"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 9

Вопрос: Наша организация (продавец) заключила договор купли-продажи на условиях предоставления коммерческого кредита в форме отсрочки платежа. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. С суммы полученных процентов мы уплачиваем в бюджет НДС. В целях исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов нужно включать всю сумму процентов или за вычетом уплаченного НДС? На каком счете (90 или 91) следует отражать суммы процентов по коммерческому кредиту?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ. Однако речь в ней идет только о товарном кредите. В частности, определено, что если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом под предъявленными, по нашему мнению, следует понимать суммы налогов, уплаченные покупателем продавцу товаров (работ, услуг). В данном случае покупатель перечисляет суммы процентов по коммерческому кредиту, включающие в себя НДС.

Таким образом, в состав внереализационных доходов организация должна включить не всю сумму полученных процентов по коммерческому кредиту, а разницу между размером процентов и суммой налога. То есть следует уменьшить проценты по коммерческому кредиту на сумму начисленного НДС.

Обратите внимание: порядок признания доходов при методе начисления определен ст. 271 НК РФ. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В целях бухгалтерского учета необходимо иметь в виду следующее. В связи с тем что коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой, а выступает лишь как дополнительное условие к основному договору купли-продажи, проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа должны увеличивать цену продажи товара у продавца. Такой вывод следует из формулировки п. 6.2 ПБУ 9/99 <*>. Данный пункт устанавливает, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете сумма процентов отражается проводкой:

Дебет 62 Кредит 90-1.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

При этом момент отражения в бухгалтерском учете процентов зависит от установленного в договоре порядка перехода права собственности на реализуемые товары. Так, если право собственности переходит к покупателю после передачи ему товаров, то необходимо рассчитать всю сумму процентов, которую должен уплатить покупатель, от даты передачи ему товаров до момента их полной оплаты. Если право собственности переходит к покупателю после полной оплаты товара, то проценты отражаются у продавца в составе выручки от продажи на более позднюю дату - дату оплаты товара.

Пример 1. ООО "Сфера" продает партию товара на общую сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб., на условиях предоставления коммерческого кредита в форме отсрочки платежа на 30 дней. За пользование коммерческим кредитом покупатель обязан уплатить 1% от суммы задолженности. Согласно договору купли-продажи право собственности к покупателю переходит в момент отгрузки. Задолженность по договору погашена покупателем в установленный срок. В соответствии с учетной политикой обязанность уплаты НДС возникает в момент отгрузки.

В бухгалтерском учете ООО "Сфера" операция будет отражена следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                         В первый месяц                         |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Отражена выручка от реализации товара |  62  | 90—1 |  476 720  |
   |с учетом процентов за отсрочку платежа|      |      |           |
   |(472 000 руб. + 472 000 руб. х 1%)    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС                          | 90—3 |  68  |   72 720  |
   |(476 720 руб. х 18% / 118%)           |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        Во второй месяц                         |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Погашена задолженность по договору    |  51  |  62  |  476 720  |
   |коммерческого кредита                 |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Кроме того, обычно стороны при заключении договора предусматривают ответственность покупателя за несвоевременное погашение задолженности по коммерческому кредиту. В этом случае проценты, полученные продавцом за нарушение условий договора, будут учитываться на счете 91-1 "Прочие доходы".

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположив, что за нарушение срока оплаты суммы долга покупатель обязан уплатить штрафные санкции в размере 0,1% за каждый день. Покупатель оплатил товар через 10 дней после установленного в договоре срока.

Бухгалтер ООО "Сфера" должен произвести на счетах учета следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                         В первый месяц                         |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Отражена выручка от реализации товара |  62  | 90—1 |  476 720  |
   |с учетом процентов за отсрочку платежа|      |      |           |
   |(472 000 руб. + 472 000 руб. х 1%)    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС                          | 90—3 |  68  |   72 720  |
   |(476 720 руб. х 18% / 118%)           |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        Во второй месяц                         |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислены проценты за нарушение срока |  62  |  91  |    4 767  |
   |оплаты                                |      |      |           |
   |(476 720 руб. х 10 дн. х 0,1%)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Погашена задолженность по договору    |  51  |  62  |  481 487  |
   |коммерческого кредита                 |      |      |           |
   |(476 720 + 4767) руб.                 |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Т.Ю.Кошкина

Аудитор

КГ "Аюдар"

Подписано в печать

15.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——