"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 8

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/88

<О РАСХОДАХ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИЯМИ,

ПРИМЕНЯЮЩИМИ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ>>

Три вопроса по применению упрощенной системы налогообложения, прямых ответов на которые нет в действующем законодательстве, разъяснил Минфин в опубликованном Письме. Все они связаны с учетом в расходах стоимости основных средств.

Как правильно определить остаточную стоимость

Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на "упрощенку", включается в расходы поэтапно (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В каком порядке ее нужно учитывать при расчете единого налога, мы рассмотрели в комментарии к Письму Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в "НА" N 6, 2005.

Списывать при этом надо остаточную стоимость имущества, которая сложилась на момент перехода на упрощенную систему налогообложения (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Как ее определить? Глава 26.3 дает "подсказку" только в одном случае: если до перехода на спецрежим организация применяла общий режим по методу начисления. Тогда остаточная стоимость основного средства определяется как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации по правилам гл. 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса (пп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Как же поступать всем остальным категориям плательщиков, а именно:

- организациям, которые исчисляли налог на прибыль по кассовому методу;

- плательщикам, которые перешли на УСН с ЕНВД или просто перевели основное средство из "вмененного" в "упрощенный" вид деятельности;

- сельхозпроизводителям, которые до "упрощенки" платили ЕСХН?

Кассовый метод

Если организация до перехода на упрощенную систему исчисляла налог на прибыль по кассовому методу, то, как разъяснил Минфин, она может воспользоваться порядком, предусмотренным для метода начисления. То есть таким организациям следует на дату перехода на спецрежим сформировать остаточную стоимость активов по данным своего налогового учета. С учетом правил начисления амортизации, предусмотренных ст. ст. 257 - 259 Налогового кодекса.

При этом по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему, но оплаченным после этой даты, остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной. Это связано с тем, что при кассовом методе амортизацию можно начислять только по полностью оплаченным объектам (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

ЕНВД

Теперь рассмотрим другую ситуацию. Организация, которая ранее была плательщиком ЕНВД, с нового года начинает применять упрощенный спецрежим. При этом неважно, полностью ли меняется сфера деятельности фирмы, или же на "упрощенку" переводится часть бизнеса. Проблема возникает с теми основными средствами, которые раньше использовались для получения вмененного дохода, а теперь переведены в "упрощенный" вид деятельности. Как определить их остаточную стоимость?

В опубликованном Письме Минфин предложил такой вариант. За период, в котором основное средство использовалось в деятельности, переведенной на ЕНВД, нужно рассчитать амортизацию по правилам, установленным гл. 25 Налогового кодекса для налога на прибыль. И на эту сумму уменьшить первоначальную стоимость актива.

Отметим, что предыдущие разъяснения налоговой службы по этому вопросу "вмененщикам" было гораздо легче применять на практике. Инспекторы советовали им рассчитывать остаточную стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета (Письмо МНС России от 27.09.2004 N 22-1-14/1558).

Конечно, в большинстве случаев остаточная стоимость, сформированная в бухучете, совпадет с "налоговой", рассчитанной по правилам гл. 25. Это произойдет, если:

- совпадают "бухгалтерская" и "налоговая" первоначальная стоимость основного средства;

- в учетной политике организации закреплен линейный способ начисления амортизации;

- срок службы основного средства установлен по Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Однако "бухгалтерская" и "налоговая" остаточная стоимость могут и различаться. Приведем простой пример. В бухучете проценты по кредиту на приобретение основного средства, начисленные до 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала его эксплуатации, включаются в первоначальную стоимость актива (п. 31 ПБУ 15/01). А по правилам гл. 25 всю сумму начисленных процентов нужно списать на расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В итоге ежемесячная сумма амортизации, которую плательщик ЕНВД будет начислять у себя в бухгалтерском учете, будет больше, чем рассчитанная по правилам гл. 25.

Обратите внимание: помимо разъяснения о порядке определения остаточной стоимости основного средства в Письме Минфина сделан другой важный вывод. Стоимость актива, переведенного из "вмененной" в "упрощенную" деятельность, списывать в расходы при расчете единого налога можно. Даже в том случае, если организация при этом начинает совмещать оба спецрежима. А вот специалисты налогового ведомства в своих частных разъяснениях высказывали противоположную позицию. Она основывалась на том, что такие основные средства нельзя назвать ни приобретенными в период "упрощенки", ни до нее. Ведь фирма одновременно остается плательщиком ЕНВД, то есть полного перехода на упрощенную систему не происходит. Однако теперь они так трактовать законодательство не будут: обратите внимание на формулировку в конце Письма - его копия направлена в ФНС России.

Такую же логику можно применять, и если на "упрощенку" переводится часть деятельности, по которой фирма ранее уплачивала все общие налоги.

Пример. ООО "Парус" реализует товар оптом за безналичный расчет (общая система, кассовый метод) и в розницу - за наличный (ЕНВД). С 1 января 2005 г. оптовую торговлю организация перевела на "упрощенку" (доходы минус расходы). По состоянию на эту дату на балансе фирмы числится компьютер, который ранее использовался в обоих видах деятельности. С 1 января компьютер переведен на оптовый склад организации. Первоначальная стоимость основного средства - 48 000 руб. Общая сумма начисленной в налоговом учете амортизации - 15 000 руб., из которых 8000 руб. было распределено на общую систему, а 7000 руб. - на ЕНВД. Срок полезного использования актива - 4 года.

Бухгалтер рассчитал остаточную стоимость компьютера по состоянию на 1 января 2005 г., исходя из амортизации, начисленной по правилам гл. 25:

48 000 - 15 000 = 33 000 руб.

Так как срок его полезного использования - 4 года, то в течение первого года "упрощенки" списывается 50 процентов стоимости. Бухгалтер ООО "Парус" рассчитал остаточную стоимость компьютера, которую можно признать в расходах I квартала:

33 000 руб. x 50% : 4 = 4125 руб.

ЕСХН

Если до перехода на "упрощенку" организация платила единый сельскохозяйственный налог, то к правилам гл. 25 ей обращаться не придется. Финансисты предложили простой способ определения остаточной стоимости основных средств: из первоначальной стоимости вычесть сумму, учтенную в расходах при уплате ЕСХН. Причем это относится только к тому имуществу, которое было приобретено до перехода на сельскохозяйственный спецрежим. Ведь стоимость основных средств, приобретенных в период применения ЕСХН, была списана на расходы единовременно (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). А учитывая, что имущество просто переводится в другой режим налогообложения (а не реализуется), восстанавливать часть списанной в расходы стоимости (и доплачивать ЕСХН, а также пени) не нужно (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Отметим, что финансисты разъяснили вышеизложенный порядок для организаций. Однако он справедлив и для индивидуальных предпринимателей, а также для крестьянских (фермерских) хозяйств.

"До" или "после"?

Порядок включения в расходы стоимости основных средств зависит от того, до или после перехода на "упрощенку" они были приобретены. Проблема заключается в том, что гл. 26.2 Налогового кодекса не определяет, что считать датой приобретения: дату оприходования имущества (когда делается проводка Дебет 07 (08) Кредит 60) или дату включения его в состав основных средств (когда делается проводка Дебет 01 Кредит 08). Это важно, если эти два события разделены датой перехода на спецрежим.

Пробел восполнил Минфин в ответе на второй вопрос опубликованного Письма. Капвложения не относятся к основным средствам по нормам бухгалтерского законодательства. А значит, имущество, приобретенное до перехода на УСН, будет считаться основным средством только после оприходования его на счете 01. Следовательно, списывать его стоимость нужно как приобретенного после перехода на спецрежим. Отметим, что такой вывод выгоден фирмам, ведь в этом случае стоимость актива можно будет списать на расходы единовременно.

Е.А.Кропотина

Аудитор

Подписано в печать

15.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——