"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 9

ИСПОЛНЕНИЕ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ВЗАИМОЗАЧЕТОМ:

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Зачет встречного однородного требования (взаимозачет или зачет взаимной задолженности) является одним из оснований прекращения обязательств. Как правило, необходимость проведения взаимозачетных операций возникает в случае, когда организация с одним и тем же контрагентом заключает два договора, по одному из которых она выступает должником, а по другому - кредитором, и при этом не может погасить свое обязательство денежными средствами. Другими словами, если у двух организаций имеются взаимные кредиторские и дебиторские задолженности, то одним из возможных способов погашения таких задолженностей служит зачет встречных требований.

Участниками взаимозачетных сделок могут быть как две, так и несколько организаций - то есть допускается как двусторонний, так и многосторонний взаимозачет.

О том, как правильно оформить зачет взаимных требований, каков порядок налоговых вычетов по НДС, каковы особенности отражения указанной операции в целях исчисления налога на прибыль, будет рассказано в статье.

Правовая сторона вопроса

Основные нормы, регулирующие проведение взаимозачета, содержатся в ст. ст. 410 и 411 ГК РФ. Практика судебных решений по взаимозачетам обобщена в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 65 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований".

Для того чтобы провести взаимозачет, необходимо соблюсти следующие условия:

- встречности требований, что означает совпадение состава сторон и одновременное их участие в двух обязательствах. Другими словами, погашение задолженности должно происходить по схеме: "ты должен мне, а я должен тебе" (при многостороннем зачете - "ты должен мне, я должен ему, а он должен тебе"). Стороны, проводящие зачет, не вправе погасить требование, которое предъявлено одному из участников зачетной операции извне, то есть другой организацией, не участвующей в сделке по зачету требований;

- однородности встречных требований, то есть обязательства сторон друг перед другом должны быть качественно сопоставимы, например: деньги и деньги, товары и товары и т.п. Допустим, стороны обязаны перечислить друг другу денежные средства: одна сторона - за поставленные товары, а другая - за выполненные работы. В этом случае у сторон имеются схожие обязательства по оплате поставленных товаров и выполненных работ. Предмет обязательств сторон также один и тот же - денежные средства.

Если первая сторона имеет задолженность по оплате приобретенных по договору купли-продажи товаров перед второй стороной и, в свою очередь, должна выполнить для нее работы по договору подряда, то такие обязательства будут встречными, но не однородными, поскольку по одному договору возникли денежные требования, а по другому - обязательства по выполнению работ. Следовательно, погасить взаимные требования зачетом в данном случае нельзя;

- наступления срока погашения обязательств (взаимозачет можно провести только по тем обязательствам, срок погашения которых уже наступил или не указан, либо определен моментом востребования). Например, фирма по договору купли-продажи реализовала предприятию товары. Покупатель должен расплатиться с ней спустя три месяца с момента поставки. Предприятие, в свою очередь, оказало фирме рекламные услуги. Оплатить их она должна по истечении первого месяца с момента подписания акта сдачи-приемки выполненных работ. Через месяц предприятие потребовало провести зачет взаимных задолженностей. Однако сделка по проведению взаимозачета может быть признана недействительной, так как срок погашения обязательств торговой фирмы перед покупателем по оплате товаров еще не наступил.

Обязательства, которые нельзя принять в зачет взаимных требований, перечислены в ст. 411 ГК РФ. Это задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения); требования по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью; обязательства по алиментам и пожизненному содержанию. Кроме того, запрет на погашение того или иного обязательства зачетом может быть предусмотрен договором либо законом. Например, п. 2 ст. 90 ГК РФ предусматривает недопустимость зачета требований к обществу с ограниченной ответственностью при обязанности внесения вклада в уставный капитал. Такое же ограничение предусмотрено и для акционерных обществ при оплате акций (п. 2 ст. 99 ГК РФ). В остальных случаях стороны вправе проводить взаимозачет, руководствуясь положениями ст. 410 ГК РФ.

Оформление взаимозачетов

Основанием для взаимозачета является взаимная задолженность. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности установлено, что организации ведут аналитический учет по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в разрезе каждого предъявленного счета, а при расчетах в порядке плановых платежей - по каждому поставщику, подрядчику, покупателю и заказчику. При этом аналитический учет должен обеспечивать возможность получения необходимых сведений по расчетным документам в разрезе сроков их оплаты. Поэтому для проведения взаимозачета выявление взаимной задолженности и составление акта ее сверки следует выделить в самостоятельный этап.

Акт сверки взаимных расчетов составляют на основании данных бухгалтерского учета организаций - участников взаимозачета в произвольной форме, с указанием всех реквизитов, обязательных для первичной учетной документации (ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ <2>). Этот документ не является обязательным, он носит, скорее, вспомогательный характер. В нем стороны констатируют образовавшуюся задолженность, указав номера договоров и первичных документов, по которым возникли задолженности, а также суммы этих задолженностей с выделенным НДС. Как правило, акт сверки расчетов составляют для того, чтобы в дальнейшем записи в бухгалтерском учете участников взаимозачета были идентичными, а разногласия между организациями отсутствовали.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следующий этап погашения взаимной задолженности - направление заявления (уведомительного письма) о проведении зачета. По общему правилу для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

Сторона, решившая провести зачет взаимных требований, оформляет документ о проведении такого зачета, который подписывается руководителем и главным бухгалтером организации и скрепляется печатью. Подписи другой стороны не требуется - это подтверждено судебной практикой. Так, согласно Постановлению ФАС СЗО от 31.05.2004 N Ф04/2990-397/А75-2004 акт, не подписанный представителями поставщика, подтверждает зачет, поскольку для прекращения взаимных обязательств достаточно заявления одного из контрагентов. Отсюда следует, что у фирмы-покупателя были достаточные основания для вычета НДС.

Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения другой стороной заявления о проведении зачета. В связи с этим, в случае направления заявления одной стороной, важно иметь подтверждение, что другая сторона заявление получила.

Кроме указаний о том, для кого и от кого направлено заявление, в нем должны содержаться следующие данные: по каким требованиям производится зачет, основания их возникновения; сумма, на которую производится зачет, с выделением суммы НДС отдельной строкой; с какого момента организация считает себя по отношению к контрагенту и контрагента по отношению к себе не связанными какими-либо правами и обязательствами на сумму взаимозачета.

Поскольку документ составляется в одностороннем порядке (не подписывается обеими сторонами), дата совершения операции по зачету взаимных требований назначается по усмотрению уведомляющей стороны. Это может быть конкретная дата, оговоренная в уведомлении отдельно, либо дата получения уведомления другой стороной, подтвержденная органами почтовой связи, либо дата истечения оговоренного в уведомлении срока и т.п. С этого момента задолженность стороны на зачтенную сумму прекращается.

Обратите внимание: если в заявлении содержится оговорка, например: "Просим вашего согласия на проведение зачета..." (или иная подобная), - то зачет встречных однородных требований будет считаться совершенным исключительно с момента получения согласия от партнеров на проведение взаимозачета.

Другим способом документального оформления операций взаимозачета является договор зачета взаимных требований. Название документа не имеет значения. Это может быть акт сверки наличия и погашения задолженности (акт взаимозачета); соглашение (договор) о погашении взаимных обязательств; дополнительное соглашение о проведении зачета к основным договорам и т.п.

Акт взаимозачета подписывается представителями сторон и заверяется печатями организаций. Кроме руководителя, он должен быть подписан главным бухгалтером. Такое требование к оформлению расчетных документов, к которым относится и акт взаимозачета, содержится в п. 3 ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ.

В акте взаимозачета нужно подробно отразить состав возникшей задолженности. Сторонам необходимо указать сумму обязательств друг перед другом отдельно по каждой операции, проведенной ранее. Суммарная величина задолженности должна фигурировать в акте как итог, но не подменять собой детальной расшифровки долга.

Задолженность сторон, отраженная в акте, сопровождается ссылками на подтверждающие документы: договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные документы. Следует отдельно выделить сумму НДС, относящегося к каждому обязательству. При несоблюдении данного условия невозможно определить размер налоговой ставки - 10, 18 или 20%, если операция приходится на переходный период.

В акте о взаимозачете надо правильно отражать даты. В обязательном порядке в нем нужно указать не только даты его составления, проведения сделок и возникновения задолженностей, но и дату проведения взаимозачета. Причем последняя не должна быть более ранней, чем дата осуществления операций и возникновения задолженностей. Дата, когда проводится взаимозачет, считается датой оплаты товаров (работ, услуг). Если в акте взаимозачета она не указана, то датой оплаты (погашения обязательств) признается день подписания акта сторонами.

Достаточно часто в актах о взаимозачете проставляются только даты совершения операций согласно отгрузочным и платежным документам. Это неправильно. Кроме даты отгрузки или оплаты, необходимо указывать дату возникновения задолженности. Она определяется условиями договора. Как правило, по договору момент возникновения обязательства одной стороны по оплате не совпадает с моментом возникновения обязательства другой стороны по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Дата отгрузочного или платежного документа отражает момент выполнения обязательства одним участником договора, но далеко не всегда она может быть признана датой возникновения задолженности у другого участника.

Бухгалтерский учет взаимозачетных операций

Порядок отражения зачета взаимных требований в бухгалтерском учете специальными нормативными документами не урегулирован. Поэтому необходимо руководствоваться общими правилами отражения в учете хозяйственных операций.

Отражение операций по зачету взаимных требований рассмотрим на конкретном примере.

Пример 1. Оптовая фирма ООО "Продавец" отгрузила по договору поставки ООО "Покупатель" товары на сумму 767 000 руб., включая НДС - 117 000 руб. Себестоимость реализованных товаров составила 500 000 руб.

ООО "Покупатель" отправило по договору ООО "Магазин" упаковочные материалы на сумму 826 000 руб., включая НДС - 126 000 руб. Фактическая себестоимость этих материалов - 570 000 руб.

ООО "Магазин" отгрузило фирме "Продавец" товар - морозильное оборудование - на сумму 708 000 руб., включая НДС - 108 000 руб. (фактическая себестоимость товара равна 480 000 руб.). Все фирмы определяют дату реализации для целей исчисления НДС "по оплате".

В бухгалтерском учете ООО "Продавец" были сделаны проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T—————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции          |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Реализованы товары ООО "Покупатель"    |  62 | 90—2 |  767 000  |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по реализованным товарам   | 90—3|76 НДС|  117 000  |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Списана себестоимость реализованных    | 90—2|  41  |  500 000  |
   |товаров                                |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Оприходовано морозильное оборудование, |  08 |  60  |  600 000  |
   |поступившее от ООО "Магазин"           |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Учтен НДС по оприходованным основным   |  19 |  60  |  108 000  |
   |средствам                              |     |      |           |
   L———————————————————————————————————————+—————+——————+————————————
   

Бухгалтер ООО "Покупатель" составил такие записи:

     
   ————————————————————————————————————————T—————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции          |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Реализованы товары ООО "Магазин"       |  62 | 90—2 |  826 000  |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по реализованным товарам   | 90—3|76 НДС|  126 000  |
   |(на основании счета—фактуры)           |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Списана себестоимость реализованных    | 90—2|  41  |  570 000  |
   |товаров                                |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Оприходованы товары, поступившие от    |  41 |  60  |  650 000  |
   |ООО "Продавец"                         |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Учтен НДС по оприходованным товарам    |  19 |  60  |  117 000  |
   L———————————————————————————————————————+—————+——————+————————————
   

В бухгалтерском учете ООО "Магазин" сделаны следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T—————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции          |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Реализованы морозильные камеры         |  62 | 90—2 |  708 000  |
   |ООО "Продавец"                         |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по реализованным товарам   | 90—3|76 НДС|  108 000  |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Списана себестоимость реализованных    | 90—2|  41  |  480 000  |
   |товаров                                |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Оприходован товар, поступивший от      |  10 |  60  |  700 000  |
   |ООО "Покупатель"                       |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Учтен НДС по оприходованным товарам    |  19 |  60  |  126 000  |
   L———————————————————————————————————————+—————+——————+————————————
   

Итак, образовались встречные взаимные задолженности:

- ООО "Покупатель" перед ООО "Продавец" - на сумму 767 000 руб.;

- ООО "Продавец" перед ООО "Магазин" - на сумму 708 000 руб.;

- ООО "Магазин" перед ООО "Покупатель" - на сумму 826 000 руб.

ООО "Продавец" предложило партнерам провести тройной взаимозачет. Следует отметить, что Гражданский кодекс допускает как полное, так и частичное погашение взаимных требований при проведении зачета. Это значит, что величина обязательств сторон может быть различной. В подобной ситуации зачет следует проводить на сумму наименьшей задолженности (в рассматриваемом примере - 708 000 руб.). У стороны, чья задолженность окажется больше, останется часть обязательства, не погашенная зачетом.

Организации оформили акт сверки расчетов. После этого ООО "Продавец" направило заявления о проведении зачета в адрес ООО "Покупатель" и ООО "Магазин".

Взаимозачетную операцию фирмы отразили в учете в таком порядке:

- ООО "Продавец" - в день получения уведомления о вручении заявления партнерам;

- ООО "Покупатель" - в день получения заявления;

- ООО "Магазин" - в день получения заявления.

Эти операции были оформлены следующими проводками:

- в бухгалтерском учете ООО "Продавец":

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Погашены взаимные задолженности       |  60  |  62  |  708 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислена часть НДС к уплате в бюджет |76 НДС|68 НДС|  108 000  |
   |по товарам, реализованным             |      |      |           |
   |ООО "Покупатель"                      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Введено в эксплуатацию морозильное    |  01  |  08  |  600 000  |
   |оборудование, полученное от           |      |      |           |
   |ООО "Магазин"                         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Полностью зачтен НДС по оборудованию, |  68  |  19  |  108 000  |
   |полученному от ООО "Магазин"          |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

- в бухгалтерском учете ООО "Покупатель":

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Погашены взаимные задолженности       |  60  |  62  |  708 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислена часть НДС к уплате в бюджет |76 НДС|68 НДС|  108 000  |
   |по товарам, реализованным             |      |      |           |
   |ООО "Магазин"                         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Частично зачтен НДС по товарам,       |  68  |  19  |  108 000  |
   |полученным от ООО "Продавец"          |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

- в бухгалтерском учете ООО "Магазин":

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Погашены взаимные задолженности       |  60  |  62  |  708 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислена часть НДС к уплате в бюджет |76 НДС|68 НДС|  108 000  |
   |по товарам, реализованным             |      |      |           |
   |ООО "Продавец"                        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Частично зачтен НДС по товарам,       |  68  |  19  |  108 000  |
   |полученным от ООО "Покупатель"        |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Налог на добавленную стоимость

Начисление налога

В силу пп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ в целях исчисления НДС прекращение встречного обязательства зачетом признается оплатой товара, выполненных работ, оказанных услуг.

Если участники взаимозачета начисляют НДС "по отгрузке", то налог, подлежащий уплате в бюджет, начисляется в полной сумме в момент реализации товаров (работ, услуг). После проведения взаимозачета никаких дополнительных проводок по "исходящему" НДС делать не нужно.

При проведении взаимозачета у организаций, определяющих налоговую базу по НДС "по оплате", возникает обязанность по начислению этого налога в бюджет в том налоговом периоде, когда между ними и покупателями был произведен взаимозачет. Базой для начисления будет величина зачтенной дебиторской задолженности. Если размер задолженности контрагента совпадает с суммой, на которую проводится взаимозачет, то к уплате начисляется вся сумма НДС, относящаяся к данной задолженности. Если дебиторская задолженность зачтена частично, то у организации возникает обязанность по уплате той части НДС, которая соответствует сумме взаимозачета.

Основанием для начисления налога к уплате в бюджет при учетной политике "по оплате" является документ о зачете взаимных требований, в котором указаны данные о закрываемых задолженностях и документах, на основании которых они возникли (договор, накладная, акт). На дату подписания акта (иного документа) организация-продавец делает запись в Книге продаж.

Когда в результате зачета задолженность покупателя закрыта частично, счет-фактуру по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) следует зарегистрировать на зачтенную сумму и сделать пометку "Частичная оплата" (п. 20 Правил ведения книг покупок и продаж <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Налоговый вычет

При погашении задолженности взаимозачетом вычет по НДС производится в общеустановленном порядке, то есть при соблюдении условий, прописанных в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. При этом факт оплаты товара и суммы НДС будет подтвержден документом о проведенном взаимозачете (актом взаимозачета, подписанным обеими сторонами; заявлением одной из сторон, подписанным руководителем). Кроме того, во всех документах, относящихся к проведению взаимозачета (в акте взаимозачета, заявлении, счете-фактуре, накладных, актах, платежном требовании, поручении и т.д.), следует выделять отдельной строкой сумму НДС с указанием ставки. Иначе предъявить налог к вычету будет невозможно.

Если величина задолженности организации перед своим контрагентом совпадает с суммой, на которую проводится взаимозачет, то "входной" НДС принимается к вычету полностью. Если же при взаимозачете погашается лишь часть задолженности, то к вычету нужно принять только ту часть НДС, которая относится к зачтенной сумме долга.

При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в Книге покупок производится на сумму, погашенную зачетом перед продавцом, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой около каждой суммы "Частичная оплата" (п. 9 Правил ведения книг покупок и продаж).

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что для целей учета расчетов с бюджетом по НДС необходимо выполнить требование о выделении отдельной строкой суммы налога в первичных документах, оформляемых при проведении взаимозачетных операций (заявлении о проведении взаимозачета, акте сверки расчетов, акте зачета взаимных требований) (п. 4 ст. 168 НК РФ). Только в этом случае покупатель сможет предъявить уплаченный поставщику НДС к вычету из бюджета.

Взаимозачет и разные ставки НДС

Иногда товары (работы, услуги), задолженности по оплате которых погашаются зачетом, облагаются НДС по разным ставкам либо вообще не облагаются НДС. В чем особенность таких операций, рассмотрим на конкретном примере.

Пример 2. ООО "Покупатель" имеет задолженность перед ООО "Продавец" за отгруженные обществу товары на сумму 110 000 руб., в том числе НДС 10% - 10 000 руб. ООО "Продавец", в свою очередь, является должником по отношению к ООО "Покупатель" (сумма долга составляет 94 400 руб., в том числе НДС 18% - 14 400 руб.) за оказанные обществу услуги.

Стороны пришли к соглашению о проведении зачета взаимных требований, в связи с чем был подписан акт о взаимозачете на сумму 94 400 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Продавец" на дату отгрузки товаров будут произведены следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отгружены товары ООО "Покупатель"     |  62  | 90—1 |  110 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС (по ставке 10%) <4>      | 90—3 |76 НДС|   10 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена стоимость услуг, оказанных   |  44  |  60  |   80 000  |
   |ООО "Покупатель"                      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена сумма НДС по услугам         |  19  |  60  |   14 400  |
   |(по ставке 18%)                       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |          На дату подписания соглашения о взаимозачете          |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Зачтены взаимные требования           |  60  |  62  |   94 400  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС к уплате в бюджет,       |76 НДС|68 НДС|    8 582  |
   |оплаченный взаимозачетом              |      |      |           |
   |(94 400 руб. / 110% х 10%)            |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС по оплаченным при |68 НДС|  19  |   14 400  |
   |взаимозачете услугам                  |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> ООО "Продавец" определяет налоговую базу по НДС "по оплате".

К вычету ООО "Продавец" примет "входной" НДС в сумме 14 400 руб., рассчитанной исходя из ставки налога, указанной в счете-фактуре по оказанным услугам, - 18% и фактически погашенной задолженности в размере 94 400 руб. При этом не имеет значения, что ООО "Продавец" отгрузило товары, облагаемые НДС по ставке 10%, и уплатило в бюджет налог в сумме 8582 руб.

Во избежание ошибок в акте взаимозачета долговых обязательств, облагаемых НДС по разным ставкам, нужно указывать не только сумму погашаемой задолженности, но и сумму налога, который относится к погашенной каждой стороной задолженности.

Хотелось бы обратить внимание читателей на следующий момент. Во многих инспекциях убеждены, что при зачете взаимных требований вычет по НДС нужно рассчитывать так же, как и при мене (бартере). При этом налоговики не отрицают, что по гражданскому законодательству это разные вещи. Они просто утверждают, что при взаимозачете фирмы используют свое имущество в расчетах за приобретенные товары, а значит, должны рассчитывать сумму вычета по правилам п. 2 ст. 172 НК РФ. То есть к вычету можно принять лишь ту часть "входного" НДС, которая рассчитана исходя из балансовой стоимости отгруженного имущества. Причем арбитражная практика свидетельствует, что в подобных ситуациях суд часто встает на сторону налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2003 N А79-4343/02-СК1-3845; от 24.05.2004 N А79-6090/2003-СК1-5752; ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2003 N Ф08-863/2003-333А и др.).

На наш взгляд, при проведении зачета взаимных требований организация имеет полное право принять к вычету весь "входной" НДС, указанный в счете-фактуре. Аргументировать свою позицию можно следующим образом.

Зачитывая встречные требования по двум сделкам, организации не используют в расчетах свое имущество. При взаимозачете организации рассчитываются за покупку деньгами, что прямо предусмотрено в договоре купли-продажи (поставки). Не делают они этого потому, что в соответствии с гражданским законодательством вправе произвести зачет взаимных требований.

Статья 167 НК РФ признает взаимозачет оплатой поставленных товаров, в которой участвует не имущество фирмы (оно с оплатой вообще никак не связано, поскольку передано по другому договору), а ее имущественное право - право требования денег за свою продукцию с должника. По ст. 410 ГК РФ зачитываются именно встречные однородные требования, а результатом зачета является прекращение у сторон прав требования друг к другу. Значит, п. 2 ст. 172 НК РФ здесь применить нельзя, ведь в нем говорится об использовании в расчетах исключительно имущества.

В качестве дополнительных аргументов можно привести решения судов, рассматривавших аналогичные споры и не поддержавших инспекторов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.05.2002 N Ф04/1529-143/А67-2002, ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2004 N А17-2048/5 и ФАС Поволжского округа от 01.07.2004 N А55-16606/03-34).

Налог на прибыль

У налогоплательщиков, использующих кассовый метод, датой получения дохода признается не только день поступления средств на расчетный банковский счет или в кассу, но и погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Именно таким способом и является взаимозачет встречных требований. Следовательно, на основании акта взаимозачета налогоплательщики, работающие по кассовому методу, должны отразить в налоговых регистрах доход, равный сумме погашенной задолженности контрагента. Одновременно возникнет и расход в размере зачтенных обязательств самого налогоплательщика перед контрагентом. Понятно, что величина дохода и расхода по операции взаимозачета при использовании кассового метода будет одинаковой.

У тех, кто рассчитывает налогооблагаемую прибыль методом начисления, при проведении взаимозачета особых проблем не возникает. Такие налогоплательщики выручку по реализованным контрагенту товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и расходы на приобретение у него товаров (работ, услуг) отражают в налоговом учете до проведения взаимозачета. Доходы и расходы по методу начисления признаются в том отчетном периоде, в котором они произошли, независимо от момента проведения взаимозачета.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор

КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет - 2004"

Подписано в печать

15.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——