вопрос: Наше ЗАО осуществляет следующие виды деятельности: привлечение проектов (ведение переговоров с потенциальными партнерами и/или властями в отношении земли и прав на землю для новых проектов; участие в возмездных сделках для осуществления проектов); предпроектная деятельность (привлечение и предоставление юридических, финансовых, консультационных и т.п. услуг); девелоперская деятельность (содействие в получении лицензий, разрешений для проектных компаний, а также координация проектной деятельности с подрядчиками). Общество имеет право осуществлять и иные виды деятельности в соответствии с действующим законодательством. Работы выполняются в интересах компаний, которые будут впоследствии воплощать проекты (инвестировать средства). Специфика заключается в том, что на момент начала работы над проектом соглашение с заинтересованной компанией отсутствует. Если проект оказывается инвестиционно не привлекательным, то работа над ним прекращается. Если проект оправдывает себя, то начинается (или продолжается) работа с заинтересованной компанией, однако регулирующий взаимоотношения сторон договор по-прежнему отсутствует. И только по завершении определенных стадий предпроектной деятельности планируется заключить договор, суть которого сведется к передаче заинтересованной компании результатов выполненных обществом работ за вознаграждение. На каком счете учитывать прямые расходы по проектам до заключения этого договора - на счете 97 или 20 как незавершенное производство? Общество относит к прямым расходам услуги сторонних организаций. Косвенные расходы списываются на счет 90 как условно-постоянные.

Ответ: Деятельность ЗАО (далее - Общество) связана с выполнением работ по оценке инвестиционной привлекательности проектов, предоставлением консультационных финансовых, юридических, девелоперских и других услуг. В ходе указанных работ и услуг у Общества возникает необходимость в предварительных (предпроектных) работах, часть из которых впоследствии может оказаться невостребованной. При этом предпроектные работы выполняются Обществом, как правило, в инициативном порядке, т.е. без заключения (до заключения) договора.

Для определения порядка отражения в бухгалтерском учете затрат, связанных с предпроектной деятельностью, по нашему мнению, необходимо уточнить, связаны ли понесенные затраты с оказанием предполагаемой услуги. Другими словами, можно ли эти затраты квалифицировать как расходы, предназначенные для выполнения (оказания) конкретных работ (услуг)? Если да, то когда их следует включать в себестоимость работ, услуг (в будущем - после заключения договора с заказчиком или немедленно как текущие)?

При ответе на эти вопросы необходимо прежде всего руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98); "Расходы организации" (ПБУ 10/99) и отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Так, в соответствии с п.16 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расходов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.

Очевидно, что второе и третье условия полностью выполняются (расходы фактически произведены, и их сумма определена). Имеется лишь сомнение в выполнении первого условия. По-видимому, для разрешения этого вопроса следует обратиться к существующей практике. Например, при реализации готовой продукции в ходе ярмарочной торговли организация-изготовитель заранее не может знать покупателя и не имеет полной уверенности в том, что продукция будет реализована. Несмотря на это, в бухгалтерском учете расходы, формирующие себестоимость выпущенной продукции, списываются в обычном порядке, т.е. регулярно (материалы в момент их отпуска в производство, заработная плата при ее начислении и т.д.). В случае розничной продажи организацией-изготовителем продукции через сеть своих магазинов заблаговременно заключить договор купли-продажи не представляется возможным. И таких примеров множество. Поэтому в ПБУ 10/99, по-видимому, и включено понятие "обычай делового оборота", что позволяет полностью решить вопрос, связанный с выполнением первого условия признания расходов при проведении предпроектных работ.

Таким образом, остаются нерешенными вопросы определения целевой принадлежности производимых расходов, т.е. возможно ли их соотнесение с конкретным проектом, темой, работой (если нет, то что делать с понесенными затратами), а также определения периода признания понесенных расходов по предпроектным работам, т.е. признавать их в текущем периоде или в качестве расходов будущих периодов?

Для решения вопроса целевой принадлежности производимых расходов, по нашему мнению, следует обратиться к понятиям "прямые и косвенные затраты". Напомним, что под прямыми в бухгалтерском учете понимаются затраты, которые могут непосредственно включаться в себестоимость конкретного вида продукции, работ, услуг, а под косвенными - затраты, которые не представляется возможным непосредственно включать в себестоимость соответствующего вида продукции, работ, услуг.

Косвенные затраты распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг с помощью специальных методов, определяемых организацией самостоятельно и закрепляемых в ее учетной политике.

По решению организации косвенные затраты, связанные с продажей продукции, товаров и управлением организацией, могут не распределяться, а полностью списываться по окончании отчетного периода (месяца) как расходы по обычным видам деятельности в себестоимость проданных продукции, работ, услуг.

Преобладающим в теории и практике бухгалтерского учета продолжает оставаться принцип максимально возможного включения затрат на производство продукции, работ, услуг прямым путем, что сокращает удельный вес косвенных затрат в себестоимости.

Если часть затрат по обслуживанию и управлению производством продукции, работ, услуг и их продаже может быть непосредственно соотнесена с изготовлением конкретного вида продукции (работы, услуги), то указанные расходы следует также включать в себестоимость прямым путем.

Таким образом, целесообразно открывать заказ по каждой отдельной теме предполагаемых исследований (до их начала) на основании утвержденного руководством плана работы Общества (например, заказ на выполнение работы по теме "Проведение анализа инвестиционной привлекательности приобретения ... (актива)"). При этом затраты, поддающиеся идентификации по конкретной теме (например, расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды - ЕСН, материальные расходы, оплата расходов по командировкам, оплата услуг сторонних организаций и т.д.), следует непосредственно включать в себестоимость по тому или иному заказу.

Затраты, не подлежащие подобной идентификации (предварительно накопленные на счетах учета "накладных расходов" - 25, 26, 44), должны распределяться между отдельными темами (заказами) пропорционально выбранной базе распределения (например, пропорционально величине прямых затрат). В любом случае этот выбор должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике Общества.

Что касается времени (периода) списания понесенных организацией расходов, то здесь следует обратиться к категории "расходы будущих периодов". Как известно, расходами будущих периодов считаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам и подлежащие списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н). По существу, речь идет о затратах, которые произведены "сегодня", но относятся к продукции (работам, услугам), производство которой будет осуществляться в будущем. В данном же случае производимые затраты изначально направлены на выполнение определенной работы и (или) оказание конкретной услуги, но работа еще не закончена или не продана (не найден покупатель).

Следовательно, производимые затраты должны учитываться в составе незавершенного производства по соответствующим счетам затрат (счет 20 "Основное производство"). Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Если потенциальный покупатель так и не будет найден или произведенные расходы не привели к ожидаемым результатам, то понесенные в процессе выполнения работ затраты подлежат списанию в бухгалтерском учете как затраты, не давшие продукции (дебет счета 91 и кредит счета 20) на основании приказа о прекращении работ по данной теме (заказу) и акта на списание произведенных затрат по этой теме (заказу).

И.Ложников

ЗАО HLB Внешаудит

Подписано в печать

20.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——