"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 15

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N N 13, 14)

Отложенные налоговые обязательства

и отложенные налоговые активы

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) и отложенные налоговые активы (ОНА) определяются на основании данных о временных разницах, информация о которых формируется отдельно в регистрах бухгалтерского учета (в аналитическом учете соответствующих счетов учета активов и обязательств):

ОНО (ОНА) = ВР х СП,

где ВР - временная разница, возникшая в отчетном периоде;

СП - ставка налога на прибыль организаций.

ОНО - это налоговое начисление в текущем периоде, которое уменьшает условный налог на прибыль (УНП), рассчитанный по данным бухгалтерского учета исходя из возникающей разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В последующих отчетных периодах ОНО списывается и увеличивает УНП с целью приведения налога на прибыль по данным бухгалтерского учета к данным налогового учета.

ОНА - это налоговое начисление в текущем периоде, которое увеличивает УНП, рассчитанный по данным бухгалтерского учета исходя из возникающей разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В последующих отчетных периодах ОНА списывается и уменьшает УНП с целью приведения налога на прибыль по данным бухгалтерского учета к данным налогового учета.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Если объект, по которому ранее были начислены ОНО, выбывает, то ОНО списываются на счет прибылей и убытков: Дебет 77, Кредит 99.

ОНА учитываются в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Если объект, по которому ранее были начислены ОНА, выбывает, то ОНА списываются на счет прибылей и убытков: Дебет 99, Кредит 09.

Рассмотрим ситуации, в которых возникают ОНО и ОНА. Учет доходов и расходов ведется в основном методом начисления, а ставка налога на прибыль составляет 24%.

Ситуация 1. Доход для целей налогообложения признан позже, чем в бухгалтерском учете.

Организация осуществляет учет доходов и расходов кассовым методом. Во II квартале 2004 г. организацией были оказаны услуги заказчику на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 18% (54 000 руб.). Заказчик оплатил услуги в III квартале в сумме 236 000 руб., в том числе НДС 18% (36 000 руб.), и в IV квартале 2004 г. в сумме 118 000 руб., в том числе НДС 18% (18 000 руб.). Другие доходы и расходы не рассматриваются. Налог на прибыль организаций уплачивается в бюджет ежеквартально.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходы организации в целях бухгалтерского учета признаются по мере оказания услуг и выставления счетов заказчику.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи:

II квартал

Дебет 62, Кредит 90 - реализованы услуги - 354 000 руб., в том числе НДС 18%;

Дебет 90, Кредит 68 (76) - начислен НДС с реализованных услуг - 54 000 руб.;

Дебет 90, Кредит 99 - отражен финансовый результат по итогам II квартала 2004 г. - 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.);

Дебет 99, Кредит 68 - по итогам отчетного периода начислен УНП - 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%);

Дебет 68, Кредит 77 - начислены ОНО по отгруженным, но не оплаченным услугам - 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%);

III квартал

Дебет 51, Кредит 62 - получена частичная оплата за реализованные услуги - 236 000 руб., в том числе НДС 18%;

Дебет 77, Кредит 68 - списана часть ОНО - 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%);

IV квартал

Дебет 51, Кредит 62 - получена окончательная оплата за реализованные услуги - 118 000 руб., в том числе НДС 18%;

Дебет 77, Кредит 68 - списана оставшаяся часть ОНО - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).

Таким образом, во II квартале 2004 г. в связи с отсутствием оплаты за реализованные услуги текущий налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет, равен нулю. В III и IV кварталах текущий налог на прибыль соответствует выручке, фактически поступившей на расчетный счет организации. ОНО, возникшие во II квартале, по итогам отчетного года полностью списываются.

Ситуация 2. Доход для целей налогообложения признан раньше, чем в бухгалтерском учете.

Коммерческая организация в январе 2004 г. получила безвозмездно от физического лица компьютер, рыночная стоимость которого составляет 60 000 руб. Компьютер был введен в эксплуатацию также в январе 2004 г. Срок его полезного использования - 48 месяцев. В соответствии с учетной политикой организации амортизация по компьютеру начисляется линейным способом.

Согласно п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п.8 ст.250 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, полученного безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость. В бухгалтерском и в налоговом учете безвозмездно полученное имущество является внереализационным доходом организации-получателя такого имущества (за исключением случаев, предусмотренных ст.251 НК РФ). Согласно пп.1 п.4 ст.271 НК РФ в налоговом учете безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов в момент подписания акта приема-передачи. В бухгалтерском учете такое имущество включается в состав внереализационных доходов по мере начисления амортизации.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи:

Январь:

Дебет 08, Кредит 98 - отражено безвозмездно полученное имущество (компьютер) - 60 000 руб.;

Дебет 01, Кредит 08 - компьютер оприходован как основное средство - 60 000 руб.;

Дебет 09, Кредит 68 - отражены ОНА по безвозмездно полученному имуществу - 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%).

Ежемесячно в феврале - декабре производятся записи:

Дебет 20, Кредит 02 - начислена амортизация по компьютеру за месяц - 1250 руб. (60 000 руб. / 48 мес.);

Дебет 98, Кредит 91 - начислен доход по безвозмездно полученному имуществу за текущий месяц в сумме 1250 руб., эквивалентной начисленной амортизации;

Дебет 68, Кредит 09 - частично списаны ОНА по безвозмездно полученному компьютеру в сумме 300 руб. (1250 руб. х 24%), эквивалентной начисленной амортизации.

По состоянию на 31 декабря 2004 г. на дебете счета 09 по безвозмездно полученному компьютеру числится сумма 11 100 руб. (14 400 руб. - 3300 руб.), которая также (при условии использования в течение установленного срока) будет списана в будущие отчетные периоды.

Ситуация 3. Расход для целей налогообложения признан позже, чем в бухгалтерском учете.

Организация в марте 2004 г. завершила НИОКР по усовершенствованию производственного процесса. В результате было установлено, что усовершенствование производственного процесса значительно увеличит стоимость выпускаемой продукции и снизит потребительский спрос на нее. В связи с этим было решено отказаться от внедрения результатов работы. Стоимость НИОКР без учета НДС составила 300 000 руб.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, НИОКР, не давшие положительного результата, признаются внереализационными расходами организации. В налоговом учете организации в соответствии с п.2 ст.262 НК РФ расходы по указанным НИОКР признаются равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически понесенных расходов на выполнение НИОКР.

В бухгалтерском учете организации произведены записи:

Дебет 91, Кредит 08-8 - расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, списаны на прочие внереализационные расходы - 300 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - начислены ПНО - 21 600 руб. (300 000 руб. х 30% х 24%) по расходам на НИОКР, не принимаемым в целях налогообложения;

Дебет 09, Кредит 68 - начислены ОНА - 50 400 руб. (300 000 руб. х 70% х 24%) по расходам на НИОКР, равномерно признаваемым в целях налогообложения в течение последующих трех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР;

Дебет 68, Кредит 09 - в связи с признанием расходов на НИОКР в целях налогообложения списана часть ОНА за апрель - декабрь 2004 г. в сумме 12 600 руб. (50 400 руб. / 36 мес. х 9 мес.).

Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2004 г. на дебете счета 09 будут числиться ОНА по НИОКР в сумме 37 800 руб. (50 400 - 12 600), которые также будут равномерно списаны в течение оставшихся 27 месяцев.

Ситуация 4. Расход для целей налогообложения признан раньше, чем в бухгалтерском учете.

Организация в сентябре 2004 г. приобрела книгу "Комментарии к ПБУ и Налоговому кодексу Российской Федерации" за 1000 руб. без НДС. В октябре книга была передана для использования в бухгалтерию организации.

В соответствии с п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, книги, брошюры и прочие издания списываются на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию. В налоговом учете стоимость книг и брошюр подлежит включению в состав прочих расходов в момент их приобретения (пп.6 п.2 ст.256 НК РФ). В связи с этим в бухгалтерском и налоговом учете образуется временная разница, а в бухгалтерском учете организации следует сделать записи:

сентябрь:

Дебет 08, Кредит 76 - отражены расходы по приобретению книги - 1000 руб.;

Дебет 01, Кредит 08 - книга первоначальной стоимостью 1000 руб. оприходована в составе основных средств в соответствии с ПБУ 6/01;

Дебет 68, Кредит 77 - начислены ОНО по расходам на книгу - 240 руб. (1000 руб. х 24%), признанным в налоговом учете в момент ее приобретения и не признанным в бухгалтерском учете;

октябрь:

Дебет 26, Кредит 01 - стоимость книги списана на расходы по мере отпуска ее в эксплуатацию - 1000 руб.;

Дебет 77, Кредит 68 - списаны ОНО - 240 руб.

На практике возможна ситуация, когда в бухгалтерском учете финансовый результат равен нулю, а в налоговом учете получен убыток. Например, в 2004 г. вновь созданная организация понесла расходы по освоению нового производства в сумме 500 000 руб. Прочих доходов и расходов у организации не было.

Порядок учета расходов по освоению новых производств в бухгалтерском и налоговом учете различается. Так, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанные расходы отражаются на дебете счета 97 "Расходы будущих периодов" с дальнейшим их списанием в порядке, установленном руководством организации, в дебет счетов учета расходов в момент запуска нового производства. Согласно пп.34 п.1 ст.264 НК РФ аналогичные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, формирующих убыток в налоговом учете. Несоответствие между бухгалтерским и налоговым учетом приводит к возникновению временной разницы и ОНО. В бухгалтерском учете организации будут произведены записи:

Дебет 97, Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76 - отражены расходы по подготовке нового производства - 500 000 руб.;

Дебет 68, Кредит 77 - по расходам на подготовку нового производства начислены ОНО - 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%).

В связи с тем что финансовый результат по данным бухгалтерского учета равен нулю, запись по начислению УНП не формируется. Но, как видно из примера, текущий налог на прибыль равен отрицательной величине, что не соответствует действительности. Чтобы исправить ситуацию, необходимо рассмотреть убыток, полученный в налоговом учете, как отдельный объект учета, списываемый в соответствии с правилами, установленными ст.283 НК РФ, и составить запись:

Дебет 09, Кредит 68 - в соответствии с налоговым учетом начислены ОНА - 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%).

В результате сальдо по текущему налогу на прибыль будет равно нулю.

Ситуация 5. Переплата налога на прибыль, засчитываемая в счет взаиморасчетов с бюджетом в будущие периоды.

Согласно п.11 ПБУ 18/02 излишне уплаченный налог на прибыль, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образует ОНА. Например, в связи с ошибкой бухгалтера организацией сверх причитающегося по данным налоговой декларации был ошибочно перечислен в бюджет налог на прибыль в сумме 10 000 руб. Было принято решение налог не возвращать и зачесть его в счет причитающихся платежей по налогу на прибыль в будущих периодах, о чем организация уведомила инспекцию по налогам и сборам. В бухгалтерском учете составлены записи:

Дебет 68, Кредит 51 - налог на прибыль излишне уплачен в бюджет - 10 000 руб.;

Дебет 09, Кредит 68 - излишне уплаченный налог на прибыль - 10 000 руб. отражен как ОНА.

В момент зачета переплаченного налога в счет платежей в будущем периоде производится запись:

Дебет 68, Кредит 09 - излишне уплаченный налог на прибыль в сумме 10 000 руб. принят к зачету по текущим платежам по налогу на прибыль.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 16)

А.Яковлев

ЗАО "Аудиторская компания "Холд-Инвест-Аудит"

Подписано в печать

13.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——