"Налоговед", 2005, N 5

ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ КОНТРОЛЯ НАД ТРАНСФЕРТНЫМИ ЦЕНАМИ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Продолжение статьи "Трансфертное ценообразование: объект уничтожения или насущная потребность?" // Налоговед, 2005, N 4.

Актуальность контроля трансфертного ценообразования объясняется фискальным значением этого направления деятельности налоговых органов. Проверяя соответствие цен товаров среднерыночному уровню, налоговые органы преследуют цель выявления заниженных или завышенных цен, используемых налогоплательщиками для уменьшения налоговых выплат.

Асимметричные правила статьи 40 НК РФ

Методы учета трансфертного ценообразования по российскому законодательству - разновидности метода "вытянутой руки" <2>. Они в целом позволяют налоговым органам:

- пересмотреть цену реализации, примененную налогоплательщиком, начислить дополнительные суммы налога на прибыль и НДС, а также пеню;

- пересмотреть цену покупки, примененную налогоплательщиком, уменьшить сумму расходов и вычетов, начислить дополнительные суммы налога на прибыль и НДС, а также пеню.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее см.: Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). - М., Академический правовой университет, 2002. - С. 112; Бурцева А.М. Методы трансфертного ценообразования: международный опыт // Российский налоговый курьер, 2004, N N 1 - 2. См. также Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию 1995 г.

Очевидно, что результат применения правил ст. 40 НК РФ асимметричен. Например, начисление дополнительной выручки продавцу не повлечет у покупателя увеличения расходов, признаваемых для целей налогообложения. Тем самым налог, по сути, будет исчислен дважды, утратит свое экономическое основание (ст. 3 НК РФ). Взыскание недоимки перерастет в наказание (дополнительное обременение) за правомерные действия.

Однако попытки признания неконституционными положений ст. 40 НК РФ, в том числе по данным основаниям, успеха не имели <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "БАО-Т" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации"; Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации".

Между тем на недопустимость двойного налогообложения одного и того же дохода в разных странах вследствие несогласованного, асимметричного пересчета цен, примененных внутри международной группы компаний, указывается в п. 12 преамбулы Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Не обладая юридической силой на территории России, положения этого документа должны, на наш взгляд, учитываться при совершенствовании российских правил контроля над рыночными ценами и формировании практики их применения.

Налоговые органы распространяют нормы статьи 40

на любые сделки

По мнению налоговых органов, правила ст. 40 НК РФ позволяют пересчитать налоговый результат сделки, направленной не только на реализацию товаров (работ, услуг), но и на передачу результатов интеллектуальной деятельности, совершение банковских операций и др.

Единообразного подхода к данному вопросу нет. Известна судебная практика, признающая незаконность применения ст. 40 НК РФ в отношении некоторых видов сделок. Так, суды признавали <4>, что положения ст. 40 НК РФ, предоставляющие налоговым органам полномочия контроля за правильностью применения цен на товары (работы, услуги), не применимы при определении размеров процентной ставки по договорам банковского вклада, поскольку в данном случае проценты не являются стоимостью этого вида банковских услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Постановления ФАС ЗСО от 22.10.2001 N Ф04/3218-1061/А45-2001, от 17.10.2001 N Ф04/3220-1062/А45-2001 и от 04.02.2004 N Ф04/534-81/А45-2004; Постановление ФАС ВСО от 15.07.2003 N А33-13698/02-С3н-Ф02-2083/03-С1.

Более того, суды указывали <5>, что банковские операции не отнесены к услугам в смысле ст. 38 НК РФ. В частности, банк не оказывает возмездной услуги, поскольку он не получает платы по договору вклада, а выплачивает физическому лицу проценты, которые как его расходы включаются в себестоимость банковских услуг. Кроме того, согласно п. 1 ч. 3 ст. 39 НК РФ операции, связанные с обращением российской и иностранной валют, не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Постановление ФАС ЗСО от 21.01.2002 N Ф04/233-1349/А27-2001.

В то же время суды отмечают, что банковская деятельность представляет собой разновидность услуг, поскольку ее результаты реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. Операции по предоставлению кредитов, с которыми у банков связано получение дохода, относятся к услугам в рамках кредитования. Предоставляя кредит, банк получает проценты, которые являются стоимостью оказанной услуги <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Постановления ФАС ПО от 11.04.2001 N А57-9349/00-17, от 26.04.2001 N А57-11011/00-24; Постановление ФАС ДО от 05.02.2003 N Ф03-А49/02-2/2985.

Таким образом, то, что ст. 40 НК РФ в действующей редакции применима к определению для целей налогообложения именно цен на товары (работы, услуги), подтверждается многочисленными примерами арбитражной практики.

Между тем предлагаемым к рассмотрению в Госдуме проектом федерального закона "О внесении изменений в статьи 20 и 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" власти попытались внести коррективы, которые позволили бы распространить нормы ст. 40 НК РФ на большее число правовых ситуаций. Так, предлагается все правила, предусмотренные статьей, распространить на цены в сделках, предметом которых являются имущественные права, информация, интеллектуальная собственность, а также на тарифы, ставки, расценки, наценки.

Не затрагивая реальной возможности применения принципов и положений новой редакции к конкретной ситуации по сделке, например, с имущественными правами, отметим лишь, что законодатель имеет право устанавливать соответствующее правовое регулирование в порядке, предусмотренном законом. Статья 2 проекта закона указывает на порядок вступления в силу и изменения, а именно для сделок, совершенных со дня вступления изменения в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Проект закона - ловушка для налогоплательщика

Авторы полагают, что проект закона содержит ловушку для налогоплательщика.

Статья 2 проекта закона сформулирована таким образом <7>, что позволит налоговым органам при проведении мероприятий налогового контроля по проверке деятельности налогоплательщика за налоговые периоды до вступления предлагаемой редакции закона в силу проверять соответствие цен рыночному уровню не только в отношении товаров (работ, услуг), но и имущественных прав, информации, интеллектуальной собственности. Но действующая редакция ст. ст. 20 и 40 НК РФ, положения которой должны применяться при оценке правомерности деятельности налогоплательщика в области ценообразования для целей налогообложения, не распространяет свое действие на перечисленные объекты.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> "Применительно к сделкам, предметом которых являлись товары (работы, услуги, имущественные права, информация, интеллектуальная собственность), совершенным до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, применяются положения статей 20 и 40, действующие до дня вступления в силу настоящего Федерального закона".

Такие изменения закона существенно ухудшат положения налогоплательщика, поскольку дадут органам налогового контроля дополнительные возможности начисления недоимок, пеней и, не исключено, штрафов. В настоящее время налогоплательщик, ведущий хозяйственную деятельность, руководствуется положениями ст. ст. 20 и 40 НК РФ применительно к ценам по сделкам на товары (работы, услуги) <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> С учетом особенностей, установленных соответствующими главами о налогах части второй НК РФ.

По мнению авторов, такое положение неконституционно и не должно быть принято, поскольку придаст закону, ухудшающему положение налогоплательщика, обратную силу.

В ст. 57 Конституции РФ и в п. 2 ст. 5 НК РФ установлен запрет на ухудшение положения налогоплательщика путем придания закону обратной силы. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 07.02.2002 N 37-О, налогоплательщик вправе защитить свои права, если полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными.

Взаимозависимость лиц в ситуациях,

не перечисленных в статье 20 НК РФ,

устанавливается только судом

Проверка соответствия рыночному уровню цен, примененных налогоплательщиком, проводится исключительно в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ (п. 13 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Взаимозависимость как основание контроля может толковаться налоговыми органами широко: перечень случаев взаимозависимости в п. 1 ст. 20 НК РФ неисчерпывающий. В то же время, как следует из п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, и не предусмотренным ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут влиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Следует обратить внимание на то, что наличие взаимозависимости в иных ситуациях, не перечисленных в статье, может устанавливаться только судом, а не налоговым органом. Однако это не означает, что проверка налоговым органом применения цен может быть выполнена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по его заявлению.

Такая позиция закреплена в Информационном письме ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. Суд отметил, что факт взаимозависимости лиц по обстоятельствам, иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, суд устанавливает с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пени.

Как правило, налоговый орган не выходит с таким вопросом в судебное заседание, а самостоятельно выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, используя в его основе выявленные (с его точки зрения) факты взаимозависимости. Свою позицию о взаимозависимости налоговый орган формулирует и создает доказательственную базу на стадии налоговой проверки.

Особо следует обратить внимание, что оспаривание налоговым органом цены сделок для целей налогообложения в ситуации, когда не усматривается ни один из признаков взаимозависимости лиц (ст. 20 НК РФ), не влечет недействительности решения о доначислении налога и пени.

В отношении судебного установления факта взаимозависимости в целях применения ст. 40 НК РФ Конституционный Суд РФ в Определении от 04.12.2003 N 441-О отметил, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах и отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

Таким образом, КС РФ считает, что в целях налогообложения основаниями признания лиц взаимозависимыми могут служить основания, указанные также и в неналоговых законах. КС РФ сузил до формальных круг фактических обстоятельств, служащих основанием для признания в налоговых целях лиц взаимозависимыми, то есть до обстоятельств, урегулированных правом.

В частности, определения взаимозависимых лиц, которыми являются в том числе аффилированные лица и, как указал КС РФ, лица, заинтересованные в совершении сделок, содержат следующие нормативные акты:

- п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

- п. 1 ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью";

- абз. 2 п. 5 ст. 12 Федерального закона от 08.12.2003 N 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров";

- ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках";

- пп. "г" п. 1 ст. 19 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе".

Однако КС РФ указал, что суды вправе определять рыночную цену товаров хотя и непроизвольно, однако учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для результатов сделки.

Внесенным на рассмотрение Госдумы новым проектом закона о внесении соответствующих поправок в ст. ст. 20 и 40 НК РФ предлагается расширить перечень ситуаций для признания взаимозависимыми лиц в целях налогообложения.

По нашему мнению, ситуация в итоге существенно не изменится: положения п. 2 ст. 20 НК РФ в действующей редакции и так содержат в себе потенциальную возможность судов не ограничиваться установленным НК РФ перечнем оснований признания взаимозависимости в отношениях по сделке.

Полагаем, что позиция Конституционного Суда РФ о закреплении таких оснований в законах (неналоговых) останется в силе, в том числе и в практике применения ст. 20 НК РФ в предлагаемой редакции (если она будет принята).

КС РФ, рассматривая конституционность положений ст. 40 НК РФ, указал, что благодаря конституционному принципу верховенства закона и вытекающему из него принципу основанности на законе деятельности органов исполнительной власти, налоговые органы нуждаются в законодательной основе своей деятельности.

Именно связанностью налоговых органов законом объясняется стремление законодателя к детальному урегулированию соответствующих положений. Однако поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации их, в частности как абстрактно сформулированных норм-принципов, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения. В связи с этим Суд не усмотрел неконституционности в положениях ст. 40 НК РФ несмотря на то, что налогоплательщик указал, что оспариваемые нормы остаются неопределенными, когда доначисление налогов, взыскание пени и штрафов зависит не от установленного законом перечня конкретных ограничений прав, а от усмотрения судебных органов.

Суд высказался таким образом, что нормы ст. 40 НК РФ, а также ст. 20 НК РФ, находящейся в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, таковы, что не могут быть детализированы из-за неограниченного множества конкретных правовых ситуаций. Подтверждением тому служит и общий принцип применения ст. 20 НК РФ, закрепленный в п. 1: "Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц".

Причины попытки в проекте ст. 20 НК РФ детализировать, в частности, случаи взаимной зависимости практикующим юристам пока не понятны.

В предлагаемой редакции п. 1 ст. 20 НК РФ также сформулирована аналогичная общая норма - принцип, который должен лежать в основе применения всей статьи. Например, работник и работодатель могут быть признаны взаимозависимыми, только если отношения между ними намеренно приводят к искусственному занижению налоговой базы и соответствующим налоговым последствиям.

Детализация формальных оснований взаимозависимости могла бы быть объяснимой с точки зрения защиты фискальных интересов государства, если бы, например, предусматривался разный режим взыскания налогов с организации по результатам вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, при наличии оснований взаимозависимости, прямо перечисленных в ст. 20 НК РФ, налоговый орган мог бы проводить взыскание налога в бесспорном порядке, а при отсутствии таких оснований - в судебном порядке <9>. Тогда такое расширение было бы объяснимо.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Например, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ "взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; на юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика".

В настоящее время такой нормы нет. Налоговый орган выносит решение о доначислении недоимки и пени и проводит процедуру списания в бесспорном порядке, основываясь в своих решениях как на формально перечисленных основаниях признания взаимозависимости, так и на иных, которые, по мнению проверяющих, оказали влияние на условия и экономические результаты деятельности. Суд, исследуя позицию налогового органа, также проверяет ее на соответствие общему принципу установления взаимозависимости, а также принимает во внимание конкретные обстоятельства и фактически сложившиеся отношения между участниками сделки.

Как справедливо отмечается в некоторых СМИ, поправки несут в себе не улучшение ситуации с трансфертным ценообразованием, а ее усложнение.

В решениях налогового органа или суда

должна использоваться официальная информация

о рыночных ценах

Проблема в том, что таких источников, по сути дела, нет. Поскольку п. 11 ст. 40 НК РФ не дает разъяснения, что следует понимать под "официальным источником информации о рыночных ценах", сложилась сложная и противоречивая арбитражная практика, что создает определенные трудности еще на стадии формирования организацией своей ценовой политики, направленной на минимизацию налоговых рисков.

Судебная практика отличается разнообразием. Из приведенных ниже примеров видно, что одни и те же источники могут как признаваться (табл. 1), так и не признаваться (табл. 2) официальной информацией.

Таблица 1

Источники, относящиеся, с точки зрения судов,

к официальной информации о рыночных ценах

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |                 Источник                  |         Постановления судов          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Официальная информация о биржевых          |Постановления ФАС СЗО от 23.06.2003   |
   |котировках (состоявшихся сделках) на       |по делу N А05—15248/02—879/22,        |
   |ближайшей к месту нахождения (месту        |от 12.08.2002 по делу N А56—858/02    |
   |жительства) продавца (покупателя) бирже.   |                                      |
   |При отсутствии сделок на указанной бирже   |                                      |
   |либо при реализации (приобретении) на      |                                      |
   |другой бирже — информация о биржевых       |                                      |
   |котировках, состоявшихся сделках на этой   |                                      |
   |или другой бирже                           |                                      |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Информация государственных органов         |Постановление ФАС ЗСО от 07.06.2000   |
   |статистики; органов, регулирующих          |по делу N Ф04/1412—250/А75—2000;      |
   |ценообразование; торговых инспекций и иных |Постановление ФАС ПО от 31.01.2002    |
   |уполномоченных органов, расположенных на   |по делу N А12—5428/01—С21;            |
   |соответствующей территории                 |Постановление ФАС ЦО от 16.01.2004    |
   |                                           |по делу N А54—2185/03—С11             |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Информация о рыночных ценах,               |Постановление ФАС УО от 30.07.2002    |
   |опубликованная в печатных изданиях или     |по делу N Ф09—1563/02—АК              |
   |доведенная до сведения общественности      |                                      |
   |средствами массовой информации             |                                      |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |В случае представления налогоплательщиком  |Постановление ФАС МО от 19.08.2002    |
   |в обоснование цены сделки отчета           |по делу N КА—А40/5310—02              |
   |независимого оценщика, содержащего         |                                      |
   |подробное описание процедуры и методов     |                                      |
   |оценки рыночной стоимости конкретного      |                                      |
   |товара, и непредставления налоговым        |                                      |
   |органом сведений из официальных источников |                                      |
   |информации, опровергающих данные           |                                      |
   |указанного отчета                          |                                      |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Данные маркетингового исследования         |Постановление ФАС МО от 17.10.2001    |
   |(определение рыночной цены независимой     |по делу N КА—А40/5888—01,             |
   |оценочной компанией, действующей на        |от 18.06.1998 по делу N КА—А41/1233—98|
   |основании и в соответствии с выданной      |и от 19.08.2002                       |
   |в установленном законом порядке лицензии   |по делу N КА—А40/5310—02              |
   |на оценочную деятельность, не              |                                      |
   |свидетельствует о нарушении требований ст. |                                      |
   |40 НК РФ)                                  |                                      |
   L———————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

Таблица 2

Источники, не относящиеся, с точки зрения судов,

к официальной информации о рыночных ценах

     
   ————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |               Источник                |          Постановления судов           |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Данные Комитета государственной        |Постановление ФАС СЗО от 17.04.2001     |
   |статистики РФ, сведения органов        |по делу N А26—4221/00—02—04/242;        |
   |исполнительной власти                  |Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2003     |
   |                                       |по делу N Ф04/361—728/А75—2003,         |
   |                                       |от 03.09.2003 по делу                   |
   |                                       |N Ф04/4433—1419/А27—2003                |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Акты неуполномоченных государственных  |Постановление ФАС МО от 11.04.2001      |
   |и муниципальных органов: Комитета по   |по делу N КА—А40/1396—01;               |
   |управлению имуществом РФ; распоряжения |Постановление ФАС ЗСО от 25.02.2003     |
   |мэра муниципального образования,       |по делу N Ф04/690—125/А27—2003,         |
   |таможенных органов                     |от 03.09.2001 по делу                   |
   |                                       |N Ф04/2566—772/А27—2001;                |
   |                                       |Постановление ФАС ВСО от 12.03.2003     |
   |                                       |по делу N А33—12819/01—С3а—Ф02—533/02—С1|
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Коммерческие организации, заключившие  |Постановление ФАС СЗО от 11.07.2001     |
   |сделки с аналогичными товарами; другие |по делу N А56—5147/01, от 12.11.2001    |
   |налогоплательщики, реализующие         |по делу N А26—2883/01—02—07/111         |
   |аналогичные товары                     |                                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Торгово—промышленная палата РФ         |Постановления ФАС СЗО от 13.05.2002     |
   |                                       |по делу N А56—859/02, от 12.08.2002     |
   |                                       |по делу N А56—858/02                    |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Информация о ценах предложений из      |Постановление ФАС МО от 04.12.2002      |
   |газеты "Из рук в руки"                 |по делу N КА—А40/7832—02                |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Бюллетень иностранной коммерческой     |Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2003     |
   |информации (БИКИ)                      |по делу N Ф04/357—1641/А27—2002         |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Среднестатистические данные органов    |Постановление ФАС СЗО от 01.04.2002     |
   |статистики                             |по делу N А13—5339/01—15;               |
   |                                       |Постановление ФАС МО от 09.07.2001      |
   |                                       |по делу N КА—А40/3370—01                |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Средняя цена реализации услуг          |Пункты 4 и 5 Обзора практики разрешения |
   |налогоплательщика                      |арбитражными судами дел, связанных      |
   |                                       |с применением отдельных положений части |
   |                                       |первой НК РФ (Информационное письмо     |
   |                                       |Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71)   |
   L———————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

По нашему мнению, согласно общей позиции судов в качестве источника официальной информации может быть признан любой источник, если предлагаемые в нем данные о рыночных ценах установлены исходя из общих принципов определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, изложенных в ст. 40 НК РФ.

При этом, как следует из п. п. 4 и 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", имеется определенность в отношении собственных цен налогоплательщика по сделкам с независимыми контрагентами: использовать информацию об этих ценах в качестве доказательства уровня рыночных цен нельзя.

Официальная информация должна относиться

к разумным сопоставимым условиям сделок

Зачастую налогоплательщик успешно защищает свою позицию в суде, ссылаясь на несопоставимость экономических условий своих сделок со сделками, цены по которым налоговый орган считает рыночными. Так, цены внешнего рынка не могут сравниваться с ценами внутреннего рынка (отсутствие законодательного определения рынка - самостоятельная проблема российских правил трансфертного ценообразования).

Правила расчета рыночной цены, применяемые арбитражной практикой, приведены в табл. 3.

Таблица 3

Правила расчета рыночной цены, применяемые судами

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |                 Позиция суда                 |     Номер и дата постановления суда    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |                      1                       |                  2                     |
   +——————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Объективный расчет рыночной цены невозможен,  |Постановление ФАС СЗО от 04.06.2001     |
   |если проводить сравнение только с одной       |по делу N Ф04/1607—155/А81—2001         |
   |организацией                                  |                                        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Расчет рыночной стоимости только по пяти      |Постановление ФАС ВСО от 12.02.2002     |
   |предприятиям, при фактически гораздо большем  |по делу N А10—2210/01—Ф02—136/02—С1     |
   |количестве организаций, ведущих такую же      |                                        |
   |деятельность, не может отражать подлинной     |                                        |
   |картины цены, сложившейся в регионе           |                                        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Нельзя определять рыночную цену по данным     |Постановление ФАС ЗСО от 04.06.2001     |
   |муниципального предприятия, продукция         |по делу N Ф04/1607—155/А81—2001         |
   |которого имеет более высокую цену, не         |                                        |
   |учитывая данные других предприятий региона,   |                                        |
   |производящих и реализующих идентичную         |                                        |
   |(однородную) продукцию                        |                                        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Цена приобретения товара не может быть        |Постановление ФАС МО от 15.07.2003      |
   |признана рыночной, если касается сделки между |N КА—А40/4710—03                        |
   |налогоплательщиком и поставщиком товара и не  |                                        |
   |может автоматически (без соблюдения           |                                        |
   |требований ст. 40 НК РФ) рассматриваться как  |                                        |
   |рыночная в целях налогообложения при иных     |                                        |
   |правоотношениях (безвозмездная передача       |                                        |
   |товара), не касающихся названной сделки       |                                        |
   |(купля—продажа)                               |                                        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Использование показателя себестоимости услуг  |Информационное письмо Президиума ВАС РФ |
   |нельзя признать использованием рыночных цен   |от 17.03.2003 N 71; Постановление ФАС ПО|
   |                                              |от 20.01.2004 по делу N А57—11144/02—16 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Невозможность использования информационного   |Постановление ФАС ВВО от 05.02.2004     |
   |метода определения рыночной цены товара не    |N А79—4023/2003—СК1—4066                |
   |доказывается только письмом органа            |                                        |
   |статистики. Налоговый орган должен            |                                        |
   |предоставить информацию о рыночной цене       |                                        |
   |товара, полученную от иного органа,           |                                        |
   |располагающего подобными сведениями, либо     |                                        |
   |доказать отсутствие такой возможности         |                                        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Пункты 3 и 4 ст. 40 НК РФ требуют, чтобы      |Постановление Президиума ВАС РФ         |
   |результаты спорных сделок оценивались исходя  |от 19.11.2002 N 1369/01;                |
   |из рыночной, а не из средней цены. Если       |Постановление ФАС ЦО от 31.10.2003      |
   |установлено отсутствие на соответствующем     |по делу N А64—3959/02—17;               |
   |рынке товаров сделок по идентичным товарам,   |Постановление ФАС ДО от 24.12.2003      |
   |а также невозможность определения             |по делу N Ф03—А49/03—2/315;             |
   |соответствующих цен ввиду отсутствия либо     |Постановление ФАС ВСО от 13.02.2003     |
   |недоступности информационных источников для   |N А33—6187/02—С3а—Ф02—3998/02—С1;       |
   |определения рыночной цены, возможно           |Постановление ФАС СКО от 11.01.2001     |
   |применение иных методов определения рыночной  |по делу N Ф08—3887/2000—113А            |
   |цены — метода цены последующей реализации     |                                        |
   |и затратного метода                           |                                        |
   L——————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

Контроль над трансфертными ценами требует сравнения цен,

образовавшихся во внерыночных условиях,

с ценами открытого рынка

В ст. 40 НК РФ дано следующее нормативное определение рынка: "Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории".

Проведенный анализ сформировавшейся арбитражной практики свидетельствует, что норма, дающая определение рынка, практически не применяется ни налогоплательщиками, ни налоговыми органами, ни судами.

По нашему мнению, ее значение существенно, поскольку преследует разумные цели. Зачастую споры вызывает даже такой элементарный вопрос, как сравнение цен внутреннего и внешнего рынка. Например, два порта, расположенные в непосредственной близости, - украинский и российский оказывают сходные портовые услуги, но по разным ценам, что позволяет налоговым органам предъявлять претензии, ссылаясь на цены украинского порта как на якобы рыночные.

Необходимость изначального определения рынка объективна. Условия внутреннего и внешнего рынка, а следовательно, и условия внутренних и экспортных сделок, как справедливо отметил ФАС ЗСО в Постановлении от 22.10.2001 по делу N Ф04/3210-335/А81-2001, не сопоставимы.

Представляется, что цены внешнего рынка не могут сравниваться с ценами внутреннего рынка, но остается вопрос региональных особенностей ценообразования.

В отсутствие стандартного подхода сумма налоговых выплат, которые могут быть начислены налогоплательщику, зависит от усмотрения налоговых органов и судов, то есть не поддается ни прогнозу, ни предвидению.

Разработчики новой редакции ст. 40 попытались уйти от определения рынка - положения новой редакции не содержат его определения.

Ю.Н.Завьялова

Старший юрист

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

И.В.Хаменушко

К. ю. н.,

партнер

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

18.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——