"Главбух", 2005, N 8

ЛУЧШИЙ СПОСОБ ОРГАНИЗОВАТЬ РАБОТУ

С ФИЛИАЛАМИ ДЛЯ РАСЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Не позднее 28 апреля в налоговую инспекцию нужно подать декларацию по налогу на прибыль, а 3 мая - последний день сдачи бухгалтерской отчетности. Соответственно до этого времени бухгалтеру предстоит подсчитать как бухгалтерскую, так и налоговую прибыль за I квартал. Сложности при этом возникают, когда у организации есть обособленные подразделения.

Во-первых, бухгалтеру необходимо распределить прибыль между головной организацией и филиалом. Тут появляются проблемы, когда в течение года какое-то подразделение закрывают или создают новое. Во-вторых, надо подсчитать разницы по ПБУ 18/02, а для этого нужно собрать данные по всем подразделениям фирмы, чтобы свести все воедино.

О том, как решить эти проблемы с наименьшими трудозатратами, читайте в нашем материале.

Тонкости распределения налога на прибыль

Согласно ст.288 Налогового кодекса РФ, "федеральный" налог на прибыль фирма в полном объеме перечисляет в бюджет по местонахождению головного предприятия. Распределять же нужно налог, который организация платит в региональный бюджет. Напомним, что его максимальная ставка на сегодняшний день составляет 17,5 процента.

Обратите внимание: необходимость распределять прибыль не зависит от того, выделен ли филиал на отдельный баланс или нет.

Распределение прибыли по вновь открывшимся филиалам

Если было образовано новое обособленное подразделение, то налоговую базу по нему начинают определять с того отчетного периода, в котором оно было создано. При этом необходимо учесть следующий нюанс.

Как сказано в п.2 ст.288 Налогового кодекса РФ, удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельный вес остаточной стоимости основных средств нужно определять на конец отчетного периода. С основными средствами все понятно. А вот за какой период определять среднесписочную численность работников (или расходы на оплату труда) - за месяц или за отчетный период, то есть с начала года?

В ст.288 Налогового кодекса РФ об этом ничего не говорится. В то же время в методичке по налогу на прибыль сказано, что исчислять эти показатели нужно за последний месяц отчетного (налогового) периода. Получается, что не будет учитываться период работы филиала.

Тем не менее, на наш взгляд, особого смысла спорить с налоговиками нет. Ведь в любом случае заплатить в бюджет придется одинаковую сумму. А посчитать среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда за один месяц несравнимо проще, чем за несколько.

Разница в налоговой нагрузке возникнет лишь в том случае, если по местонахождению филиала или головного подразделения установлена пониженная ставка налога, зачисляемого в региональный бюджет. Да и тогда предприятию надо все просчитать - возможно, что способ, предложенный в методичке, окажется выгоднее.

Если филиал ликвидируется

Когда филиал закрывается в течение года, возникает вопрос: что делать с авансовыми платежами, начисленными по закрытому филиалу, и как заполнять декларации? Тут можно воспользоваться рекомендациями, которые дал Минфин России в Письме от 14 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/41.

В последний раз по месту регистрации закрытого филиала организация должна сдать декларацию и заплатить налог по окончании того отчетного периода, который предшествовал ликвидации. При этом ежемесячные авансовые платежи, которые указаны в декларации на следующий квартал, платить по местонахождению филиала не нужно. Ведь за этот отчетный период у организации не будет возможности определить прибыль, которая приходится на это обособленное подразделение.

По этой же причине авансовые платежи за месяц (квартал), в котором произошла ликвидация, нужно заплатить по месту регистрации головного офиса. Из-за этого придется скорректировать суммы, которые ранее были указаны в декларациях.

Так, в инспекцию, в которой зарегистрирована головная организация, нужно подать уточненную декларацию, а именно лист 02 с Приложениями 5 и 5а. При этом Приложение 5а нужно заполнить только по ликвидированному подразделению. Кроме того, в инспекцию по месту учета филиала также следует отнести уточненную декларацию в обычном составе: титульный лист, разд.1 и Приложение 5а.

Поправки в декларациях будут выглядеть так. Из Приложения 5а нужно удалить суммы плановых авансовых платежей, которые показаны в строке 220. Она должна быть пустой. В Приложении 5 указанную сумму надо, наоборот, прибавить к авансовым платежам, которые показаны в графе 4 по строке 220. Такими уточнениями снимаются ежемесячные авансовые платежи, которые фирма должна была заплатить по местонахождению ликвидированного филиала. И одновременно увеличиваются суммы авансовых платежей, которые нужно перечислить по местонахождению головной организации. Все остальные строки в обоих приложениях следует заполнить так же, как и прежде.

Пример 1. ООО "Вектор" расположено в Москве. При этом у фирмы до мая 2005 г. был филиал в Санкт-Петербурге. Однако в мае он был закрыт.

ООО "Вектор" платит ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли за предыдущий квартал. Налогооблагаемая прибыль в целом по предприятию за I квартал 2005 г. составила 500 000 руб., из них на головное предприятие после распределения пришлось 380 000 руб. Налог на прибыль в региональный бюджет будет равен соответственно 87 500 руб. (500 000 руб. x 17,5%) и 66 500 руб. (380 000 руб. x 17,5%).

Прибыль филиала за I квартал 2005 г. исходя из его доли составила 120 000 руб. Региональный налог на прибыль с этой суммы равен 21 000 руб. (120 000 руб. x 17,5%). Соответственно столько же должны были составить авансовые платежи по филиалу на II квартал 2005 г. Однако из-за того, что он закрылся, бухгалтер фирмы скорректировал Приложения 5 и 5а к листу 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. Авансовые платежи, приходящиеся на филиал, были удалены из строки 220 Приложения 5а и перенесены в графу 4 строки 220 Приложения 5. После корректировки эти приложения будут выглядеть так:

Приложение N 5а к Листу 02

РАСЧЕТ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И НАЛОГА

НА ПРИБЫЛЬ ПО ОБОСОБЛЕННЫМ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬
   |                                   | Код  |Значение показателя|
   |                                   |строки|                   |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |                 1                 |   2  |         3         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |...                                |  ... |        ...        |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |Налоговая база исходя из доли      |  040 |      120 000      |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |...                                |  ... |        ...        |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |Ставка налога (%):                 |      |                   |
   |  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   |
   |Федерации                          |  070 |       17,5        |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |  в местный бюджет                 |  080 |         —         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |Сумма налога:                      |      |                   |
   |  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   |
   |Федерации                          |  090 |       21 000      |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |  в местный бюджет                 |  100 |         —         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |...                                |  ... |        ...        |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |Ежемесячные авансовые   платежи  на|      |                   |
   | II                                |      |                   |
   |———— квартал:                      |      |                   |
   |  в бюджет    субъекта   Российской|      |                   |
   |Федерации                          |  220 |         —         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |  в местный бюджет                 |  230 |         —         |
   L———————————————————————————————————+——————+————————————————————
   

Приложение N 5 к Листу 02

РАСЧЕТ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И НАЛОГА

НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЕЙ, ИМЕЮЩЕЙ

ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

(руб.)

     
   ——————————————————————————————T——————T———————T——————————T———————————¬
   |          Показатели         | Код  |В целом|По органи—|В  целом по|
   |                             |строки|по ор— |зации  без|организации|
   |                             |      |ганиза—|входящих в|без  ликви—|
   |                             |      |ции    |нее   обо—|дированных |
   |                             |      |       |собленных |в   течение|
   |                             |      |       |подразде— |текущего   |
   |                             |      |       |лений     |налогового |
   |                             |      |       |          |периода    |
   |                             |      |       |          |обособлен— |
   |                             |      |       |          |ных подраз—|
   |                             |      |       |          |делений    |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |              1              |   2  |   3   |     4    |     5     |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |...                          |  ... |  ...  |    ...   |    ...    |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |Налоговая база               |  020 |500 000|     x    |     —     |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |...                          |  ... |  ...  |    ...   |    ...    |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |Налоговая база исходя из доли|  040 |   x   |  380 000 |     —     |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |...                          |  ... |  ...  |    ...   |    ...    |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |Ставка налога (%):           |      |       |          |           |
   |  в бюджет           субъекта|      |       |          |           |
   |Российской Федерации         |  070 |   x   |   17,5   |     x     |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |  в местный бюджет           |  080 |   x   |     —    |     x     |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |Сумма налога:                |      |       |          |           |
   |  в бюджет           субъекта|      |       |          |           |
   |Российской Федерации         |  090 | 87 500|   66 500 |     —     |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |  в местный бюджет           |  100 |   —   |     —    |     —     |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |...                          |  ... |  ...  |    ...   |    ...    |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |Ежемесячные авансовые платежи|      |       |          |           |
   |      II                     |      |       |          |           |
   |  на ———— квартал:           |      |       |          |           |
   |  в бюджет           субъекта|      |       |          |           |
   |Российской Федерации         |  220 | 87 500|   87 500 |     —     |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————————+———————————+
   |  в местный бюджет           |  230 |   —   |     —    |     —     |
   L—————————————————————————————+——————+———————+——————————+————————————
   

Обратите внимание также на такой нюанс. Если впоследствии фирма выявит ошибки в расчете прибыли, которая приходится на филиал, подать уточненную декларацию по налогу на прибыль придется в том числе и по месту регистрации бывшего обособленного подразделения. Даже в том случае, если к этому моменту оно будет ликвидировано (Письмо МНС России от 15 сентября 2004 г. N 02-3-07/151@).

Головная фирма или ее филиал закончили

отчетный период с убытком

Многие бухгалтеры затрудняются решить, как считать налог на прибыль, если филиал получил убыток, а головная организация - прибыль. И как быть в обратной ситуации, когда у подразделения - прибыль, а в целом фирма сработала с убытком. Сразу скажем, что и в том и другом случае долю прибыли подразделения необходимо рассчитать в обычном порядке. Дело в том, что для расчета налога на прибыль имеет значение только финансовый результат деятельности организации в целом. Такой же подход применяется и в том случае, если убыток получила головная организация. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 30 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/23.

Как распределить прибыль, если одно из подразделений предприятия оказалось убыточным, поясним на примере.

Пример 2. ЗАО "Смарт" расположено на территории города Ярославля. При этом у фирмы есть филиал в городе Рыбинске. По итогам I квартала 2005 г. прибыль филиала составила 300 000 руб., в то время как головная организация получила убыток в размере 150 000 руб. Таким образом, в целом по предприятию получена прибыль в размере 150 000 руб. (300 000 - 150 000).

Для расчета доли прибыли, которая приходится на головное предприятие и филиал, бухгалтер фирмы использовал показатель величины расходов на оплату труда. На 1 апреля 2005 г. показатели фирмы по каждому структурному подразделению составили:

     
   ————————————————————T——————————————————————T——————————————————————T——————————————¬
   |   Наименование    |    Головная фирма    |        Филиал        | В целом по   |
   |    показателя     |                      |                      | организации  |
   +———————————————————+——————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Расходы на оплату  |     260 000 руб.     |     240 000 руб.     | 500 000 руб. |
   |труда (за март)    |                      |                      |              |
   +———————————————————+——————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Остаточная         |     420 000 руб.     |     280 000 руб.     | 700 000 руб. |
   |стоимость          |                      |                      |              |
   |амортизируемого    |                      |                      |              |
   |имущества          |                      |                      |              |
   +———————————————————+——————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Доля расходов на   |52% (260 000 руб. /   |48% (240 000 руб. /   |     100%     |
   |оплату труда в     |500 000 руб.)         |500 000 руб.)         |              |
   |общей сумме        |                      |                      |              |
   +———————————————————+——————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Доля стоимости     |60% (420 000 руб. /   |40% (280 000 руб. /   |     100%     |
   |основных средств   |700 000 руб.)         |700 000 руб.)         |              |
   |в общей стоимости  |                      |                      |              |
   +———————————————————+——————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Доля прибыли в     |56% ((52% + 60%) : 2) |44% ((48% + 40%) : 2) |     100%     |
   |процентах          |                      |                      |              |
   L———————————————————+——————————————————————+——————————————————————+———————————————
   

Отсюда налог на прибыль, зачисляемый в региональный бюджет, по итогам I квартала 2005 г. составит:

(150 000 руб. x 56%) x 17,5% = 14 700 руб. (по местонахождению головной организации);

(150 000 руб. x 44%) x 17,5% = 11 550 руб. (по местонахождению филиала).

Учет в соответствии с ПБУ 18/02

Как распределить обязанности по бухучету между головной фирмой и филиалом, руководство предприятия вправе решить на свое усмотрение. В том числе и в части применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Ведь филиал не является юридическим лицом. Он только получает имущество от создавшей его фирмы и действует на основании утвержденных ею положений. И в первую очередь в соответствии с учетной политикой. Именно в ней и закрепляют порядок взаимодействия и передачи данных между головной организацией и филиалами.

Как же на практике поступают предприятия? Начнем с того, что все обособленные подразделения условно можно разделить на два вида: определяющие и не определяющие собственный финансовый результат.

Филиалы, которые не рассчитывают свою прибыль, как правило, ежемесячно передают в головную компанию сведения о своих доходах и расходах. При таком варианте финансовый результат определяется только в целом по организации. Соответственно постоянные и временные разницы выявляются и учитываются только головной фирмой.

Если же обособленное подразделение самостоятельно определяет свой финансовый результат, вариантов учета может быть два. Первый - когда филиал сам рассчитывает прибыль по данным бухгалтерского учета, корректирует ее на величину постоянных и временных разниц, а также составляет проводки. То есть действует как самостоятельное предприятие. Однако на практике такой вариант учета встречается нечасто.

Второй вариант более распространен. Это когда ПБУ 18/02 применяется в целом по всей организации и проводки составляет только головная организация с учетом выявленных разниц по всей компании. Филиал только выявляет свои постоянные и временные разницы за отчетный период и передает их в головную организацию, а уже она, собрав все данные, делает итоговые проводки. Соответственно филиал также не формирует показатели условного налогового расхода (дохода). При этом во внутреннем отчете о прибылях и убытках филиала сумма бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения будет совпадать с суммой чистой прибыли (убытка) филиала.

Отметим, что при втором варианте учета достигается больший контроль головной структуры за правильностью учета в филиалах, да и организовать его проще.

Нужно ли сдавать бухгалтерскую отчетность

по месту учета филиала?

Налоговики в ряде регионов считают, что сдавать бухгалтерскую отчетность организация должна как по своему местонахождению, так и по месту регистрации каждого из своих филиалов. Например, такая позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 27 января 2004 г. N 26-12/05494.

Свою точку зрения чиновники мотивируют так. Согласно пп.4 п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, предприятия должны представлять в налоговый орган по месту своего учета бухгалтерскую отчетность. А регистрироваться организации обязаны как по своему местонахождению, так и по местонахождению своих обособленных подразделений (п.1 ст.83 Налогового кодекса РФ). То есть в обоих случаях на учет встает сама фирма как юридическое лицо, а не ее обособленное подразделение. Следовательно, заключают налоговики, предприятия обязаны представлять в инспекцию по местонахождению своих филиалов бухгалтерскую отчетность, составленную в целом по организации.

Однако в такой позиции вполне можно отыскать слабые места. Ведь Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не предусмотрена обязанность организаций сдавать бухгалтерскую отчетность по местонахождению обособленных подразделений. И стоит отметить, что в части регионов инспекторы с этим согласны и не настаивают на сдаче отчетности (с. 38).

Комментарии практиков. Как подразделениям вести учет, должно быть оговорено в учетной политике

Томило Наталия Николаевна - советник государственной службы 1-го класса.

- В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность организации должна включать в себя показатели деятельности всех обособленных подразделений. При этом организации самостоятельно устанавливают конкретный перечень показателей для отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату. Таким образом, "бухгалтерские" взаимоотношения между филиалом и головной организацией определяются при разработке учетной политики предприятия, где, в частности, должны быть прописаны процедуры, необходимые для выполнения требований ПБУ 18/02.

Филиалы не должны сдавать бухотчетность,

так как не являются налогоплательщиками

Курситыс Дмитрий Янисович - главный бухгалтер ОАО "Инпром" (г. Таганрог).

- Учет в соответствии с ПБУ 18/02 у нас на предприятии ведет только бухгалтерия головной структуры. На основании сводных данных о постоянных и временных разницах в целом по предприятию она производит расчет возникающих налоговых активов и обязательств, а также составляет бухгалтерские проводки. При этом бухгалтерии структурных подразделений только выявляют постоянные и временные разницы по хозяйственным операциям и никаких бухгалтерских записей у себя не делают. Бухгалтерскую отчетность, составленную в целом по предприятию, мы представляем только по месту регистрации головной организации. Мы исходим из того, что обязанность по ее представлению лежит на налогоплательщике, в то время как филиалы лишь исполняют обязанности организации по уплате налогов и сборов, не являясь при этом самостоятельными налогоплательщиками. В связи с этим налоговики не вправе требовать и не требуют у нас представления отчетности по местонахождению наших филиалов.

Мы строим учет через головное предприятие

Камышников Александр Васильевич - главный бухгалтер ООО "Цептер Интернациональ" (г. Москва).

- У нас несколько филиалов, но все они не выделены на отдельный баланс. Соответственно свой финансовый результат они не определяют. Поэтому учет по правилам ПБУ 18/02 мы строим через головную организацию. По итогам каждого месяца в головную бухгалтерию из филиалов поступают все необходимые данные для расчета налоговых активов и обязательств. На основе этих сводных данных и составляются итоговые проводки.

В те налоговые инспекции, где зарегистрированы наши обособленные подразделения, бухгалтерскую отчетность мы не представляем. При этом никаких трений с налоговиками в связи с этим у нас не возникало.

Л.С.Бочкова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

13.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——