"Аудиторские ведомости", 2005, N 5

ЦЕЛЕВАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОМОЩЬ

В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ:

КОНТРОЛЬ И ОТЧЕТНОСТЬ

В Российской Федерации поддержка сельскохозяйственных товаропроизводителей осуществляется как за счет средств федерального бюджета, так и за счет средств субъектов Российской Федерации. Минфин России и его территориальные органы осуществляют финансовый контроль согласно бюджетному законодательству Российской Федерации. Контроль достоверности документов, подтверждающих фактические объемы произведенных получателями субсидий целевых затрат, осуществляют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации. В статье анализируются принципы контроля за правильным исчислением и выплатой органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации субсидий на поддержку сельскохозяйственного производства, а также за целевым использованием бюджетных средств.

Для правильного отражения этих субсидий в бухгалтерском и налоговом учете важно определить, являются ли они целевыми. Если полученные бюджетные средства не являются целевыми, они должны быть отражены в составе выручки от продаж с налогообложением в общем порядке. Внутрихозяйственный контроль, включая аудиторский, должен обеспечивать минимизацию ошибок и упущений в бухгалтерском и налоговом учете целевых бюджетных средств.

Получение и целевое использование бюджетных средств определены Бюджетным кодексом Российской Федерации (Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ (в ред. на 29.12.2004, далее - БК РФ)), нормативными документами Правительства Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Основные нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет государственной помощи в сельскохозяйственных организациях:

- ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи";

- Методические рекомендации по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654;

- Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 29.01.2002 N 88;

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26;

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 75.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 13/2000 государственная помощь признается как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов и предоставляется в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), а также прочих форм (безвозмездные консультационные услуги и т.п.).

Особенности бухгалтерского учета

Государственная помощь по финансированию сельского хозяйства осуществляется как на возвратной основе (лизинговый фонд для приобретения новой техники и оборудования, покупки племенных животных, льготное кредитование сезонных затрат в сельском хозяйстве, создание федеральных фондов семян и средств защиты растений, создание федерального фонда ветеринарных препаратов для ликвидации эпидемий и других массовых заболеваний животных и птицы), так и на безвозвратной основе (финансирование целевых мероприятий, включая затраты на мелиорацию, компенсация части затрат на приобретение минеральных удобрений и средств химической защиты растений, субсидии на производство льна и конопли, на поддержку племенного животноводства, возмещение из федерального бюджета разницы в процентах по ставкам по льготным кредитам и др.). Отмеченные особенности бюджетного финансирования предполагают разные методологические подходы к отражению операций в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете бюджетные средства в соответствии со ст. 66 БК РФ и п. 4 ПБУ 13/2000 подразделяются на:

- средства финансирования капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением внеоборотных активов (основных средств и др.);

- средства финансирования текущих расходов (приобретение МПЗ, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера).

Выделение бюджетных кредитов в отдельный раздел обусловлено особенностями их принятия к бухгалтерскому учету в зависимости от условий предоставления. В бухгалтерском учете следует выделять виды субсидий (дотаций и компенсаций), возвратные бюджетные средства, операции по налогообложению при использовании средств государственной помощи.

Сельскохозяйственная организация в соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность в том, что:

- условия предоставления этих средств организацией будут (были) выполнены; подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономическое обоснование, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- указанные средства будут получены сельскохозяйственными товаропроизводителями; подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость аналогичных активов.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются как целевое финансирование и задолженность по этим средствам. Аналитические счета целесообразно открывать по видам государственной помощи ("Субсидии федерального бюджета на производство льна и конопли", "Субсидии федерального бюджета на поддержку элитного семеноводства", "Субсидии из федерального бюджета на развитие племенного животноводства" и т.п.). Основанием является уведомление казначейства о выделении этих средств.

Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования по мере их использования на увеличение финансовых результатов организации. В отличие от МСФО 20, в котором заложены два подхода к отражению правительственных субсидий (как увеличение капитала или в качестве дохода), в российском бухгалтерском учете согласно ПБУ 13/2000 полученная государственная помощь признается исключительно в качестве дохода организации. Любая государственная помощь автоматически увеличивает финансовые результаты сельскохозяйственной организации.

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают дебиторскую задолженность и увеличивают средства на счетах учета денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т.п. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются средства на счетах денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т.п. В учетной политике организации следует предусматривать данные варианты.

Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе. Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию (дебет счета 86 "Целевое финансирование", кредит счета 98 "Доходы будущих периодов") с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. В последующем их относят на доходы отчетного периода при отпуске МПЗ на производство продукции, выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

По мере отпуска МПЗ на производство продукции, выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера целевое финансирование на сумму указанных расходов зачисляется в доходы отчетного периода.

Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются в виде задолженности по таким средствам и увеличения финансового результата организации как внереализационные доходы. Данные операции отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет 76, Кредит 91.

Любые условные обязательства и условные активы, связанные с признанными в бухгалтерском учете организации бюджетными средствами, рассматриваются в соответствии с ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".

Рассмотрим порядок учета бюджетных средств, предоставляемых организации по различным видам и направлениям.

Учет субсидий (дотаций и компенсаций)

Сельскохозяйственным организациям выделяют из федерального бюджета дотации на производство льна, конопли, поддержку элитного семеноводства и т.д. Производственные затраты и полученные субсидии на производство льна, конопли и поддержку элитного семеноводства отражаются следующими бухгалтерскими записями.

На стоимость приобретенных элитных семян:

Дебет 10, субсчет "Семена и посадочный материал", Кредит 60.

На сумму НДС:

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ", Кредит 60.

На сумму затрат, списанных на производство льна, конопли и элитных семян:

Дебет 20, субсчет "Растениеводство", Кредит 10 (стоимость семян, минеральных удобрений), 70 (начисленная оплата труда), 69 (отчисления на социальные нужды), 23 (стоимость услуг автомобильного транспорта, энергоснабжения, теплоснабжения и т.п.) и др.

На сумму полученных сельскохозяйственной организацией из федерального бюджета субсидий:

Дебет 51, Кредит 86.

Использование бюджетных средств на приобретение МПЗ, начисление оплаты труда и другие расходы аналогичного характера отражаются записью:

Дебет 86, Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Полученную в течение года продукцию льна, конопли, семена элитного семеноводства приходуют в оценке по плановой себестоимости в соответствии с учетной политикой организации. При этом составляется запись:

Дебет 43 или 10 (в зависимости от целевого назначения продукции), Кредит 20, субсчет "Растениеводство".

В конце года оценку полученной продукции корректируют до фактической себестоимости в установленном порядке.

Целевое бюджетное финансирование относится на доходы отчетного периода при оприходовании продукции льна, конопли и элитных семян записью:

Дебет 98, Кредит 91.

Сельскохозяйственные организации получают субсидии из федерального бюджета на развитие животноводства. Эти субсидии в бухгалтерском учете, как и другие виды государственной помощи, не уменьшают затраты на их производство.

Порядок отражения в бухгалтерском учете производственных затрат, покупки племенного молодняка скота и пушных зверей и полученных субсидий на развитие животноводства следующий.

На стоимость племенного молодняка скота и пушных зверей, приобретенных за счет бюджетных ассигнований у племенных хозяйств (заводов):

Дебет 11, субсчета "Молодняк животных", "Звери" (без НДС), Кредит 60.

На сумму НДС:

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ", Кредит 60.

На стоимость кормов, приобретенных для выращивания племенных животных и зверей:

Дебет 10, субсчет "Корма" (без НДС), Кредит 60.

На сумму НДС:

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ", Кредит 60.

На стоимость кормов, топлива и т.п., списанных на производство:

Дебет 20, субсчет "Животноводство", Кредит 10.

На сумму начисленной оплаты труда работникам животноводства и отчислений на социальные нужды и т.д.:

Дебет 20, субсчет "Животноводство", Кредит 70, 69.

На сумму полученных из федерального бюджета субсидий на развитие животноводства в сельскохозяйственной организации:

Дебет 51, Кредит 86, субсчет "Бюджетные субсидии на развитие животноводства".

При использовании бюджетных средств на приобретение племенного молодняка животных и зверей, кормов и других МПЗ, оплату труда работникам животноводства и осуществление других расходов аналогичного характера:

Дебет 86, субсчет "Бюджетные субсидии на развитие животноводства", Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Бюджетные субсидии на развитие животноводства относятся на доходы отчетного периода при списании на выращивание племенных животных кормов, топлива и других МПЗ и начисленной оплаты труда, при этом дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Учет возвратных бюджетных средств

Бюджетные кредиты, предоставленные организациям в соответствии с БК РФ на возмездной и возвратной основе, принимаются к бухгалтерскому учету в общем порядке, принятом для учета заемных средств (ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"). Если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном для учета бюджетных субсидий.

Бухгалтерские записи будут следующие.

Полученные средства по льготному кредитованию для сельскохозяйственных организаций:

Дебет 55 или 51 (в зависимости от того, на какой счет зачислены эти средства), Кредит 66 или 67.

Из федерального бюджета могут выделяться целевые средства по инвестиционным кредитам на строительство и реконструкцию свиноводческих комплексов, птицефабрик, зерновых терминалов, кредиты на льготное кредитование сезонных затрат в сельском хозяйстве. Для этого в Минсельхозе России, как правило, создается специальный фонд по возмещению разницы в процентных ставках.

Коммерческие банки, получившие право кредитования, предоставляют организациям агропромышленного комплекса кредиты на финансирование сезонного недостатка оборотных средств (приобретение семян, сельскохозяйственного сырья для промышленной переработки, кормов, запасных частей и других материальных ресурсов сезонного характера, горюче-смазочных материалов, удобрений, средств защиты растений, ветеринарных препаратов, оплату топлива и т.п.) и другие целевые мероприятия. Кредиты на сезонные затраты выделяются на платной и возвратной основе на срок не более одного года под проценты, как правило, устанавливаемые Банком России.

Сельскохозяйственные организации суммы полученных льготных кредитов отражают бухгалтерскими записями:

Дебет 51, 55, Кредит 66, субсчет "Бюджетные кредиты под недостаток собственных оборотных средств".

На сумму начисленных процентов по полной ставке ежемесячно:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66.

На сумму поступивших бюджетных средств на возмещение разницы в процентах:

Дебет 55, 51, Кредит 86, субсчет "Бюджетные поступления на возмещение разницы в процентах по кредитам".

На сумму погашенных кредитов и процентов по ним:

Дебет 66, субсчет "Бюджетные кредиты под недостаток собственных оборотных средств", Кредит 51, 55.

На соответствующую часть (90%, 75%, 50% и т.д.) в пределах предоставленной государственной помощи за счет федерального бюджета или бюджета субъектов Российской Федерации от погашенных процентов коммерческому банку организация агропромышленного комплекса составляет бухгалтерскую запись:

Дебет 86, субсчет "Бюджетные поступления на возмещение разницы в процентах по кредитам" (в пределах имеющихся источников на эти цели), Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Учет операций по налогообложению

В налоговую базу по налогу на прибыль сельскохозяйственных организаций не включаются поступления, полученные в рамках целевого финансирования, и целевые поступления. Исчерпывающий их перечень, состав и условия, при которых они не учитываются при налогообложении, приведены в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ. При этом законом соответствующего субъекта Российской Федерации должна быть утверждена целевая программа по развитию агропромышленного комплекса на определенный период. Данная программа предусматривает субсидии сельскохозяйственным организациям на приобретение основных средств, оборудования, удобрений и т.п. и на другие цели. Законом о бюджете субъекта Российской Федерации утверждаются объемы целевого финансирования данной программы. При выполнении этих условий, целевом использовании и раздельном учете полученные сельскохозяйственной организацией субсидии в рамках целевой программы являются целевыми и не учитываются при налогообложении прибыли.

Имеются особенности исчисления и применения налоговых вычетов по НДС. Получение средств бюджетной помощи, не связанных с оплатой реализуемых товаров, выполнением работ, оказанием услуг и передачей имущественных прав, НДС не облагается. Уплаченные поставщикам суммы НДС при приобретении товаров, работ, услуг за счет целевых средств к вычету не принимаются, а покрываются за счет целевых средств. При приобретении материальных ценностей, молодняка скота, прочего имущества, а также выполнении работ и осуществлении затрат за счет целевых бюджетных средств организации уплачивают НДС поставщикам и подрядчикам на основании выписанных ими счетов-фактур, принимая его на учет с отражением по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в установленном порядке. При этом целесообразно открывать отдельный субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ, выполненным работам за счет бюджетных целевых средств". К возмещению из бюджета данные суммы не принимаются, а их списание производится за счет выделенных средств целевого бюджетного финансирования (дебет 86) или за счет финансовых результатов (дебет 91) при их полном или частичном недостатке.

Пример. Организация приобрела у поставщиков элитные семена на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., за счет выделенных целевых бюджетных средств в сумме 118 000 руб.

В бухгалтерском учете операции по получению и использованию бюджетных средств отражаются следующим образом.

На сумму полученных сельскохозяйственной организацией из федерального бюджета субсидий (118 000 руб.):

Дебет 51, Кредит 86.

На стоимость приобретенных элитных семян (100 000 руб.):

Дебет 10, субсчет "Семена и посадочный материал", Кредит 60.

На сумму НДС (18 000 руб.):

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ за счет целевых бюджетных средств", Кредит 60.

На сумму, перечисленную поставщикам за приобретенные элитные семена в соответствии со счетом-фактурой (118 000 руб.):

Дебет 60, Кредит 51.

На сумму НДС, уплаченного поставщикам (18 000 руб.):

Дебет 86 или 91 (при полном или частичном недостатке целевых бюджетных средств), Кредит 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ за счет целевых бюджетных средств".

Целевое бюджетное финансирование (100 000 руб.) относится на доходы отчетного периода при использовании элитных семян следующей записью:

Дебет 98, Кредит 91.

(Окончание см. "Аудиторские ведомости", 2005, N 6)

Н.А.Кокорев

Заведующий кафедрой

бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Калужского филиала МСХА

им. К.А. Тимирязева,

профессор

Подписано в печать

15.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——