"Учет. Налоги. Право", 2005, N 15

ДВУХРЕЖИМНОЕ ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО

Для тех, кто совмещает "вмененку" и обычный режим, одновременное использование основного средства в разных видах деятельности является привычным делом. Взять хотя бы компьютеры для бухгалтерии. Главное при этом - правильно определить первоначальную стоимость основного средства и не ошибиться в начислении амортизации. Ведь здесь есть обо что споткнуться.

Делим НДС в конце периода

И в бухгалтерском, и в налоговом учете первоначальная стоимость основного средства формируется одинаково. Это расходы, связанные с "появлением" основного средства за минусом перечисленного поставщику НДС (п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п.1 ст.257 НК РФ). Однако если основное средство используется и в обычной деятельности, и в деятельности, переведенной на "вмененку", весь входной НДС нельзя поставить к зачету. НДС, приходящийся на "вмененку", нужно включить в первоначальную стоимость основного средства (п.4 ст.170 НК РФ). Для наглядности рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример 1. Организация ведет розничную торговлю, по которой платит ЕНВД, и производственную деятельность, по которой платит налоги в обычном порядке. В апреле 2005 г. куплен компьютер для бухгалтера стоимостью 17 700 руб., в том числе НДС 2700 руб. В этом же месяце компьютер введен в эксплуатацию. Выручка за апрель составила: по производственной деятельности - 950 000 руб., по розничной торговле - 300 000 руб. Налоговый период по НДС - месяц.

Приобретение компьютера бухгалтер отразил записями:

Дебет 60 Кредит 51

17 700 руб.

- оплачен компьютер;

Дебет 08 Кредит 60

15 000 руб.

- отражена стоимость компьютера до ввода его в эксплуатацию;

Дебет 19 Кредит 60

2700 руб.

- учтен НДС.

Теперь определим первоначальную стоимость компьютера. Для этого нужно узнать сумму НДС, которая относится к деятельности, переведенной на "вмененку". Пропорция для разделения входного НДС рассчитывается как отношение стоимости отгруженных товаров в не облагаемой этим налогом деятельности к общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (п.4 ст.170 НК РФ).

К сведению. Обратите внимание: налоговики велят для расчета пропорции брать сопоставимые показатели. То есть стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета НДС (Письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18). Однако у арбитражных судов иное мнение на этот счет. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.01.2005 по делу N Ф04-9499/2004(7826-А70-18) сказано, что при определении пропорции по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых налогом в стоимость товаров (работ, услуг) нужно включать НДС.

Как мы уже сказали, пропорция определяется за налоговый период. В этом кроется первая проблема. В нашем примере налоговый период равен месяцу. Следовательно, только по его окончании бухгалтер сможет узнать пропорцию, разделить НДС и сформировать первоначальную стоимость компьютера. Поэтому советуем ввести основное средство в эксплуатацию в последний день месяца, в котором оно куплено.

Итак, найдем коэффициент для определения НДС, приходящегося на вмененную деятельность. В нашем примере он равен 0,24 (300 000 : (300 000 + 950 000)). Следовательно, сумма НДС по купленному компьютеру, которая будет увеличивать его стоимость, составит 648 руб. (2700 руб. х 0,24).

В бухгалтерском учете будут сделаны такие проводки:

Дебет 08 Кредит 19

648 руб.

- включена в стоимость компьютера сумма невозмещаемого НДС.

Таким образом, первоначальная стоимость компьютера составит 15 648 руб. (15 000 + 648). Причем она будет одинаковая и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Дебет 01 Кредит 08

15 648 руб.

- введен в эксплуатацию компьютер.

А вот "квартальным" плательщикам НДС придется сложнее. Особенно когда они купили основное средство в начале квартала. Ведь выручку для расчета НДС можно определить только в его конце. Как в этом случае скорректировать первоначальную стоимость на сумму входного налога? Вот что нам ответили в Управлении косвенных налогов ФНС России. В такой ситуации невозмещаемый НДС нельзя учесть в первоначальной стоимости основного средства. Ведь налог, приходящийся на "вмененку", можно рассчитать только по окончании квартала. А к этому моменту первоначальная стоимость уже сформирована и изменению не подлежит.

С позицией налоговиков трудно не согласиться. Да, пропорция для разделения входного НДС рассчитывается по окончании налогового периода (п.4 ст.170 НК РФ). А первоначальную стоимость основного средства можно изменить только в определенных случаях, и наша ситуация в них не указана (п.14 ПБУ 6/01, п.2 ст.257 НК РФ).

В качестве выхода можно посоветовать организациям подождать с вводом основного средства в эксплуатацию до окончания налогового периода по НДС. По завершении квартала будет известна выручка и пропорция для разделения входного налога. И тогда организация сформирует первоначальную стоимость и введет объект в эксплуатацию. Только в этом случае НДС по "вмененке" не потеряется.

Два учета - две амортизации

Но на этом нюансы учета основного средства, которое работает на всю организацию, не заканчиваются. Следующая проблема - как правильно начислить амортизацию.

В бухгалтерском учете амортизация полностью включается в расходы организации по всем видам деятельности (п.8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). А в налоговом учете можно списать на расходы только амортизацию по производственной деятельности. В результате возникает постоянное налоговое обязательство (п.п.4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Пример 2. Продолжим пример 1. Организация установила срок полезного использования компьютера и в бухгалтерском, и в налоговом учете 4 года (48 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом. В мае 2005 г. выручка составила: по производственной деятельности - 1 000 000 руб., по розничной торговле - 200 000 руб.

1. Сумма ежемесячной амортизации составит:

15 648 руб. : 48 мес. = 326 руб.

2. Определим, какую сумму амортизации можно учесть в налоговом учете по налогу на прибыль:

326 руб. х (1 000 000 руб. / (1 000 000 руб. + 200 000 руб.)) = 272 руб.

3. Оставшаяся сумма амортизации 54 руб. (326 - 272) относится на расходы по торговой деятельности.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

272 руб.

- начислена амортизация, включаемая в расходы по производственной деятельности;

Дебет 44 Кредит 02

54 руб.

- начислена амортизация, включаемая в расходы по торговле;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

13 руб. (54 руб. х 24%)

- отражено постоянное налоговое обязательство на сумму амортизации, не учитываемой при налогообложении прибыли.

Каждый месяц пропорция распределения начисленной амортизации будет различна, поскольку она напрямую зависит от полученной выручки.

Л.Л.Анина

Аудитор

А.В.Илюшечкин

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

15.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——