"Главбух", 2005, N 8

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГОВ У АРЕНДОДАТЕЛЯ

Недавно Минфин России издал письмо, в котором разъяснил, в какой момент арендодатель может выставить арендатору счет-фактуру. Между тем у арендодателей возникает множество других вопросов, связанных с налогообложением их деятельности.

В этой статье помимо проблемы со счетами-фактурами мы расскажем, как арендодателю учесть неотделимые улучшения объекта, переданного в аренду. Кроме того, из этого материала вы узнаете о способе, позволяющем существенно сэкономить на налоге на имущество.

Когда выставлять счет-фактуру

Как правило, договор аренды заключают на длительный период. И нередко арендатор перечисляет арендную плату за несколько месяцев или даже кварталов. Тогда арендодатель учитывает полученные средства как аванс и начисляет по ним НДС. Этот налог можно принять к вычету лишь после того, как будут оказаны услуги по предоставлению имущества в аренду. Только после этого момента арендодатель может выставить арендатору счет-фактуру на стоимость реализованной аренды.

На первый взгляд никаких вопросов данная операция не вызывает. Однако бухгалтеру порой непросто определить момент, с которого фирма может считать арендные услуги оказанными. Дело в том, что Гражданский кодекс РФ не требует от арендатора и арендодателя оформлять акт, подтверждающий, что стороны исполнили свои обязательства. А Минфин России в Письме от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/33 разъяснил, что в подобных случаях фирма может признать свои доходы и расходы без акта. Поэтому на практике отнюдь не всегда подписывают акты по договорам аренды.

Когда же арендодатель должен выставить счет-фактуру по аренде, оплаченной авансом? Ответ, данный в новом Письме Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/21, таков. По мнению чиновников, счет-фактуру можно выставить "не ранее окончания налогового периода" по НДС. Как видим, формулировка довольно двусмысленная. Если считать, что окончанием налогового периода является первый день следующего месяца, то арендодатель сможет принять к вычету НДС с аванса лишь спустя этот месяц или даже квартал. Однако намного выгоднее для арендодателя выставлять счета-фактуры в последний день истекшего налогового периода. Тогда вычет можно сделать гораздо раньше.

Чтобы разобраться в формулировке Письма N 03-04-11/21, мы обратились к его авторам - в Минфин России. Там нам разъяснили, что окончанием налогового периода, без сомнений, можно считать его последний день. Таким образом, арендодателю не нужно откладывать оформление счета-фактуры на следующий месяц. По словам минфиновцев, именно это они и имели в виду в своем разъясняющем Письме.

Пример 1. ЗАО "Рубин" сдало в аренду ООО "Берилл" грузовой автомобиль на период с марта по май 2005 г. включительно. Плата за все время аренды составила 63 720 руб. (в том числе НДС - 9720 руб.). Эту сумму ООО "Берилл" перечислило на расчетный счет ЗАО "Рубин" 10 марта 2005 г.

Руководствуясь разъяснениями Минфина России, ЗАО "Рубин" 31 марта, 30 апреля и 31 мая 2005 г. выставило ООО "Берилл" счета-фактуры на сумму арендной платы, приходящейся на истекший месяц.

Бухгалтер ЗАО "Рубин" отразит расчеты по договору аренды такими проводками.

10 марта 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 63 720 руб. - получена предоплата за аренду автомобиля;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС, начисленному с авансов"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9720 руб. (63 720 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с предоплаты.

31 марта, 30 апреля и 31 мая 2005 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по арендной плате"

Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 21 240 руб. (63 720 руб. : 3 мес.) - отражена выручка от сдачи автомобиля в аренду;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3240 руб. (9720 руб. : 3 мес.) - начислен НДС;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные"

Кредит 62 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 21 240 руб. - зачтена часть аванса;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС, начисленному с авансов"

- 3240 руб. - принята к вычету часть НДС, начисленного с аванса.

Неотделимые улучшения

Зачастую арендаторы возводят в арендованных помещениях дополнительные стены и перегородки, устанавливают системы вентиляции, заменяют окна и двери. Такие улучшения называют неотделимыми, поскольку их невозможно ликвидировать, не причинив ущерба имуществу. По общему правилу средства, истраченные арендатором на неотделимые улучшения, возмещает арендодатель (п.2 ст.623 Гражданского кодекса РФ). Однако это возможно лишь в том случае, когда арендатор улучшил имущество с согласия арендодателя. Иначе арендатор претендовать на возмещение своих затрат не может. Этот случай наиболее сложный.

По окончании аренды неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя. Поскольку он за них не заплатил, улучшения надо учитывать как безвозмездно полученный объект основных средств.

В бухучете стоимость безвозмездно полученного имущества относят на внереализационные доходы (п.8 ПБУ 9/99). Однако сначала неотделимые улучшения приходуют такой проводкой:

Дебет 08 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- получены безвозмездно несогласованные неотделимые улучшения имущества, сданного в аренду.

А во внереализационные доходы стоимость неотделимых улучшений включают равномерно по мере начисления амортизации.

В налоговом учете безвозмездно полученные неотделимые улучшения также включают во внереализационные доходы (п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ). Но в отличие от бухучета делают это не постепенно, а в том месяце, когда закончилась аренда. Исключение составляет только случай, кода доля арендатора в уставном капитале арендодателя превышает 50 процентов или, наоборот, арендодатель владеет более чем половиной уставного капитала арендатора. Тогда внереализационного дохода по неотделимым улучшениям не возникает. Это следует из пп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ. Но в любом случае в налоговом учете улучшения можно амортизировать. Налоговый кодекс РФ этого не запрещает.

Получается, что доход по неотделимым улучшениям в бухгалтерском и налоговом учете возникает неодновременно. Поэтому бухгалтеру придется начислять отложенные налоговые активы, как того требует п.14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Теперь об оценке неотделимых улучшений. И в бухгалтерском, и в налоговом учете их стоимость должна соответствовать рыночной цене. При этом для целей налогообложения улучшения не могут быть оценены ниже остаточной стоимости, по которой они числились в учете у арендатора. Такое ограничение введено п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Пример 2. ЗАО "Акварель" сдало офисное здание в аренду ООО "Пейзаж" на период с марта 2004 г. по февраль 2005 г. включительно. ЗАО "Акварель" и ООО "Пейзаж" не участвуют в уставных капиталах друг друга.

Арендатор без согласия арендодателя установил в здании новую систему отопления. ЗАО "Акварель" расходы ООО "Пейзаж" возмещать отказалось. По окончании договора аренды - в марте 2005 года - система отопления перешла в собственность ЗАО "Акварель".

ООО "Пейзаж" предоставило арендодателю документ, в котором указано, что стоимость системы отопления составляет 300 000 руб. ЗАО "Акварель" признало эту сумму рыночной ценой системы отопления.

Срок полезного использования системы установили равным 96 месяцам (пятая амортизационная группа). Амортизацию по системе отопления и в бухгалтерском, и в налоговом учете решили начислять линейным методом.

Бухгалтер ЗАО "Акварель" сделал в учете следующие проводки.

В марте 2005 г.:

Дебет 08 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- 300 000 руб. - получена система отопления от арендатора;

Дебет 01 Кредит 08

- 300 000 руб. - введена система отопления в эксплуатацию;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив, начисленный на стоимость системы отопления, которая включена в доходы при расчете налога на прибыль.

Ежемесячно с апреля 2005 г. по март 2012 г. включительно:

Дебет 26 Кредит 02

- 3125 руб. (300 000 руб. : 96 мес.) - начислена амортизация по системе отопления;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 3125 руб. - включена часть стоимости системы отопления во внереализационные доходы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 750 руб. (3125 руб. x 24%) - списана часть отложенного налогового актива.

Как сэкономить на налоге на имущество

В конце прошлого года Минфин России сообщил, что предприятия могут не платить налог на имущество по объектам, которые учтены на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (см. Письмо Минфина России от 30 декабря 2004 г. N 03-06-01-02/26). Правда, одно ограничение чиновники все-таки установили. Так, если фирма сдала в аренду основное средство, которое прежде использовала в своей производственной деятельности, то перевести его со счета 01 на счет 03 нельзя. Следовательно, по тем объектам, которые изначально покупали не для того, чтобы сдавать их в аренду, налог на имущество придется платить.

Между тем, если в долгосрочную аренду сдан дорогостоящий объект (скажем, здание), исключить его из облагаемой базы по налогу на имущество было бы неплохо. Сделать это можно следующим образом. Предприятие учреждает новую фирму и в качестве вклада в ее уставный капитал передает тот объект, который планируется сдавать в аренду. Такая операция не влечет никаких налоговых последствий ни для учредителя, ни для дочерней фирмы. Бухгалтер же новой компании может учесть полученное имущество на счете 03. Основанием будет приказ руководителя о том, что здание, внесенное в уставный капитал, будет сдаваться в аренду. Таким образом, по объекту, предназначенному для аренды, не придется платить налог на имущество.

Впрочем, лучше сразу перевести новую фирму на упрощенную систему налогообложения. Дело в том, что сейчас Минфин России готовит изменения в гл.30 Налогового кодекса РФ. И если Государственная дума их примет, предприятиям придется платить налог на имущество и по тем объектам, которые учтены на счете 03. Фирма же, работающая по "упрощенке", гарантированно не будет начислять этот налог по всем основным средствам (п.2 ст.346.11 Налогового кодекса РФ). Единственное условие: остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов такой фирмы не должна превышать 100 000 000 руб. Такое ограничение установлено п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ.

Пример 3. ЗАО "Восток" решило сдать в долгосрочную аренду производственное здание, которое числится на счете 01. Чтобы не уплачивать налог на имущество по этому объекту, ЗАО "Восток" учредило ООО "Спутник", которое сразу же перевели на упрощенную систему. При этом в уставный капитал новой фирмы было внесено здание, которое запланировано сдавать в аренду. По мнению независимого оценщика, стоимость этого здания равна 30 000 000 руб. Поскольку ООО "Спутник" работает по "упрощенке", налог на имущество по зданию, полученному в уставный капитал, эта фирма не платит.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

13.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——