"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 15

ВНЕШНЕТОРГОВЫЕ СДЕЛКИ С УЧАСТИЕМ ПОСРЕДНИКОВ

Посреднические операции получили широкое распространение при заключении внешнеторговых договоров российскими участниками внешнеэкономической деятельности. Главная причина этого заключается в том, что для эффективной продажи товара на зарубежном рынке необходимо владеть разносторонней информацией о положении дел на рынке реализуемого товара: о фирмах-покупателях, их платежеспособности и добросовестности при исполнении обязательств, о ценах, требованиях покупателей к качеству данного товара и др. Такими знаниями располагает далеко не каждый производитель экспортного товара, особенно на начальном этапе осуществления внешнеэкономической деятельности.

Не менее важно хорошо знать зарубежные рынки и импортерам. Информация о зарубежных фирмах-поставщиках, о ценах и условиях торговли необходима для того, чтобы закупить товар на наиболее выгодных условиях.

Безусловно, посреднические организации, специализирующиеся на таком виде деятельности, имеют опыт работы и владеют необходимой информацией о зарубежных рынках. Поэтому российским экспортерам и импортерам целесообразно воспользоваться услугами посредников. Это поможет им избежать потерь, связанных с недостаточным знанием зарубежного рынка, и освободит от многих проблем, неизбежно возникающих в связи с заключением сделки. Однако в таком случае увеличиваются расходы экспортера и импортера за счет оплаты посреднических услуг.

Правовые аспекты посреднических сделок определены Гражданским кодексом Российской Федерации (гл.49, 51 и 52). Они вытекают из договоров поручения, комиссии и агентского договора.

В зависимости от вида договора, заключенного между экспортером или импортером, с одной стороны, и организацией-посредником, с другой стороны, между ними складываются определенные взаимоотношения, которые в свою очередь определяют порядок бухгалтерского учета посреднических операций. Именно поэтому при отражении в учете сделки, заключенной с участием посредника, в первую очередь необходимо определить правовой аспект взаимоотношений между участниками данной сделки и с учетом этого строить соответствующие схемы бухгалтерского учета.

Договор поручения

В соответствии с гл.49 ГК РФ посредник (он называется поверенным) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет доверителя - заключить контракт с покупателем экспортного товара или с поставщиком импортного товара. В этом случае посредник не становится стороной внешнеторгового контракта. Отношения по сделке, оформленной таким контрактом, возникают между доверителем (т.е. экспортером или импортером соответственно) и иностранным контрагентом. Поэтому и бухгалтерский учет у экспортера и импортера ведется так же, как и по прямому контракту. Дополнительно за исполнение поручения посреднику начисляется и выплачивается комиссионное вознаграждение.

Договор комиссии

В соответствии с гл.51 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Следовательно, по договору комиссии, как и по договору поручения, посредник совершает юридические действия, т.е. заключает сделки с третьими лицами. Но в отличие от договора поручения по договору комиссии посредник (комиссионер) выступает от своего имени и приобретает права и обязанности по сделкам, заключенным с третьими лицами. Иначе говоря, комиссионер, а не комитент становится стороной контракта, заключенного с иностранным партнером. В то же время собственником экспортного товара остается комитент, к комиссионеру не переходит право собственности на товар. Следовательно, не принадлежит комиссионеру и выручка, причитающаяся от иностранного партнера, хотя она поступает на счет комиссионера, являющегося получателем денежных средств как сторона контракта.

Не переходит к комиссионеру и право собственности от иностранного поставщика на импортируемый товар. Но расчеты с иностранным поставщиком за приобретенные у него товары осуществляет комиссионер как сторона контракта.

Таким образом, права и обязанности по сделке с иностранным партнером возникают у комиссионера, а право собственности переходит от российского поставщика (собственника) экспортного товара к иностранному покупателю и от иностранного поставщика импортного товара к комитенту минуя комиссионера.

Правовые отношения между участниками внешнеторговой сделки, заключенной с участием посредника-комиссионера, и определяют порядок отражения в бухгалтерском учете операций по исполнению внешнеторгового контракта, которым оформлена эта сделка.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета при исполнении внешнеторгового контракта на экспорт товара.

Учет у комитента

1. Экспортный товар отгружается для дальнейшей отправки в адрес иностранного покупателя:

Дебет 45, субсчет "Товары отгруженные экспортные", Кредит 43 или Кредит 41 "Товары" - 100 000 руб. (себестоимость).

2. Комитент начисляет и оплачивает расходы, связанные с поставкой товара на экспорт в рублях и в иностранной валюте:

Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу в рублях", Кредит 76 - 23 000 руб.;

Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу в иностранной валюте", Кредит 76 - 27 000 руб. (27 руб. х 1000 долл.);

Дебет 76, Кредит 51 - 23 000 руб.;

Дебет 76, Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет" - 27 100 руб. (27,1 руб. х 1000 долл.);

Дебет 76, Кредит 91 - отражена курсовая разница - 100 руб.

3. Начисляется вознаграждение комиссионеру (5% суммы сделки):

Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу в иностранной валюте", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по возмещаемым расходам" - 13 500 руб. (27 руб. х 500 долл.);

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по возмещаемым расходам" - 2430 руб. (27 руб. х 90 долл.).

4. На момент передачи права собственности иностранному покупателю комитент отражает в учете выручку от продажи и одновременно дебиторскую задолженность иностранного покупателя:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспортным поставкам", Кредит 90, субсчет "Продажи на экспорт" - 280 000 руб. (28 руб. х 10 000 долл.).

Момент передачи права собственности от экспортера к иностранному покупателю устанавливается в контракте. Если же условиями контракта он не определен, то в соответствии с ГК РФ право собственности переходит по отгрузке, т.е. по сдаче товара перевозчику. Дата сдачи товара перевозчику берется из коносамента или международной железнодорожной накладной.

В уменьшение выручки от продажи списываются себестоимость экспортного товара и расходы, связанные с продажей на экспорт:

Дебет 90, субсчет "Продажи на экспорт", Кредит 45, субсчет "Товары отгруженные экспортные" - 100 000 руб.;

Дебет 90, субсчет "Продажи на экспорт", Кредит 44 - 63 500 руб. (23 000 + 27 000 + 13 500).

Определяется финансовый результат от продажи на экспорт:

Дебет 90, субсчет "Продажи на экспорт", Кредит 99, субсчет "Прибыли и убытки" - 116 500 руб. (280 000 - 100 000 - 63 500).

5. Получена от комиссионера выручка от продажи товара на экспорт за минусом комиссионного вознаграждения (курс на дату зачисления 28 руб. 50 коп. за 1 долл. США):

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспортным поставкам" - 268 185 руб. (28,5 руб. х 9410 долл.).

6. Начислены курсовые разницы, образовавшиеся на счете 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспортным поставкам":

Дебет 76, Кредит 91 - 4705 руб. (28,5 руб. - 28 руб.) х 9410 долл.;

Дебет 91, Кредит 76 - 590 руб. (28 руб. - 27 руб.) х 590 долл.

В соответствии с валютным законодательством часть полученной выручки от продажи на экспорт подлежит обязательной продаже.

Учет у комиссионера

1. Выполнив поручение комитента, т.е. заключив сделку на продажу экспортного товара с иностранным покупателем и оформив ее подписанием внешнеторгового контракта, комиссионер получает право на вознаграждение. По условиям договора комиссии оно составляет 5% от контрактной стоимости товара (10 000 долл. х 5% = 500 долл. + НДС 500 долл. х 18% = 590 долл.):

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентами по экспортным поставкам", Кредит 90 - 15 930 руб. (27 руб. х 590 долл.);

Дебет 90, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 2430 руб. (27 руб. х 90 долл.).

2. На момент перехода права собственности на товар от российского поставщика к иностранному покупателю комиссионер отражает в учете дебиторскую задолженность иностранного поставщика и одновременно на эту же сумму отражает свою кредиторскую задолженность комитенту:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентами по экспортным поставкам" - 280 000 руб. (28 руб. х 10 000 долл.).

3. В установленные для расчетов сроки на транзитный валютный счет комиссионера поступает выручка от иностранного покупателя:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями" - 284 000 руб. (28,4 руб. х 10 000 долл.);

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями", Кредит 91 - начислена курсовая разница в сумме 4000 руб. ((28,4 руб. - 28 руб.) х 10 000 долл.).

4. Полученная от иностранного покупателя выручка за минусом комиссионного вознаграждения перечисляется на транзитный валютный счет комитента с пометкой на платежном поручении "Обязательная продажа валюты не производилась":

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентами по экспортным поставкам", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет" - 268 185 руб. (28,5 руб. х 9410 долл.).

Одновременно сумма комиссионного вознаграждения направляется с транзитного валютного счета в размере 50 долл. для обязательной продажи, остальная сумма в размере 540 долл. (90 долл. НДС + 450 долл. остаток от продажи) зачисляется на текущий валютный счет:

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет" - 15 390 руб. (28,5 руб. х 540 долл.);

Дебет 57, субсчет "Переводы в пути в иностранной валюте", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет" - 1425 руб. (28,5 руб. х 50 долл.).

5. Производится расчет курсовых разниц.

Дебет 91, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентами по экспортным поставкам" - 4705 руб. (28,5 руб. - 28 руб.) х 9410 долл.;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентами по экспортным поставкам", Кредит 91 - 590 руб. (28 руб. - 27 руб.) х 590 долл.;

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 91 - 1000 руб. (28,5 руб. - 28,4 руб.) х 10 000 долл.

Приобретение импортных товаров

по договору комиссии с российским посредником

Комиссионер все расходы, связанные с закупкой импортного товара, осуществляет за счет комитента. Таможенные платежи может оплачивать как комиссионер, так и комитент.

Для оплаты импортного контракта комитент может перечислить комиссионеру иностранную валюту. Однако комиссионер может произвести оплату за счет собственных валютных средств с последующим их возмещением за счет комитента. Комитент может перечислить комиссионеру и денежные средства в рублях на покупку иностранной валюты.

Комитент ставит на учет импортный товар на момент перехода к нему права собственности на него от иностранного поставщика. Но, поскольку комитент не является стороной внешнеторгового контракта, он отражает у себя в учете кредиторскую задолженность комиссионеру. Поэтому у него в учете делается следующая бухгалтерская запись на сумму контрактной стоимости:

Дебет 15, субсчет "Формирование себестоимости импортных товаров", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по закупке импортных товаров" - 135 000 руб. (27 руб. х 5000 долл.).

Курс берется на момент перехода права собственности.

Все расходы, связанные с приобретением импортного товара, комитент включает в себестоимость импортного товара, отражая их по дебету счета 15, субсчет "Формирование себестоимости импортных товаров", независимо от того, оплачивает он их самостоятельно или через комиссионера. Разница заключается только в том, что при начислении этих расходов в корреспонденции с дебетом счета 15 он будет отражать кредиторскую задолженность комиссионеру, если тот оплачивает эти расходы с последующим возмещением за счет комитента, и кредиторскую задолженность разным организациям (транспортным, страховым, экспедиторским и др.), если он оплачивает эти расходы самостоятельно.

При оплате расходов в иностранной валюте сумма платежа пересчитывается в рубли дважды - на дату начисления (т.е. на дату возникновения расхода) и на дату оплаты, в результате чего возникает курсовая разница.

При начислении таможенных платежей в иностранной валюте берется курс на дату принятия грузовой таможенной декларации, поэтому возникают курсовые разницы по этим платежам за период между их начислением и оплатой.

При погашении задолженности комиссионеру также возникает курсовая разница.

С точки зрения последовательности и порядка отражения операций в бухгалтерском учете схема учета не отличается от той, по которой ведется учет исполнения прямого контракта.

Комиссионер не ставит на балансовый учет импортируемый товар, а учитывает его до передачи комитенту за балансом. Он отражает в учете расчеты с иностранным поставщиком и комитентом по возмещаемым расходам. При перечислении денежных средств поставщику у него в учете делается следующая запись:

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет" - на сумму контрактной стоимости товара.

После передачи иностранным поставщиком товара в собственность покупателя (комитента) комиссионер списывает дебиторскую задолженность иностранного поставщика по поставке товара и относит ее в дебиторскую задолженность комитента:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентами по поставке импортных товаров", Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" - на сумму контрактной стоимости товара.

Все расходы, которые несет комиссионер за счет комитента, а также комиссионное вознаграждение он тоже относит на счет расчетов с комитентом. На сумму комиссионного вознаграждения отражается выручка от реализации услуг.

Вся сумма накопленной дебиторской задолженности возмещается комитентом в порядке последующих расчетов с ним или списывается в погашение кредиторской задолженности комитенту, если комиссионер получил от него авансовый платеж.

Н.Шалашова

К. э. н.

Всероссийская академия

внешней торговли

Подписано в печать

13.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——