"Финансовая газета", 2005, N 15

ИЗМЕНЕНИЕ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА СТРАХОВАНИЯ (ПЕРЕСТРАХОВАНИЯ):

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Все законодательные, нормативные акты, а также хозяйственная практика рассматриваются в настоящей статье применительно к договорам страхования, относящимся к видам страхования иным, чем страхование жизни.

Нередко в течение срока действия договора страхования (перестрахования) происходят изменения его условий, в результате чего происходят, например, добавление новых объектов в перечень застрахованного имущества или исключение застрахованных объектов из списка, изменение срока действия договора страхования (перестрахования) как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, а также увеличение страхового риска в период действия договора страхования (ст.959 ГК РФ). При отражении в бухгалтерском и налоговом учете указанных изменений определенную сложность составляет наличие дебиторской задолженности страхователей по договору, которая возникает при заключении договора страхования на условиях уплаты страховой премии в рассрочку. Законодательством такой метод оплаты страховой премии разрешен. Заметим, что в общем случае предоставление рассрочки платежа должно влиять на размер страхового тарифа, поскольку фактически означает предоставление коммерческого кредита страхователю.

В соответствии с п.3 ст.954 ГК РФ, если договором страхования предусмотрено внесение страховой премии в рассрочку, договором могут быть определены последствия неуплаты в установленные сроки очередных страховых взносов. Такими последствиями могут быть:

пеня за просрочку платежа;

досрочное прекращение договора;

снижение объема ответственности страховщика (снижение страховой суммы), т.е. переход к неполному страхованию с последствиями, предусмотренными ст.949 ГК РФ; при этом возмещение убытков (страховая выплата) производится пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости.

Отметим, что такие последствия (пропорциональная выплата) предусмотрены законодателем только по договорам страхования имущества и предпринимательского риска. Для личного страхования и страхования ответственности снижение страховой суммы (лимита ответственности) также влечет снижение размера выплат, но в связи с отсутствием страховой стоимости объектов страхования соблюдение какой-либо пропорции не предусмотрено.

Бухгалтерский учет в страховых организациях ведется методом начисления.

В соответствии с Приказом Минфина России от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" суммы начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде по договорам страхования, отражаются по кредиту счета 92 "Страховые премии (взносы)", субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" в корреспонденции со счетом 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями". По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению по договору страхования. Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхователем страхового взноса).

Применение метода начисления при учете доходов и расходов в страховых организациях ведет к возникновению дебиторской задолженности по договорам страхования, сострахования и перестрахования и необходимости определения порядка изменения ее размера в случаях изменения размера страховой премии по договору страхования, сострахования или перестрахования.

Рассмотрим два варианта изменения условий договора: первый - увеличение (уменьшение) страховой премии в связи с изменением страховой суммы, срока действия договора, степени страхового риска; второй - досрочное прекращение договора (как предельный случай изменения условий).

Вариант первый. Изменение размера страховой премии производится на основании дополнительного соглашения к договору. В случае увеличения страховой премии начисление осуществляется по дебету субсчета 77-1 и кредиту субсчета 92-1. Дата начисления соответствует дате внесения изменений в условия договора.

В случае снижения размера страховой премии согласно Приказу N 69н на суммы страховой премии, возвращенной страхователю, производится запись по дебету счета 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования", субсчет 5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы", и кредиту счетов учета денежных средств.

В этой связи необходимо отметить два момента. Такая запись может быть произведена, во-первых, если по расчету страховщика страхователю причитается премия к возврату и, во-вторых, если решение об изменении размера страховой премии и необходимости возврата в связи с этим части страховой премии страхователю приходится на один отчетный период, а фактическая оплата произошла в следующем отчетном периоде (квартале). В этом случае сумму, причитающуюся к получению страхователем, необходимо учесть при расчете резерва заявленных, но не урегулированных убытков (п.26 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н).

Однако на практике абсолютное большинство составляют случаи, при которых по расчетам страховщика страхователю премия возврату не подлежит. Например, заключен договор с условием оплаты страховой премии двумя страховыми взносами. Первый взнос уплачен, а второй нет. В бухгалтерском учете числится дебиторская задолженность, соответствующая сумме неоплаченного страхового взноса. Между участниками договора подписано соглашение об изменении его условий, влекущих за собой уменьшение страховой премии.

На практике зачастую производится сторнирование соответствующей части страховой премии. В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 77-1, Кредит 92-1 - сторнирована сумма уменьшения страховой премии (сумма дебиторской задолженности).

Согласно Приказу N 69н при неисполнении страхователем обязательства по уплате страховых премий в срок, установленный договором страхования, сострахования и перестрахования, и невозможности их взыскания в случаях, определенных законодательством или договором страхования, а также в случаях признания договора недействительным на сумму страховой премии производится сторнирующая запись способом "красное сторно". Буквальное прочтение этой нормы позволяет сделать вывод о том, что способом "красное сторно" может производиться запись только на полную сумму начисленной страховой премии, а не на ее часть. В свою очередь, списание полной суммы страховой премии возможно только в том случае, если ответственность страховщика не наступила (например, если страхователь не уплатил первый страховой взнос в установленные сроки при условии, что ответственность страховщика начинается с момента уплаты страхового взноса). В противном случае страховщик какое-то время был "в зоне риска", следовательно, имеет право на часть страховой премии пропорционально сроку несения ответственности, и значит, сторнирование всей начисленной премии неправомерно.

Корректировка размеров страховой премии способом "красное сторно" определенно не может применяться в том случае, когда премия была начислена в предыдущем отчетном периоде, поскольку начисленная сумма премии в полном объеме была списана на финансовые результаты деятельности страховой организации. В этом случае сумма, на которую уменьшается страховая премия, должна быть отражена по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Если страхователем оплачена часть страховой премии и изменены условия договора страхования, в результате чего изменен размер страховой премии и страхователю должна быть возвращена часть уплаченных им страховых взносов, то в бухгалтерском учете страховщика производятся записи:

Дебет 91-2, Кредит 77-1 - на сумму разницы между суммой уменьшения страховой премии и суммой возврата страхователю страховой премии исходя из оплаченного размера страхового взноса,

Дебет 22-5, Кредит 50 (51) - на сумму возврата премии страхователю.

Например, премия по договору 5000 у. е. подлежит оплате двумя платежами - 3000 у. е. и 2000 у. е. По соглашению сторон сумма премии уменьшена до 2500 у. е. В этом случае подлежит возврату страхователю 500 у. е., списывается дебиторская задолженность в размере 2000 у. е.

Изменения условий договоров перестрахования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Приказом N 69н следующим образом. По входящему перестрахованию на суммы уменьшения страховых премий (взносов) в связи с уточнением окончательного размера страхового взноса по договору перестрахования производится запись по дебету субсчета 92-3 "Страховые премии (взносы) по договорам, принятым в перестрахование" и кредиту субсчета 77-3 "Расчеты по договорам, принятым в перестрахование".

По исходящему перестрахованию на суммы уменьшения страховых премий (взносов) в связи с уточнением окончательного размера страхового взноса по договору перестрахования производится запись по дебету субсчета 77-4 "Расчеты по договорам, переданным в перестрахование" и кредиту субсчета 92-4 "Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование".

Начиная с квартала, в котором произошло изменение условий договора страхования (перестрахования) и уменьшен размер страховой премии, необходимо внести изменения в информационный блок для исчисления резерва незаработанной премии. С момента отражения в бухгалтерском учете изменения условий договора резерв незаработанной премии (РНП) исчисляется от скорректированного размера страховой премии.

Вариант второй. В договоре страхования должны быть установлены сроки оплаты страховых взносов и последствия их несоблюдения. Если договором предусмотрено досрочное его прекращение в случае неуплаты страхового взноса в установленный срок, то у страховщика возникает право списать дебиторскую задолженность в момент, обозначенный в договоре (например, по условиям договора срок оплаты - до 10 октября; при непоступлении платежа до 10 октября договор прекращается; списание задолженности производится 11 октября).

Часть страховой премии, подлежащей возврату страхователю, отражается по дебету субсчета 22-5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы" и кредиту счетов учета денежных средств. Непогашенная дебиторская задолженность списывается с кредита субсчета 77-1 в дебет субсчета 91-2.

При формировании резервов в квартале прекращения договора следует учесть, что незаработанная премия по данному договору равна нулю, ранее начисленный резерв незаработанной премии по нему в полном размере списывается на прибыль отчетного периода.

В идеальном случае, когда сумма дебиторской задолженности совпадает с суммой РНП, начисленной в предыдущем квартале, операция досрочного прекращения договора не влияет на финансовый результат деятельности компании. Однако вероятность такой ситуации крайне низка. Тому есть ряд причин. Во-первых, имеются различия в значениях возвращаемой и базовой премии для расчета РНП. Во-вторых, страховые организации крайне неохотно идут на такую меру, как прекращение договора страхования, до последнего надеясь на то, что премия все же будет страхователем оплачена.

В противном случае выявляется прибыль (если РНП больше, чем дебиторская задолженность) или убыток (если размер РНП меньше суммы дебиторской задолженности страхователя).

Для целей налогообложения указанная операция есть не что иное, как списание дебиторской задолженности, не погашенной в срок. И к ней применимы все общие положения, относящиеся к списанию дебиторской задолженности. Налоговым законодательством установлено, что к внереализационным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы, относятся суммы безнадежных долгов (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ). В этой связи встает вопрос о порядке признания данной задолженности безнадежным долгом.

Однако согласно п.3 ст.248 НК РФ средства в суммах, учтенных ранее при налогообложении, в целях исчисления налоговой базы повторно не учитываются.

Следовательно, при списании дебиторской задолженности страхователя по страховым взносам ее размер может быть расщеплен на две части: учитываемая и не учитываемая при налогообложении.

В состав учитываемой задолженности, по нашему мнению, может быть отнесена та ее часть, которая приходится на неистекший срок действия договора.

Например, договор заключен сроком с 1 января по 31 декабря 2005 г. Страховая премия по договору 6000 у. е. уплачивается двумя платежами по 3000 у. е.: до 5 января и до 5 июля. Первый взнос уплачен, второй нет. Соглашение о прекращении договора страхования подписано 1 сентября. Для целей налогообложения может быть принято только 2000 у. е. (соответствующая часть до окончания договора страхования). Дебиторская задолженность в размере 1000 у. е. не учитывается в целях налогообложения, поскольку представляет собой задолженность страхователя за фактически оказанные услуги по страхованию в период июль - август.

На практике, к сожалению, отсутствует регулярный мониторинг задолженности страхователей, своевременно не принимаются должные меры для востребования задолженности или внесения необходимых изменений в условия договора страхования, вплоть до его расторжения.

Списание дебиторской задолженности, оставшейся не погашенной после истечения срока действия договора, не принимается в целях налогообложения. Однако в этом случае, на наш взгляд, страховые организации могут формировать резерв по сомнительным долгам (при отсутствии заявленных убытков по договору). Согласно ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором. Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется. Это положение не противоречит возможности формирования резерва по сомнительным долгам, поскольку после окончания срока действия договора резерв незаработанной премии равен нулю, резерва заявленных, но неурегулированных убытков нет, резерв произошедших, но не заявленных убытков и стабилизационный резерв формируются не по отдельным договорам, а по учетной группе договоров.

В заключение отметим, что порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по изменению условий договора и его досрочному прекращению (включая методику расчета страховой премии, подлежащей возврату страхователю) должен быть утвержден внутренними документами страховой организации и закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

С.Асабина

К. э. н.,

Заместитель генерального директора

ООО "Асабина, Клоченко и партнеры"

Подписано в печать

13.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——