"Аудиторские ведомости", 2005, N 5

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ:

ОСНОВНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ В ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ

С 2005 Г.

2005 г. внес достаточное количество изменений, связанных с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль.

В статье рассматриваются особенности исчисления налога, а также формирования расходов налогоплательщиками.

Методологические изменения

Банковская деятельность. Федеральный закон более чем годичной давности от 23.12.2003 N 178-ФЗ, вступивший в силу с 1 января 2005 г., позволяет доходы в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации не учитывать в составе налоговой базы по налогу на прибыль (внесены изменения в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Одновременно п. 2 ст. 291 НК РФ дополнен пп. 20.1, в соответствии с которым суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, признаются в качестве расходов банков.

Ипотечная деятельность. Пакет федеральных законов, принятый в августе 2004 г. и вступивший в силу с 1 января 2005 г., также вносит изменения в гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ. Федеральный закон от 20.08.2004 N 105-ФЗ не распространяет действие данного пункта на списание ипотечными агентами кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием. Этим же Законом п. 1 ст. 251 дополнен пп. 29, в соответствии с которым доходы в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью, не учитываются при определении налоговой базы.

Федеральным законом от 20.08.2004 N 107-ФЗ внесены изменения в п. 4 ст. 284 НК РФ, согласно которым изменились ставки налога по отдельным видам долговых обязательств:

- 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в пп. 2 и 3 п. 4), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г. (ставка осталась без изменений);

- 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. (ставка снижена с 15 до 9% с 1 января 2005 г.).

По доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, ставка осталась без изменений - 0%.

Федеральным законом от 20.08.2004 N 110-ФЗ внесены изменения в п. 1 ст. 256 НК РФ. В состав амортизируемого имущества включено имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг. Это имущество подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Все налогоплательщики. С 7 ноября 2004 г. вступил в силу Федеральный закон от 04.10.2004 N 124-ФЗ (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.), в соответствии с которым внесены изменения в наименование ст. 277 НК РФ - теперь она называется "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) организации".

Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ внесено значительное количество поправок в гл. 25 НК РФ по различным направлениям деятельности.

Медицинское страхование. Подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания.

Средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц, не облагаются налогом на прибыль.

Введен пп. 30 п. 1 ст. 251 следующего содержания: доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, также не облагаются налогом на прибыль. При этом имущество, приобретенное (созданное) за счет этих доходов, не подлежит амортизации (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ). Указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

Установлены особенности определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (введена новая ст. 294.1 НК РФ), которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре (ст. 330 НК РФ).

Пенсионное страхование. С 1 января 2006 г. не будут облагаться суммы дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию (пп. 31 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Расширен и состав целевых поступлений, не облагаемых налогом на прибыль, - к ним отнесены пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 6.1 п. 2 ст. 251).

Страховая деятельность. Расширен состав целевых поступлений (пп. 12 п. 2 ст. 251 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 июля 2003 г.):

- средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация;

- средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.

Расширен перечень расходов страховых организаций, определенных ст. 294 НК РФ (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 июля 2003 г.), куда теперь включены:

- суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов;

- суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация.

Негосударственные пенсионные фонды. Внесены изменения в порядок определения доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов (далее - НПФ), вступившие в силу с 1 января 2005 г. (ст. ст. 295 и 296 НК РФ).

Так, установлена обязанность раздельного определения доходов и расходов по доходам (расходам), полученным:

- от размещения пенсионных резервов;

- от инвестирования пенсионных накоплений;

- от уставной деятельности данных фондов.

В 2005 г. введено уменьшение налоговой базы НПФ на следующие виды расходов (п. 4 ст. 296 НК РФ):

- расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии, включая вознаграждения управляющей компании, специализированному депозитарию, иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой имущества, в которое инвестированы средства пенсионных накоплений;

- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для формирования накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах.

С 1 января 2006 г. эти расходы не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

С 1 января 2005 г. также:

- изменен порядок расчета доходов, полученных от размещения пенсионных резервов (доход, размещенный на солидарных пенсионных счетах, исключается из положительной разницы между доходом, полученным от размещения пенсионных резервов, и доходом, исчисленным исходя из ставки рефинансирования Банка России) - п. 2 ст. 295 НК РФ;

- к доходам, полученным от уставной деятельности фонда, отнесены также отчисления от дохода, полученного от инвестирования пенсионных накоплений по накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества НПФ, и часть суммы пенсионного взноса по договору негосударственного пенсионного обеспечения - п. 3 ст. 295 НК РФ;

- к расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов НПФ, отнесены отчисления на формирование страхового резерва в установленном порядке до достижения установленного советом фонда размера страхового резерва (но не более 50% величины резервов покрытия пенсионных обязательств) - п. 2 ст. 296 НК РФ;

- к расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности НПФ, отнесены вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования, а также за услуги по ведению пенсионных счетов в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах - п. 3 ст. 296 НК РФ.

Бюджетные учреждения. Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ в новой редакции изложен абз. 1 ст. 321.1 НК РФ - налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Данное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

Порядок формирования расходов

Изменена редакция п. 16 ст. 255 НК РФ, определяющего расходы работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования. В этом пункте указано, что, если работодатель осуществляет расходы по негосударственному пенсионному обеспечению своих сотрудников, эти отчисления включаются в состав расходов на оплату труда с уменьшением налоговой базы в пределах 12% от суммы расходов на оплату труда.

По новой редакции данного пункта с 1 января 2005 г. в случаях добровольного страхования названные суммы будут относиться к расходам на оплату труда по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Фактически с 1 января 2005 г. применение так называемой солидарной схемы, при которой организация-страхователь перечисляла средства в НПФ, становится невыгодным, поскольку такие отчисления в налоговом учете теперь не признаются. Установлены новые требования к договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) - договоры должны предусматривать учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ.

Уточнена норма о том, что ограничение в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда, для совокупной суммы платежей (взносов) применяется к взносам, уплачиваемым работодателями по договорам добровольного пенсионного страхования. Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Статья 264 НК РФ. С 1 января 2005 г. состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, дополнен еще двумя пунктами:

- расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством, в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности (п. 48.1);

- платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (п. 48.2).

Рассмотрим эти поправки более подробно.

Федеральный закон от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год". Помимо изменений, внесенных непосредственно в гл. 25 НК РФ, с 1 января 2005 г. кардинальным образом изменен порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности в 2005 г. - первые два дня больничного должны оплачиваться за счет средств работодателей. Правда, пособие по временной нетрудоспособности вследствие несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, как и прежде, в полном объеме выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. Таким образом, расходы по выплате указанного пособия за первые два дня нетрудоспособности работника учитываются в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ранее выплаты за счет средств социального страхования были ограничены суммой в 11 700 руб. в месяц, и если работодатель осуществлял доплату до фактического заработка, то при условии ее отражения в трудовом договоре такая доплата в уменьшение налоговой базы в 2004 г. принималась. Сейчас в соответствии с п. 2 ст. 8 Закона N 202-ФЗ ограничены не только выплаты за счет средств ФСС РФ, но и сам максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц - они не могут превышать 12 480 руб. В этой связи оплата пособия за первые два дня будет учитываться в составе расходов с учетом установленного порядка исчисления пособия по временной нетрудоспособности и ограничения его максимального размера. Хотя следует отметить, что официальная позиция Минфина России по данному вопросу до настоящего времени не проявлена.

Статья 270 НК РФ. Расширен перечень расходов, не учитываемых в уменьшение налоговой базы.

Так, согласно п. 48.1 при исчислении налоговой базы не учитывается стоимость имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также стоимость имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества. Данный пункт распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

С 2006 г. не будут учитываться следующие расходы:

- расходы, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенные за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии (п. 48.2);

- суммы, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии (п. 48.3);

- средства пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд Российской Федерации и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию (п. 48.4).

Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ. С 1 января 2005 г. налог на прибыль распределяется и уплачивается налогоплательщиками только по двум уровням бюджетов:

- в федеральный бюджет по ставке 6,5% (в 2004 г. 5%);

- в бюджеты субъектов Российской Федерации по ставке 17,5% (как и в 2004 г.), при этом налог на прибыль в местный бюджет не уплачивается. При сохранении налога в качестве доходных источников местных бюджетов поступающие в бюджет субъекта Российской Федерации суммы налога будут перераспределяться между бюджетами органами Федерального казначейства.

На 2005 г. сохранено право субъектов Российской Федерации понижать региональную ставку налога на 4 процентных пункта. При этом уплата налога по годовому расчету за 2004 г. осуществляется в ранее действовавшем порядке, т.е. по трем уровням бюджетов (в федеральный бюджет - 5%, в бюджет субъекта Российской Федерации - 17%, в местный бюджет - 2%).

Также Законом N 95-ФЗ повышена с 6 до 9% ставка налога на прибыль с доходов, которые налоговые агенты удерживают при выплате дивидендов. Здесь важен непосредственно момент выплаты дивидендов. Как разъяснено в Письме Минфина России от 25.02.2005 г. N 03-03-01-02/65 "О порядке заполнения Декларации по налогу на прибыль организаций в связи с положениями Федеральных законов от 29.07.2004 N 58-ФЗ, от 20.08.2004 N 107-ФЗ, от 29.12.2004 N 204-ФЗ", это положение распространяется на все выплаты дивидендов, произведенные начиная с 2005 г.

Приказ Минфина России от 10.12.2004 N 114н. С 1 января 2005 г. введены в действие новые коды бюджетной классификации (КБК), поэтому налогоплательщикам следует заполнять платежные поручения с учетом новых КБК. При этом КБК для уплаты налога на прибыль в федеральный и региональный бюджеты следует брать из разд. I Классификации доходов бюджетов Российской Федерации, а для уплаты налога в местный бюджет - из разд. IX данной Классификации.

Письмо ФНС России от 16.12.2004 N 02-0-10/01/7. Размер ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в I квартале 2005 г., определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей, причитавшихся к уплате в IV квартале 2004 г. в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет. При этом размер ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль в I квартале 2005 г. не зависит от изменения ставок налога, т.е. по окончании I квартала производится перерасчет налоговых обязательств при подаче налоговой декларации. Это указано в Письме N 02-0-10/01/7. Подчеркнем, что все платежи налога на прибыль по налоговым обязательствам, возникшим начиная с 1 января 2005 г., осуществляются налогоплательщиками в два уровня бюджетов - в федеральный и в бюджет субъекта Российской Федерации.

К.В.Новоселов

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

15.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——