"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 9

РЕАЛИЗАЦИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ КАК ИМУЩЕСТВЕННОГО КОМПЛЕКСА

В своей хозяйственной деятельности коммерческие организации совершают различные сделки, в том числе сделки купли-продажи. Иногда собственники организации могут принять решение о продаже бизнеса. Продать бизнес можно различными способами. Самыми распространенными из них считаются два: это продажа долей (акций), принадлежащих участникам (акционерам) хозяйственных обществ, и продажа предприятия как имущественного комплекса. У каждого из этих способов есть свои преимущества и недостатки. Как правило, первый способ применяется, когда общество принадлежит нескольким участникам. В этом случае полученная плата за доли (акции) фактически будет являться ценой продажи бизнеса.

Реализация предприятия как имущественного комплекса предоставляет бывшим собственникам возможность осуществлять впоследствии иные виды деятельности в рамках того же юридического лица. В данной статье мы остановимся на втором способе продажи бизнеса и рассмотрим налоговые последствия при реализации предприятия как имущественного комплекса у продавца и покупателя.

Общие положения

В соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятием, как объектом прав, признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом или его часть может быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также имущественные и неимущественные права на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе и на фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания, и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Правовые основы, порядок и требования, предъявляемые к сделкам купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, установлены параграфом 8 гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ, в частности ст. ст. 559 - 566 ГК РФ.

При заключении договора продажи следует выполнить ряд условий, предусмотренных законодательством. Во-первых, договор продажи предприятия заключается в письменной форме, путем составления одного документа, подписанного сторонами, с обязательным приложением к нему документов, указанных в п. 2 ст. 561 НК РФ.

В договоре продажи определяются состав предприятия и его стоимость на основе полной инвентаризации, проводимой в соответствии с установленными правилами (Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <1>). До подписания договора продажи предприятия стороны должны рассмотреть следующие составленные продавцом документы (п. 2 ст. 561 НК РФ):

- акт инвентаризации;

- бухгалтерский баланс;

- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Все имущество, права и обязанности, которые указаны в данных документах, подлежат передаче продавцом покупателю, если иное не установлено соглашением сторон либо не следует из ст. 559 НК РФ. Так, например, в соответствии с договором к покупателю могут перейти права на объекты интеллектуальной собственности (на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его продукции), которые могут быть переданы только после соблюдения требований авторского или патентного законодательства (переход прав на эти объекты регистрируется в Роспатенте <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Закон РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".

Не подлежат передаче покупателю предприятия (если иное не установлено законом) права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на осуществление соответствующей деятельности. При этом следует помнить, что передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.

Во-вторых, кредиторы продаваемого предприятия до его передачи покупателю должны быть письменно уведомлены одной из сторон договора о его продаже. Кредитор должен дать письменное согласие на перевод долга или в течение трех месяцев со дня получения уведомления о продаже предприятия потребовать либо прекращения обязательства и возмещения продавцом причиненных в связи с этим убытков, либо признания договора продажи предприятия недействительным.

В-третьих, передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия (ст. 563 НК РФ). Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента к покупателю переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия.

В-четвертых, в соответствии со ст. 560 ГК РФ договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (о государственной регистрации прав на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним смотрите Федеральный закон N 122-ФЗ <3>, а также Правила внесения записей о правах на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним в ЕГРП <4>).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

<4> Правила внесения записей о правах на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним и взаимодействия между Федеральной регистрационной службой и ее территориальными органами, утвержденные Приказом Минюста России от 04.03.2005 N 16.

Согласно п. 1 ст. 132 ГК РФ предприятие как имущественный комплекс является недвижимым имуществом (недвижимостью), и право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права (п. 1 ст. 564 ГК РФ), которая, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю по передаточному акту (ст. 564 ГК РФ).

Договором купли-продажи предприятия как имущественного комплекса может быть установлено, что право собственности на предприятие, которое уже передано по акту, сохраняется за продавцом до оговоренного момента (например, до момента оплаты или до наступления других обстоятельств). В этом случае покупатель до момента перехода к нему права собственности на предприятие имеет право распоряжаться имуществом переданного ему предприятия, но лишь в той мере, в какой это необходимо для осуществления деятельности, в целях которой предприятие было приобретено.

Бухгалтерский и налоговый учет у продавца

Налоговая база по НДС при реализации предприятия

как имущественного комплекса

Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса отражен в ст. 158 НК РФ. Налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому из видов активов организации.

Обратите внимание на то, что при продаже предприятия как имущественного комплекса в договоре купли-продажи предприятия цена каждого вида активов не устанавливается. Для целей обложения НДС стоимость имущества, входящего в предприятие, определяется расчетным методом путем применения поправочных коэффициентов.

Цена реализации может отличаться от балансовой стоимости передаваемого имущества, причем эта разница будет распределяться между всеми реализуемыми активами пропорционально их балансовой стоимости. Поэтому для целей налогообложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ).

Поправочный коэффициент (К) рассчитывается следующим образом.

1. Если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то поправочный коэффициент равен отношению цены реализации предприятия к балансовой стоимости передаваемого имущества: К = ЦР / БС.

2. Если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то поправочный коэффициент рассчитывается как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется. К = (ЦР - ДЗ - ЦБ) / (БС - ДЗ - ЦБ).

Продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру, в котором в графе 9 "Всего с НДС" в качестве итога указывается цена, по которой продано предприятие, а цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Обратите внимание: в сводном счете-фактуре при продаже предприятия как имущественного комплекса отражается и стоимость ценных бумаг, хотя общий порядок составления счетов-фактур не требует выписывать счет-фактуру при реализации ценных бумаг.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графе 7 "Налоговая ставка" указывается расчетная налоговая ставка 15,25% (п. 4 ст. 158 НК РФ). Нетрудно посчитать, что эта расчетная ставка определяется как 18% / 118%. Таким образом, к имуществу, передаваемому в составе предприятия как имущественного комплекса, может применяться только ставка 15,25% (это относится и к товарам, реализация которых облагается по ставке 10%).

К сводному счету-фактуре обязательно должен быть приложен акт инвентаризации.

Пример 1. ООО "Стрела" продает ООО "Ланга" предприятие как имущественный комплекс. На дату его продажи балансовая стоимость передаваемых активов предприятия составляет 2 000 000 руб., в том числе:

- основные средства - 1 000 000 руб.;

- сырье, материалы - 200 000 руб.;

- товары - 300 000 руб.;

- дебиторская задолженность - 350 000 руб.;

- ценные бумаги - 150 000 руб. (решение о переоценке ценных бумаг не принималось).

Продажная стоимость реализуемого предприятия (в том числе НДС) равна 2 300 000 руб. (больше балансовой стоимости передаваемого имущества).

Для расчета суммы НДС необходимо вычислить поправочный коэффициент К, который будет равен (2 300 000 - 350 000 - 150 000) / (2 000 000 - 350 000 - 150 000) = 1,2. Сумма НДС, исчисленного с каждого вида имущества, составит:

     
   ———————————————————————T——————————T————————————T—————————————————¬
   |  Наименование актива |Балансовая|  Стоимость |    Сумма НДС,   |
   |                      | стоимость|  имущества |   исчисленного  |
   |                      |имущества,|  для целей |  с каждого вида |
   |                      |   руб.   |  обложения |    имущества    |
   |                      |          |     НДС    |(гр. 3 х 15,25%),|
   |                      |          |(гр. 2 х К),|       руб.      |
   |                      |          |    руб.    |                 |
   +——————————————————————+——————————+————————————+—————————————————+
   |           1          |     2    |      3     |        4        |
   +——————————————————————+——————————+————————————+—————————————————+
   |Основные средства     | 1 000 000|  1 200 000 |     183 000     |
   +——————————————————————+——————————+————————————+—————————————————+
   |Сырье, материалы      |   200 000|    240 000 |      36 600     |
   +——————————————————————+——————————+————————————+—————————————————+
   |Товары                |   300 000|    360 000 |      54 900     |
   L——————————————————————+——————————+————————————+——————————————————
   

От имени ООО "Стрела" будет составлен сводный счет-фактура. Приведем фрагмент этого документа, показав только заполненные колонки:

     
   ————————————————————————T—————————————T—————————T———————T—————————¬
   |  Наименование товара  |  Стоимость  |Налоговая| Сумма |Стоимость|
   | (описание выполненных |   товаров   |  ставка | налога| товаров |
   |работ, оказанных услуг)|   (работ,   |         |       | (работ, |
   |                       |услуг), всего|         |       | услуг), |
   |                       |  без налога |         |       |  всего  |
   |                       |             |         |       | с учетом|
   |                       |             |         |       |  налога |
   +———————————————————————+—————————————+—————————+———————+—————————+
   |           1           |      5      |    7    |   8   |    9    |
   +———————————————————————+—————————————+—————————+———————+—————————+
   |Основные средства      |  1 200 000  |  15,25% |183 000|1 200 000|
   +———————————————————————+—————————————+—————————+———————+—————————+
   |Сырье, материалы       |    240 000  |  15,25% | 36 600|  240 000|
   +———————————————————————+—————————————+—————————+———————+—————————+
   |Товары                 |    360 000  |  15,25% | 54 900|  360 000|
   +———————————————————————+—————————————+—————————+———————+—————————+
   |Дебиторская            |    350 000  | Без НДС |   —   |  350 000|
   |задолженность          |             |         |       |         |
   +———————————————————————+—————————————+—————————+———————+—————————+
   |Ценные бумаги          |    150 000  | Без НДС |   —   |  150 000|
   +———————————————————————+—————————————+—————————+———————+—————————+
   |Всего к оплате         |             |         |274 500|2 300 000|
   L———————————————————————+—————————————+—————————+———————+——————————
   

Согласно ст. 158 НК РФ к стоимости финансовых вложений и дебиторской задолженности поправочный коэффициент не применяется, а их реализация не облагается НДС.

В учете ООО "Стрела" будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена выручка от реализации        |  62  | 91—1 | 2 300 000 |
   |предприятия как имущественного        |      |      |           |
   |комплекса                             |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен в бюджет НДС по реализованным| 91—3 |  68  |   183 000 |
   |основным средствам                    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен в бюджет НДС                 | 91—3 |  68  |    36 600 |
   |по реализованным сырью и материалам   |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен в бюджет НДС по реализованным| 91—3 |  68  |    54 900 |
   |товарам                               |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана остаточная стоимость основных | 91—2 |  01  | 1 000 000 |
   |средств                               |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списаны сырье и материалы             | 91—2 |  10  |   200 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списаны товары                        | 91—2 |  41  |   300 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана стоимость ценных бумаг        | 91—2 |  58  |   150 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено выбытие прав требования      | 91—2 |62, 76|   350 000 |
   |дебиторской задолженности             |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена прибыль от реализации        | 91—9 |  99  |    25 500 |
   |предприятия как имущественного        |      |      |           |
   |комплекса                             |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Налог на прибыль

Главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ, в отличие от гл. 21 НК РФ, не предусмотрено каких-либо особенностей при определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае продажи предприятия отдельно по каждому активу, реализуемому в составе предприятия. Продавец может рассчитать налогооблагаемую прибыль по предприятию в целом.

Однако возможна ситуация, когда предприятие продается с убытком, то есть по цене ниже балансовой стоимости входящего в него имущества и имущественных прав. Как же определить налогооблагаемую прибыль в этом случае? Существуют два разных мнения.

Так, например, с точки зрения гражданского законодательства предприятие как объект недвижимости является сложной вещью. Если разнородные вещи образуют единое целое, что предполагает их использование по общему назначению, они рассматриваются как одна или сложная вещь (ст. 134 ГК РФ). Таким образом, реализуемое предприятие в налоговом законодательстве следует рассматривать как товар, и налоговая база по налогу на прибыль будет определяться путем сопоставления общей стоимости имущества, включаемого в состав предприятия, с доходом от реализации предприятия. В случае когда при продаже предприятия образуется убыток, у продавца он будет учитываться в полном объеме, без разделения его на убыток от реализации амортизируемого и неамортизируемого имущества. Ведь по договору купли-продажи предприятие реализуется в целом как имущественный комплекс, а согласно ст. 268 НК РФ такая реализация будет признаваться реализацией прочего, а не амортизируемого имущества.

Автор придерживается этой точки зрения. Однако следует заметить, что организации, скорее всего, данную позицию придется отстаивать в судебном порядке.

Второе мнение прямо противоположно первому. Налоговое законодательство не содержит понятия сложной вещи как единого объекта имущества. Глава 25 НК РФ по-разному определяет налоговую базу при продаже различных видов активов. Таким образом, в зависимости от вида реализуемого имущества или имущественных прав следует применять соответствующие правила определения налоговой базы, предусмотренные данной главой.

В отношении прав требования предполагается, что они реализуются по их фактической стоимости, если иное не указано в договоре. Убыток от реализации имущества в полном объеме учитывается при налогообложении прибыли (кроме амортизируемого имущества). Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов и списывается в составе косвенных расходов текущего периода равными долями в течение срока, определяемого в виде разницы между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Однако в данной ситуации возникает проблема с определением цены реализации каждого вида активов, ведь специального механизма по ее установлению в гл. 25 НК РФ, как в гл. 21 НК РФ, не предусмотрено. Если использовать расчетный способ определения цены активов, аналогичный тому, который установлен гл. 21 Кодекса, то есть применить поправочные коэффициенты, то не всегда удастся получить адекватную оценку активов. Ведь применение единого коэффициента ко всем активам приведет к тому, что стоимость одной части имущества будет необоснованно завышена, а другой части - занижена.

При реализации предприятия как имущественного комплекса для целей исчисления налога на прибыль будут признаны затраты, непосредственно связанные с такой продажей. Так, в соответствии с п. 1 ст. 563 НК РФ подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, если договором не предусмотрено, что расходы по передаче предприятия осуществляются за счет покупателя, они будут экономически оправданными для продавца.

Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя

Затраты покупателя, связанные с приобретением предприятия как имущественного комплекса, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 <5>). Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором купли-продажи. Величина оплаты или кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации скидок (накидок) (п. 6 ПБУ 10/99). Таким образом, приобретенное предприятие отражается в учете покупателя по стоимости, указанной в передаточном акте, а также с учетом расходов, непосредственно связанных с приобретением предприятия.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В состав приобретенного предприятия включается не только разнородное имущество, но и имущественные права. Поэтому покупатель не может вести учет этого предприятия как единого объекта недвижимости. Каждый актив, приобретаемый в составе единого имущественного комплекса, он должен учесть в своем балансе строго в соответствии с его принадлежностью и квалификацией: основные средства должны быть оприходованы согласно требованиям ПБУ 6/01 <6>, материальные ценности - по правилам, установленным ПБУ 5/01 <7>, нематериальные активы - на основании ПБУ 14/2000 <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Обратите внимание: при продаже предприятия как имущественного комплекса может возникнуть разница между покупной ценой и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Такая разница представляет собой деловую репутацию организации для целей бухгалтерского учета (п. 27 ПБУ 14/2000). Деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.

Таким образом, покупатель приходует активы по стоимости, отраженной в балансе продавца (баланс прилагается к договору). Если покупная цена фирмы больше стоимости ее чистых активов, то возникает положительная деловая репутация, которая отражается в составе нематериальных активов. Если предприятие купили по цене ниже стоимости его чистых активов, то в учете покупателя образуется отрицательная деловая репутация, которая будет учитываться в составе доходов будущих периодов.

От редакции. Подробнее о деловой репутации фирмы наш журнал писал в N 3, 2005 (статья Ю.А. Скрыпниковой "Нематериальные активы").

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

После государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие в учете ООО "Ланга" будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Приобретены основные средства         |  08  |  60  | 1 000 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по основным средствам     |  19  |  60  |   183 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Приняты к учету сырье и материалы     |  10  |  60  |   200 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по сырью и материалам     |  19  |  60  |    36 600 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Приняты к учету товары                |  41  |  60  |   300 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по товарам                |  19  |  60  |    54 900 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принята к учету дебиторская           |  76  |  60  |   350 000 |
   |задолженность                         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена положительная деловая        |  04  |  60  |    25 500 |
   |репутация в составе НМА               |      |      |           |
   |(1 017 000 — 1 000 000) + (203 400 —  |      |      |           |
   |200 000) + (305 100 — 300 000) руб.   |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Приняты к учету ценные бумаги         |  58  |  60  |   150 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Основные средства введены             |  01  |  08  | 1 000 000 |
   |в эксплуатацию                        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списаны с расчетного счета денежные   |  60  |  51  | 2 300 000 |
   |средства в оплату предприятия         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |НДС принят к вычету                   |  68  |  19  |   274 500 |
   |(183 000 + 36 000 + 54 900) руб.      |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

"Входной" НДС при покупке предприятия

Покупатель получит сводный счет-фактуру, в котором будут перечислены активы, приобретенные в составе имущественного комплекса. На основании этого документа он сможет принять к вычету НДС (при соблюдении соответствующих условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ: актив должен быть принят к учету, оплачен и должен использоваться для операций, облагаемых НДС).

Обратите внимание на ситуацию, когда оплата продавцу перечисляется несколькими платежами. Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой, следовательно, при перечислении очередной суммы в платежном поручении необходимо указывать НДС исходя из ставки 15,25%. При этом реализация некоторых активов не облагается налогом (ценные бумаги, дебиторская задолженность), поэтому необходимо следить, чтобы общая величина НДС, указанная в платежках, не превышала итоговую сумму налога, отраженную в сводном счете-фактуре.

Налог на прибыль

Что касается налогового учета, то в гл. 25 НК РФ ситуация, когда организация приобретает предприятие как имущественный комплекс, а его покупная цена выше или ниже стоимости всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу, не прописана. Каким из приведенных ниже ответов следует руководствоваться организации, чтобы учесть указанную разницу для целей налогообложения прибыли? То ли стоимость активов приобретенного предприятия будет определяться пропорционально их стоимости в общей сумме произведенных организацией расходов исходя из того, что стоимость приобретаемых активов для целей гл. 25 НК РФ исчисляется как сумма расходов на их приобретение? То ли все активы и обязательства приобретаемого предприятия следует учесть в налоговом учете по стоимости, указанной в балансе предприятия, а разницу между покупной стоимостью имущественного комплекса и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех приобретаемых активов и обязательств для целей налогообложения прибыли учесть в месяце приобретения предприятия в составе внереализационных доходов или расходов?

Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 08.10.2003 N 04-02-05/3/77. В нем говорится, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно п. 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Поскольку Налоговый кодекс не содержит специальной нормы для учета имущества и обязательств, полученных в результате приобретения предприятия, то в целях налогового учета обязательства приобретаемого предприятия учитываются по стоимости, указанной в балансе предприятия, а отрицательная деловая репутация, являющаяся доходом у покупающей стороны, учитывается в том отчетном периоде, в котором приобретено предприятие.

Правда, в данном Письме Минфин упомянул только отрицательную деловую репутацию. Что касается положительной деловой репутации, то НК РФ деловую репутацию к нематериальным активам не относит. По мнению автора, положительную деловую репутацию (сумму надбавки к цене приобретения имущественного комплекса) можно отнести к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, - внереализационным расходам на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом данные суммы следует относить на расходы не сразу, а равномерно, например, в течение всего срока эксплуатации.

Покупатель сможет учесть для целей обложения налогом на прибыль затраты на приобретение предприятия и дополнительные расходы, связанные с подготовкой к сделке и ее оформлением. При этом руководствоваться следует правилами, установленными гл. 25 НК РФ для конкретных видов активов. Так, при формировании стоимости основных средств и нематериальных активов должны учитываться расходы, поименованные в п. п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ, а при формировании стоимости ТМЦ - в п. 2 ст. 254 НК РФ.

При амортизации основных средств, входящих в состав предприятия, необходимо учитывать следующее. Моментом передачи предприятия покупателю является день подписания передаточного акта, а право собственности на имущественный комплекс к нему перейдет только после государственной регистрации этого права. Амортизировать основные средства в налоговом учете можно с 1-го числа месяца, в котором были поданы документы на государственную регистрацию права собственности на предприятие (п. 8 ст. 258 НК РФ). При определении нормы амортизации налогоплательщик вправе уменьшить срок полезного использования основного средства на период его эксплуатации предыдущим владельцем предприятия (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Ю.А.Скрыпникова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

15.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——