"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 15

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА КОМИССИИ

ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Согласно п.1 ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Сторонами договора комиссии могут быть организации, применяющие как общий режим налогообложения, так и специальные режимы, в том числе упрощенную систему налогообложения.

Применение упрощенной системы налогообложения

комиссионером

В п.1 ст.346.15 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав в соответствии со ст.249 НК РФ, внереализационные доходы - в соответствии со ст.250 НК РФ. При определении налоговой базы организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ.

Согласно пп.9 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии.

Таким образом, для комиссионера доходом от операций по реализации товаров, приобретенных и реализованных от своего имени, но по поручению и за счет комитента на основе заключенного договора комиссии, будет полученная на расчетный счет и (или) в кассу комиссионера сумма денежных средств в виде выплаченного комитентом комиссионного вознаграждения.

Именно комиссионное вознаграждение комиссионеру необходимо отразить в книге учета доходов и расходов. А доходы и расходы, от которых не зависит величина налоговой базы, не подлежат такому отражению (Приказом Минфина России от 04.02.2005 N 15н признаны недействующими Приказы МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 и от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@).

Датой получения дохода организацией-комиссионером согласно п.1 ст.346.17 НК РФ признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации-комиссионера, получения фирмой иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Но и в этом случае доходом нужно считать не всю полученную от продажи сумму, а только комиссионное вознаграждение (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ). Это вознаграждение организация-комиссионер удерживает из выручки, перечисляемой комитенту. Включить его в доход следует в тот день, когда комитент утвердит отчет о проданных товарах.

Покупатели могут также перечислять плату за товары непосредственно на счет комитента, в этом случае комиссионер в расчетах не участвует.

Таким образом, комиссионер включит в свой доход комиссионное вознаграждение, которое ему перечислит комитент. Внести запись в Книгу доходов и расходов при этом нужно в тот день, когда вознаграждение поступит на расчетный счет комиссионера.

Если в соответствии с условиями договора комиссии организация-комиссионер реализовала товар на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом, то дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера и остается в его распоряжении. Указанные суммы дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом организации-комиссионеру средства, которые учитываются при налогообложении доходов у получающей стороны (комиссионера) в составе внереализационных доходов.

Распространены ситуации, когда комиссионер продает комиссионные товары комитента - плательщика НДС. В этом случае следует оформить для покупателя счет-фактуру и выделить в нем сумму НДС.

Как уже указывалось, согласно п.1 ст.990 ГК РФ в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением этой сделки.

Таким образом, комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, реализуя товары по поручению комитента, применяющего общий режим налогообложения, обязан в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделенной суммой НДС. При этом уплачивать НДС будет комитент, а покупатель, получив от комиссионера счет-фактуру, сможет принять налог к вычету.

Иногда организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы за вычетом расходов), являясь комиссионером, заключает договор субкомиссии и выплачивает вознаграждение субкомиссионеру. Можно ли включить выплаченное субкомиссионеру вознаграждение в состав расходов? На наш взгляд, можно, так как комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, должен руководствоваться порядком определения расходов, закрепленным в ст.346.16 НК РФ. Перечень расходов, приведенных в этой статье, является исчерпывающим. В частности, согласно пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает налоговую базу по единому налогу на материальные расходы.

В соответствии с п.2 ст.346.16 НК РФ материальные расходы принимаются при условии соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.254 НК РФ.

К материальным затратам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ). К работам (услугам) производственного характера относятся осуществление отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и др. Поэтому, если услуги субкомиссионера носят для организации производственный характер, т.е. они непосредственно связаны с ее основной деятельностью, стоимость уплаченного комиссионного вознаграждения может быть учтена им при расчете налоговой базы по единому налогу.

Организация-комиссионер, применяющая упрощенную систему налогообложения, в случаях, предусмотренных договором, может получить от комитента возмещение за понесенные ею расходы, связанные с исполнением поручения. Включаются ли в таком случае возмещаемые комитентом суммы расходов по договору в доходы комиссионера? По нашему мнению, возмещаемые комитентом расходы не увеличивают доходы комиссионера, единым налогом облагается только сумма комиссионного вознаграждения, так как на основании пп.9 п.1 ст.251 НК РФ из состава доходов исключаются суммы возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не включаются в расходы комиссионера в соответствии с заключаемым договором. Порядок возмещения затрат, понесенных комиссионером за комитента, лучше всего определить в договоре комиссии.

Применение упрощенной системы налогообложения комитентом

Рассмотрим, что является доходом у организации-комитента, если денежные средства поступают на расчетный счет или в кассу организации-комиссионера, и когда признается доход у комитента.

Согласно ст.996 ГК РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента.

В ст.ст.999, 1000 и 1001 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. При этом комитент обязан наряду с уплатой комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Таким образом, доходом комитента от операций по реализации комиссионером товаров, приобретенных и реализованных от своего имени, но по поручению комитента, будет являться вся полученная комитентом сумма денежных средств, поступившая ранее на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара и переведенная в законодательно установленные сроки комитенту.

Датой получения доходов для комитента будет являться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента.

Е.Усовецкая

Аудитор

ООО "Аудиторская фирма "СТИМУЛ"

Подписано в печать

13.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——