"Аудиторские ведомости", 2005, N 5

ОФОРМЛЕНИЕ ДОГОВОРА ОБ ОКАЗАНИИ КОНСУЛЬТАЦИОННЫХ УСЛУГ

В современном экономическом словаре дано следующее определение: "Консалтинг (англ. to consult - советовать, принимать в соображение) - деятельность специализированных фирм по консультированию производителей, продавцов, покупателей по широкому кругу вопросов экономики, финансов, внешнеэкономических связей, создания и регистрации фирм, исследования и прогнозирования рынка товаров, услуг, инноваций". В статье рассматриваются вопросы, связанные с оформлением договора об оказании консультационных услуг, а также примеры из соответствующей арбитражной практики.

Оказание услуг является одним из способов получения прибыли от предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 1 ст. 2 ГК РФ, они являются самостоятельным объектом гражданского права (ст. 128 ГК РФ). Термин "оказание услуги" означает "совершение определенных действий" или "осуществление определенной деятельности". Под услугами, как правило, понимаются действия как таковые.

При заключении договоров об оказании и получении консультационных услуг следует руководствоваться гражданским, налоговым, бухгалтерским, валютным и таможенным законодательством Российской Федерации. Договоры об оказании консультационных услуг регулируются гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ, на них распространяются правила оформления договоров подряда. В ст. 779 ГК РФ установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик обязуется их оплатить. Сторонами сделки могут быть как физические, так и юридические лица, если иное не предусмотрено законом или не вытекает из характера услуги. Близким к данному виду договора является договор подряда, предметом которого являются не сами по себе работы и услуги, а их материальный результат: нет результата - нет и исполнения договора.

По этому договору исполнитель обязан оказать услуги лично, если договором не предусмотрена передача права и обязанности исполнения третьему лицу - другому исполнителю (ст. 780 ГК РФ). В случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 781 ГК РФ). Риск неисполнения договора по обстоятельствам, не зависящим от сторон, несет заказчик, поскольку он обязан компенсировать исполнителю понесенные им расходы (п. 3 ст. 781 ГК РФ). Односторонний отказ от исполнения договора любой стороной (ст. 782 ГК РФ) возможен в случае компенсации виновной стороной расходов (убытков).

Для квалификации консультационных услуг следует руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, введенным в действие с 1 января 2003 г. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. Целью оказания консультационных услуг являются привязка информации к конкретной области, разъяснение существующих норм, выработка рекомендаций и т.д. Консультационные услуги могут совмещаться с информационными, юридическими и иными аналогичными услугами и проводиться в разных формах (устное консультирование, письменное консультирование, проведение общих и корпоративных семинаров, т.е. групповое консультирование, лекции, "горячие линии" по телефону, с помощью Интернета и др.). Консультационные услуги отличаются от образовательных тем, что их оказывают организации, не имеющие специального аттестата на такую деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 (в ред. от 13.01.1996 N 12-ФЗ с изм. на 29.12.2004) "Об образовании". От информационных услуг их отличают более глубокая целенаправленность, аналитический подход и конкретизация применительно к условиям заказчика.

Услуга считается оказанной по факту подписания акта приема-передачи. Учитывая, что заказчик может отказаться от данной услуги и не подпишет акт, услуга не может считаться оказанной. Доказать факт оказания/получения консультационных услуг на практике бывает достаточно сложно, так как результаты не имеют материального выражения (в частности, устные консультации, "горячие линии" по телефону) и потребляются в момент оказания, однако в конечном счете стороны получают взаимную выгоду, поэтому оформление сопровождающих документов важно как для заказчика, так и для исполнителя. Фактически услуга является оказанной в момент ее потребления заказчиком. Вместе с тем не всегда имеется возможность точно определить момент потребления услуги (например, письменный ответ был направлен заказчику, но сотрудник заказчика, задавший вопрос, его не получил). Во избежание этой неопределенности используются нормы, регулирующие порядок приемки подрядчиком результата выполненных работ. Для отражения услуг основными документами являются договор и акт приема-передачи услуг.

От содержания договора зависит характер услуги, а из документов, подтверждающих исполнение услуги, должна прослеживаться связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода. Остальные документы зависят от особенностей договора.

Договор (контракт)

Форма этого договора действующим законодательством не установлена. Сторонами договора (контракта) могут быть иностранные или российские лица. В содержании договора должна быть ссылка на его предмет-оказание консультационных услуг. Договор об оказании услуг может быть заключен как в простой письменной, так и в устной форме, однако, учитывая возможные риски организации, рекомендуется заключать договор об оказании услуг путем составления документа, подписанного сторонами, поскольку несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства (п. 1 ст. 162 ГК РФ). Соблюдение письменной формы может помочь в отстаивании своих интересов в налоговых органах и суде.

При проверках налоговые органы требуют представить оригиналы договоров, т.е. тексты, заверенные собственноручной подписью уполномоченных представителей, а также "живой" печатью, хотя законодательство допускает использование факсимильных или цифровых аналогов собственноручной подписи. Договор считается заключенным, если он подписан сторонами, даже при отсутствии печатей. Если же договор скреплен печатями сторон, но отсутствуют подписи, то договор считается незаключенным. В гражданском законодательстве применяется понятие "собственноручная подпись", тогда как в бухгалтерском законодательстве используется более широкое понятие "личная подпись", которая может быть собственноручной, факсимильной или цифровой.

ГК РФ допускает возможность проставления под договором и копии собственноручной подписи, если это прямо предусмотрено соглашением сторон договора (п. 2 ст. 160 ГК РФ). "Живая" печать также не является по закону обязательным атрибутом формы договора: согласно п. 1 ст. 160 ГК РФ скрепление печатью отнесено к числу дополнительных требований к форме договора, которые также могут быть предусмотрены соглашением сторон.

Если заранее известно, что будет сложно обменяться текстами договоров с собственноручными подписями представителей и "живыми" печатями, то рекомендуется включать в текст договора (либо в текст дополнительного соглашения) условия:

- о признании правовой силы за факсимильными подписями полномочных представителей сторон либо иными аналогами собственноручных подписей этих лиц, а также за факсимильной печатью контрагента;

- о процедуре согласования подлинности текста договора, а также о том, на какой стороне лежит бремя доказывания фактов при споре о наличии факсимильного варианта договора (Информационное письмо ВАС РФ от 19.08.1994 N С1-7/ОП587 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике").

В договоре об оказании консультационных услуг указывается место заключения (подписания) договора, а если имеется перечень действий исполнителя, то должны содержаться условия о видах и способах последующего предоставления заказчику результатов этих действий (например, письменные консультации, заключения, разъяснения, проекты договоров, заявлений и других документов), а также об оформлении двусторонних актов.

В договоре об оказании консультационных услуг также могут быть указаны:

- срок оказания услуг;

- условие о форме заявок на услуги;

- дата представления и утверждения отчета консультантов;

- способ передачи консультационных услуг (факс, телефон, Интернет, почта и т.п.);

- вид документа об оказании услуг и порядок приемки услуг;

- порядок расчетов за услуги;

- сторона, ведущая учет консультаций.

При заключении контрактов, когда хотя бы одна из сторон является нерезидентом, следует уделять особое внимание соответствию трактовки услуг формулировкам НК РФ, поскольку консультационные услуги могут иметь самостоятельный характер или быть вспомогательными по отношению к основным. Место реализации вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ). В НК РФ отсутствует разграничение между ними, поэтому из текстов контрактов, сопроводительной документации, первичных учетных документов, актов приема-передачи должны быть четко обозначены характер и место оказания услуг. Место заключения договора должно соответствовать реальному, поскольку недостоверное его указание может стать проблемой для налогоплательщика в арбитражном суде.

При оказании консультационных услуг собственными сотрудниками организации необходимо учитывать, чтобы оказание этих услуг не предусматривалось их должностными обязанностями в рамках трудового договора, кроме того, должен быть заключен отдельный договор гражданско-правового характера. Иначе налоговые органы могут посчитать такие затраты экономически неоправданными, а при регулярном оказании услуг у исполнителя возникает обязанность регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 11 НК РФ).

Документальное оформление консультационных услуг

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Создание, порядок и сроки передачи первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете производятся согласно правилам документооборота организации (п. 5 ПБУ 1/98).

Принимать к учету оказанные консультационные услуги как у исполнителя, так и у заказчика следует по документам, содержащим обязательные реквизиты (ст. 9 Закона N 129-ФЗ):

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

У исполнителя услуг вид и форма этого документа разрабатываются в составе приложений к учетной политике и служат для отражения доходов в учете.

Акт приема-передачи результатов услуг

Необходимость оформления акта приема-передачи результатов услуг (либо иного документа, удостоверяющего приемку) подтверждается как гражданским (п. 2 ст. 720 ГК РФ), так и налоговым (п. 4 ст. 148, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ) законодательством. Им обосновываются расходы у заказчика, который должен вести учет объемов услуг, времени их оказания. Для признания затрат на оказание услуг для целей налогообложения прибыли необходимо подтвердить их экономическую оправданность. При этом экономически оправданные расходы - это затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

При взаимоотношениях с иностранными партнерами необходимость составления акта предусмотрена Перечнем документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденным Минвнешэкономсвязи России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 03.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК 09.07.1997 N 07-26/3628.

Унифицированная форма акта не предусмотрена, поэтому стороны по договору вправе составлять такой акт в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов (ст. 9 Закона N 129-ФЗ, Постановление ФАС Центрального округа от 26.02.2004 N А-62-2734/2003).

Акт приема-передачи результатов услуг (оригинал) подписывается обеими сторонами договора; применительно к консультационным услугам - это основной первичный документ, подтверждающий оказание услуг, который обязательно должен быть оформлен в письменном виде (независимо от того, была ли консультация письменной или устной) и иметь следующие реквизиты:

ссылка, что данный акт является неотъемлемой частью договора на оказание консультационных услуг от "__" ___ 200_ г. N __";

- наименование юридических лиц и их представителей;

- дата составления, дата (период) оказания консультационных услуг;

- описание консультационной услуги;

- стоимость консультационной услуги;

- наименование должностей лиц, подписавших документ;

- подписи должностных лиц с расшифровкой фамилий и печати сторон;

- указание на отсутствие претензий заказчика к качеству услуг и согласие с выставленной суммой.

Целесообразно в приказ по налоговой учетной политике включить пункт следующего содержания: "Для целей определения даты признания расходов по услугам производственного характера при отсутствии актов приема-передачи применять иные документы, подтверждающие факт и дату оказания услуги, выполнения работ. При получении документов от контрагентов принимать их в виде представленных". Однако при принятии документа к учету заказчиком его следует проверять на соответствие изложенным требованиям, поскольку отсутствие обязательного реквизита (или неувязка по датам) может привести к налоговым спорам.

Другие документы,

имеющие значение для оформления консультационных услуг

Помимо договора и акта приема-передачи, счета-фактуры исполнителя услуг (оригинал) (ст. ст. 168, 169 НК РФ), платежных документов (платежных поручений, выписок банка, кассовых документов) в числе документов, подтверждающих оказание консультационных услуг, составляются и другие.

1. Дополнительные соглашения к контракту или договору о виде (видах) услуг (если в тексте самого договора не указан вид услуги). Они составляются также, когда возникает необходимость договориться о каких-либо условиях, не включенных в основной договор (например, о способе передачи результатов). Иногда в договоре не предусмотрено условие по составлению актов выполненных услуг, тогда в дополнительном соглашении следует указать порядок определения даты осуществления расходов. Например, ПБОЮЛ оказывает организации услуги управляющего. По мнению налоговых органов, для отнесения затрат в целях налогообложения при оказании консультационных услуг этим предпринимателем требуется заключение с ним дополнительного договора (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 24.06.2003 N 26-12/34020).

2. Копии документов о государственной регистрации заказчика (покупателя услуг) иностранного юридического лица на территории Российской Федерации (в случае отсутствия регистрации его на территории Российской Федерации - учредительные документы данного иностранного юридического лица). Эти документы необходимы для подтверждения места фактического присутствия (или отсутствия) покупателя-заказчика на территории Российской Федерации, для установления места потребления консультационных услуг в целях правильного исчисления НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

3. В отдельных случаях по условиям договора с заказчиком - иные документы (оригиналы), подтверждающие оказание услуги, например заключение аудиторской фирмы о достоверности отчетности. Налоговые интересы заказчика услуг будут более защищены, если кроме акта приема-передачи услуг будет оформлен подробный отчет о проделанной работе в рамках такого договора. Если в качестве первичного учетного документа используется другой документ, то к нему предъявляются все указанные требования.

Арбитражная практика

по налогообложению консультационных услуг

С момента введения гл. 25 НК РФ наиболее противоречивая практика сформировалась по вопросам взаимосвязи этих услуг с производством, поскольку в первичных учетных документах не всегда прослеживается такая связь. Этот вопрос решается исследованием представленных в суд материалов и состязанием сторон. В таких случаях выигрывает налогоплательщик, который запасается дополнительными документами, подтверждающими связь с производственной деятельностью. Арбитражная практика складывается в основном в пользу налогоплательщиков, которые оформляют соответствующую сопроводительную документацию. Несмотря на усилия проверяющих, отдельные плательщики не утруждаются исполнением требований о качественном оформлении документов либо вообще их не оформляют. В результате в суде дело проиграно и приходится "платить по счетам". Таких дел не очень много, но они есть. Приведем примеры.

1. Заказчик услуг не подтвердил документально применение полученных от исполнителей сведений в производственной деятельности (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2004 по делу N А21-5340/03-С1).

2. Не соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ документы не могут служить доказательствами, подтверждающими связь информационно-консультационных услуг с производственной деятельностью. Не доказана взаимосвязь расходов на оплату информационно-консультационных услуг с производством. Производственная направленность оплачиваемых информационно-консультационных услуг должна быть четко и определенно видна из документов. Таким документом может быть, например, маркетинговое исследование на рынке хлебобулочных изделий, оформленное отдельным документом. Предприятие, оказывающее информационно-консультационную услугу, и его персонал должны быть специалистами в данной области знаний, и в случае проведения встречной налоговой проверки контрагента это должно быть однозначно подтверждено. Об указанном факте может свидетельствовать внутренняя документация предприятия: приказы, положения и т.д. об использовании результатов информационно-консультационных услуг в производственной деятельности. Информационно-консультационные услуги такой высокой стоимости должны быть обоснованы, например, предоставлением эксклюзивной, закрытой информации налогоплательщику, не доступной широкому кругу лиц, хорошей репутацией лица, оказывающего услуги, на рынке (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2003 по делу N А33-16082/02-С3н-Ф02-2250/03-С1).

3. Затраты, связанные с оплатой консультационных и информационных услуг, не подтвержденные документально, не могут быть отнесены на себестоимость продукции (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 по делу N Ф03-А59/04-2/1957).

4. Налогоплательщик не представил доказательств в обоснование своих доводов о том, что услуги по договору на оказание консультационных услуг были связаны с производством и реализацией (либо сопровождением, транспортировкой, погрузкой или перегрузкой) экспортированных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ) (см. Постановление ФАС Уральского округа от 21.10.2004 по делу N Ф09-4400/04АК).

5. Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Лицо, претендующее на освобождение от обложения НДС, обязано представить суду необходимые доказательства, содержащие для целей налогообложения достоверные сведения о совершенной операции, не подлежащей налогообложению. Представленные в суд договоры с иностранным покупателем и акты приема-передачи услуг не отражают конкретных вопросов (расшифровки), по которым оказаны консультационные услуги, а также способ передачи результатов услуг (нарочным или посредством телеграфной, телетайпной, телефонной, факсимильной, электронной, почтовой связи), позволяющий достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие фактический выезд предпринимателя за границу.

Местом заключения договоров и подписания актов приема-передачи услуг являются г. Вилмингтон (США) и г. Кемер (Турция), однако предпринимателем не представлены документы, подтверждающие его нахождение в это время, а также в момент оказания услуг на территории иностранных государств. Первый договор с иностранной компанией заключен на следующий день после государственной регистрации предпринимателя в качестве ПБОЮЛ. Не были доказаны документально место заключения договора, факт, место и способ передачи материалов оказанных услуг, а также характер услуг. Суд отменил решение и направил дело на новое рассмотрение (см. Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2004 по делу N КА-А41/2421-04).

6. Расчеты за поставленные товары и услуги произведены покупателями путем предоставления предпринимателю "двойных" простых безномерных векселей с одинаковыми реквизитами, которые практически одновременно были переданы им тем же покупателям по договорам займа. Схема расчетов судом подробно исследована (см. Постановление ФАС Уральского округа от 23.09.2004 по делу N Ф09-3903/04АК).

7. Недобросовестность в возмещении из бюджета суммы НДС выявлена при отсутствии фактической оплаты этой суммы НДС поставщикам, следовательно, и в бюджет. Действия налогоплательщика направлены на необоснованное возмещение из бюджета НДС с использованием "вексельной схемы", в том числе путем выписки "двойных" векселей с одинаковыми реквизитами. Установлен факт участия налогоплательщика в "вексельных схемах", которым были сознательно созданы условия для неуплаты поставщику сумм НДС. НДС по договору с третьим лицом об оказании информационно-консультационных услуг предъявлен налогоплательщиком к возмещению из бюджета при отсутствии фактической уплаты НДС контрагентам в бюджет, а также из-за использования участниками данных сделок "вексельных схем" (см. Постановление ФАС Уральского округа от 16.09.2003 по делу N Ф09-2949/03АК).

Л.Г.Жадан

Ведущий консультант

консалтинговой группы "РУНА"

Подписано в печать

15.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——