"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", 2005, N 2

ЛИКВИДАЦИЯ "НЕЗАВЕРШЕНКИ"

Строительство может быть не завершено по разным причинам: у застройщика закончились деньги или арендованный под строительство участок перешел к другому арендатору. А возможно, продолжать строительство завода по переработке минерального сырья нецелесообразно, так как постройка на этом же участке торгово-развлекательного комплекса принесет значительно больше прибыли. В этих и других случаях недостроенный объект нужно ликвидировать, а затраты по нему списать. Какими документами это оформить? Как отразить данные операции в бухучете? По какой стоимости оприходовать материалы, которые остались от ликвидации "незавершенки" и которые можно использовать? Какие расходы по ликвидации можно учесть при налогообложении? В нашей статье мы ответили на эти вопросы.

Документальное оформление

Как правило, до того как руководитель организации решает списать "незавершенку", строительство уже прекращено. Поэтому на этот момент застройщик уже оформил Акт о приостановлении строительства по форме N КС-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100. В ней отражаются результаты строительства на момент его прекращения: фактические затраты застройщика, задолженность перед подрядчиком (в том числе суммы неустойки, если их нужно выплатить <*>), затраты на консервацию.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По вопросам выплаты неустойки и учета ее в целях налогообложения читайте в статье, опубликованной в журнале "Учет в строительстве" N 4, 2003, с. 44.

После этого руководитель своим приказом создает комиссию, в состав которой могут быть включены его заместитель, главный инженер, начальники соответствующих отделов или служб, главный бухгалтер или его заместитель, бухгалтер по учету основных средств, материально-ответственные лица. Эта комиссия подбирает необходимую техническую документацию на списываемый объект, использует данные бухучета, осматривает недострой, определяет, можно ли в дальнейшем использовать отдельные материалы списываемого объекта. После этого комиссия составляет акт о целесообразности списания "незавершенки". Унифицированной формы такого акта не предусмотрено, поэтому организация самостоятельно определяет его содержание и форму. На основании акта комиссии организация ликвидирует объект своими силами или привлекая к этому подрядные организации.

По окончании всех работ на ликвидированном объекте целесообразно составить акт о списании объекта незавершенного строительства. Такой акт также не имеет унифицированной формы. Организация может разработать его самостоятельно на базе Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4), утвержденного Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. В акте о списании объекта незавершенного строительства будут указаны сведения о состоянии объекта на дату списания, его краткая индивидуальная характеристика, сведения о затратах, связанных со списанием, и о поступлении материальных ценностей от списания.

Учет расходов

...по ликвидации объекта

В бухучете расходы по ликвидации "незавершенки" рассматриваются как операционные. Основание - п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. А в целях налогообложения прибыли они признаются внереализационными и учитываются при расчете налога на прибыль (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Если организация ликвидирует "незавершенку" собственными силами, стоит обратить внимание, что в этом случае ей не нужно начислять НДС со стоимости выполненных работ, хотя такой объект налогообложения указан в пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Давайте разберемся почему. Дело в том, что под налогообложение подпадают работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств или изменяется их первоначальная стоимость (в результате достройки, дооборудования и пр.). А в данном случае объект просто-напросто ликвидируется. Подтвердить перед налоговиками свое право не начислять НДС при ликвидации объекта вы можете, сославшись на разъяснения Минфина России в Письме от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91.

Пример 1. Застройщик собственными силами ликвидирует недостроенный плавильный цех. Учет затрат строительного подразделения отражается по счету 23 "Вспомогательные производства". При этом расходы составили:

- на выплату зарплаты рабочим (с учетом страховых отчислений) - 163 200 руб.;

- на материалы, использованные при демонтаже объекта (ГСМ, стройматериалы, инвентарь и пр.) - 60 000 руб.;

- на амортизацию техники, занятой на ликвидационных работах, - 10 000 руб.

В учете застройщика бухгалтер записал:

Дебет 23 Кредит 70 (69)

- 163 200 руб. - начислена зарплата рабочим (с учетом страховых отчислений);

Дебет 23 Кредит 10

- 60 000 руб. - использованы материалы;

Дебет 23 Кредит 02

- 10 000 руб. - начислена амортизация техники;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 23

- 233 200 руб. (163 200 + 60 000 + 10 000) - списаны расходы по ликвидации цеха.

Если предположить, что в бухгалтерском и налоговом учете расходы совпадают, то 233 200 руб. будет учтено в целях налогообложения прибыли.

Примечание. Официальная позиция

В.А. Жарова, советник налоговой службы III ранга

- Можно ли принять к вычету из бюджета "входной" НДС, уплаченный подрядчику за работы по ликвидации "незавершенки"?

- Да можно, если такие работы предусмотрены в качестве подготовительных в смете на строительство нового объекта на месте снесенного. А обычно так и бывает. Ведь не будет же организация сносить постройку просто для того, чтобы расчистить участок. Правда, учтите, что "входной" НДС по подрядным работам можно предъявить к вычету, только когда новый объект введут в эксплуатацию и начнут амортизировать. Это следует из п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Если же для ликвидации объекта привлекается подрядная организация, то главный вопрос, который при этом возникает: можно ли принять к вычету НДС, уплаченный подрядчику за ликвидационные работы? По Налоговому кодексу РФ вычету подлежат суммы налога в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). А в данном случае работы по ликвидации не являются объектом обложения по НДС.

Пример 2. Для разборки железобетонных конструкций недостроенного склада заказчик заключил договор с подрядной организацией, заплатив ей по счету 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Отметим, что работы по сносу склада предусмотрены в смете на строительство нового объекта.

Тогда в учете заказчика бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - приняты работы, выполненные подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - отражен НДС со стоимости выполненных работ;

Дебет 60 Кредит 51

- 354 000 руб. - оплачены подрядные работы.

Принять к вычету из бюджета 54 000 руб. можно после того, как новый объект, построенный вместо снесенного склада, будет введен в эксплуатацию и его начнут амортизировать.

Примечание. Официальная позиция

К.В. Новоселов, советник налоговой службы РФ III ранга

- Относится ли к расходам в целях обложения налогом на прибыль организаций стоимость ликвидируемого объекта "незавершенки"?

- Нет, не относится. Здесь следует руководствоваться прямой нормой пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. В нем сказано о том, какие расходы в данном случае учитываются в целях налогообложения.

Это затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства:

- демонтаж;

- разборку;

- вывоз разобранного имущества.

Другие затраты в целях налогообложения не принимаются.

...по строительству ликвидируемого объекта

В бухучете затраты по строительству незавершенного объекта, подлежащего ликвидации, рассматриваются как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). А вот принять такие затраты в целях налогообложения прибыли вряд ли возможно. Ведь одним из условий для этого является направленность расходов на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). А при ликвидации "незавершенки" затраты попросту "зарыты в землю". Кроме того, говоря о признании ликвидационных расходов в целях налогообложения прибыли (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ), законодатель четко указал на то, что при ликвидации основных средств на расходы можно списать их остаточную стоимость, а при ликвидации "незавершенки" - только расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества. Причем, как следует полагать, этот перечень расходов является закрытым.

Учет материалов и оборудования,

оставшихся от ликвидации "незавершенки"

При ликвидации недостроенного объекта многие предметы могут быть повторно использованы. Это железобетонные изделия, плиты, кирпич, трубы, смонтированное оборудование и т.д. Они отражаются в бухучете по рыночной стоимости. Это установлено в п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Аналогичное правило содержится в п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

В целях налогообложения прибыли материалы и иные ценности, оставшиеся от ликвидации "незавершенки" и пригодные к дальнейшему использованию, включаются во внереализационные доходы (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Правда, здесь ничего не сказано, по какой стоимости эти ценности должны учитываться в целях налогообложения. Скорее всего, конечно же, по рыночной.

Примечание. Бухучет материалов

Хотелось бы обратить ваше внимание на некоторые противоречия в действующих документах по вопросу, касающемуся того, по какой стоимости учитывать материалы - по рыночной или по цене возможного использования. Так, в п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также в п. 9 ПБУ 5/01 говорится о том, что материалы, оставшиеся от ликвидации "незавершенки", отражаются в бухучете по рыночной стоимости. В то же время в п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, указано на то, что делать это нужно исходя из цены возможного использования материалов. Как же быть?

В данном случае мы рекомендуем вам отразить материалы по рыночной цене, поскольку в п. 84 методички речь идет о материалах, оставшихся от разборки основных средств. А в нашем случае ликвидируется "незавершенка", то есть объект, который еще не является основным средством (и уже им не будет).

Поступление на склад материалов, оставшихся от "незавершенки", оформляется приходным ордером по форме N М-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. А поступление оборудования - Актом о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14. Эта форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Пример 3. В градостроительном плане предусмотрено строительство дорожной развязки на земельном участке, выделенном ранее застройщику под автозаправочную станцию. Поэтому недостроенную бензоколонку решили ликвидировать, при этом в нее уже было вложено 3 750 000 руб.

При разборе оприходованы железобетонные конструкции, оцененные в 800 000 руб., и три топливные емкости, оцененные в 360 000 руб.

В учете застройщика бухгалтер отразил:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 3 750 000 руб. - списаны затраты на строительство автозаправочной станции;

Дебет 10 субсчет "Прочие материалы" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 800 000 руб. - оприходованы на склад железобетонные изделия;

Дебет 07 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 360 000 руб. - оприходованы на склад топливные емкости.

Полученный убыток в размере 2 590 000 руб. (3 750 000 - 800 000 - 360 000) не учитывается при налогообложении прибыли. Он представляет собой постоянное налоговое обязательство.

Отдельно давайте рассмотрим вопрос, связанный со списанием НДС, накопленного в процессе строительства по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Напомним, что при строительстве подрядным способом налог предъявляется к вычету из бюджета по мере постановки на учет построенных объектов или при реализации "незавершенки".

А при строительстве хозяйственным способом - по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, но только в случае, когда стоимость объекта строительства включается в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизацию). Это следует из п. 5 ст. 172 и п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Получается, когда мы списываем "незавершенку", "входной" НДС не может быть принят к вычету из бюджета. Со счета 19 он списывается на внереализационные расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы"), однако при налогообложении прибыли не учитывается.

Пример 4. Продолжим предыдущий пример. Предположим, что за время строительства по счету 19 отражен НДС в размере 240 000 руб. При списании "незавершенки" бухгалтер отразит:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 240 000 руб. - списан НДС.

Однако этот убыток не учитывается при налогообложении прибыли и образует постоянное налоговое обязательство.

Схема документооборота при списании "незавершенки"

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Акт о приостановлении строительства               |
   |                        (форма N КС—17)                         |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   ————————————————————————————————+————————————————————————————————¬
   |    Акт о целесообразности списания объекта незавершенного      |
   |                         строительства                          |
   |                    (по собственной форме)                      |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   ————————————————————————————————+————————————————————————————————¬
   |      Акт о списании объекта незавершенного строительства       |
   |                    (по собственной форме)                      |
   L——————————————T—————————————————————————————————T————————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————+———————————————¬ ————————————————+———————————————¬
   | Приходный ордер (форма N М—4)| |   Акт о приеме (поступлении)  |
   |                              | |  оборудования (форма N ОС—14) |
   L——————————————————————————————— L————————————————————————————————
   

А.Ю.Ежова

Ведущий аудитор

Центра финансовой экспертизы

"Бизнес-Сервис"

Подписано в печать

18.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——