"Российский налоговый курьер", 2005, N 9

СОВМЕЩЕНИЕ ФУНКЦИЙ ИНВЕСТОРА, ПОДРЯДЧИКА И ЗАКАЗЧИКА

Зачастую при строительстве каких-либо объектов одна организация выполняет несколько функций. Например, она может одновременно быть инвестором и заказчиком, или заказчиком и подрядчиком, или инвестором и подрядчиком. В статье рассказывается, как вести бухгалтерский учет и исчислять налоги в таких ситуациях.

Субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики и подрядчики, а также пользователи объектов капитальных вложений. Об этом сказано в п.1 ст.4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Инвесторы осуществляют капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств. Инвесторами могут быть:

- физические и юридические лица;

- объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица;

- государственные органы и органы местного самоуправления;

- иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчики - это уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства и в пределах полномочий, установленных договором и (или) государственным контрактом.

Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками, как это предусмотрено Гражданским кодексом. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию. Для выполнения работ по договору подряда подрядчики могут привлекать субподрядчиков. В этом случае подрядчики именуются генподрядчиками.

В ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" дано понятие "застройщик", аналогичное определению заказчика. Застройщиками признаются инвесторы, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвесторами осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. То есть застройщик осуществляет строительство, ведет учет затрат и распределяет результат строительства.

В п.6 ст.4 Закона N 39-ФЗ сказано, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов. Разумеется, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом.

На практике достаточно часто встречаются ситуации, когда одна организация совмещает несколько функций - инвестора и заказчика либо заказчика и подрядчика. Реже организация одновременно выполняет функции инвестора и подрядчика, а также инвестора, заказчика и подрядчика. Вести речь о совмещении функций инвестора и заказчика, а также всех трех функций можно, только если в объект строительства инвестируют средства как минимум две организации. Иначе получается, что организация самостоятельно ведет строительство для собственных нужд, и поэтому говорить о совмещении ею каких-то функций некорректно.

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета при осуществлении строительства по договорам, когда одна организация выполняет сразу несколько функций - инвестора и заказчика, а также инвестора и подрядчика.

Совмещение функций инвестора и заказчика

Когда несколько фирм совместно инвестируют в строительство, они могут поручить одному из инвесторов организовать этот процесс. Последний в таком случае становится инвестором-заказчиком. Он аккумулирует на своем счете средства соинвесторов, руководит строительством, заключает договоры с подрядчиками, ведет учет затрат и распределяет результат. Инвесторы, не являющиеся заказчиками строительства, оплачивают инвестору-заказчику услуги по организации строительства.

Налоговый и бухгалтерский учет инвестора-заказчика в целом аналогичен учету, который ведет заказчик, не являющийся инвестором. Однако из-за того, что часть строительных работ инвестор-заказчик заказывает для собственного потребления, а часть - для соинвесторов, в учете инвестора-заказчика появляются некоторые особенности.

Исчисление налога на прибыль

При исчислении налога на прибыль средства соинвесторов, полученные застройщиком, не включаются в доходы (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Эти поступления относятся к средствам целевого финансирования. При этом инвестор-заказчик, который получил средства целевого финансирования, обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика средства целевого финансирования включаются в состав внереализационных доходов на дату их поступления как безвозмездно полученное имущество.

Налоговый кодекс предусматривает ситуацию, если инвестор-заказчик израсходовал средства целевого финансирования не по назначению. В таком случае они включаются в состав внереализационных доходов (п.14 ст.250) на дату нецелевого использования средств (пп.9 п.4 ст.271).

Инвестор-заказчик отражает в налоговом учете доходы от реализации услуг по организации строительства как соинвесторам, так и самому себе. Эти доходы признаются на дату подписания акта об оказании услуг. Стоимость услуг включается в справку о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) и в акт о приемке выполненных работ.

По окончании строительства все затраты на строительство (в том числе стоимость услуг инвестора-заказчика) делятся между всеми инвесторами пропорционально доле площади, принадлежащей им в строительстве.

Доля в построенном объекте, приходящаяся на инвестора-заказчика, отражается в его налоговом учете либо как основное средство, либо как товар.

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства определен в п.1 ст.257 НК РФ. В нем сказано, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всех расходов организации, связанных со строительством. Обратите внимание: в первоначальную стоимость основных средств не включаются расходы, учитываемые в соответствии с Налоговым кодексом в особом порядке. То есть суммовые и курсовые разницы (п.п.5 и 5.1 ст.265), проценты по займу или кредиту (п.2 ст.265) и расходы на страхование основного средства (ст.263) <*>. Аналогичным образом формируется себестоимость объекта строительства, предназначенного для продажи.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом см. в статье "Особенности формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества" // РНК, 2004, N 23. - Прим. ред.

Получается, что инвестор-заказчик сначала признает доход от реализации услуг по организации строительства самому себе, а потом учитывает эту же сумму в составе расходов - либо через амортизацию, либо одномоментно (при продаже объекта).

Исчисление НДС

Средства целевого финансирования, полученные инвестором-заказчиком от соинвесторов на строительство, согласно пп.1 п.2 ст.146 НК РФ не являются объектом налогообложения по НДС.

Та часть денежных средств, которая предназначена для оплаты услуг инвестора-заказчика по организации строительства, признается его авансами, а не средствами целевого финансирования. Эта часть денежных средств увеличивает налоговую базу по НДС на дату их поступления (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

По завершении строительства подписывается акт ввода в эксплуатацию объекта, законченного капитальным строительством. Инвестор-заказчик выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на стоимость услуг заказчика-застройщика (реализованных соинвесторам и самому себе). Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж. Услуги заказчика-застройщика облагаются НДС по ставке 18%.

Расчеты с соинвесторами за сданный объект могут производиться по договорной стоимости. Если она окажется выше фактических затрат на строительство, то с суммы превышения также необходимо уплатить НДС. Это суммы, связанные с оплатой реализованных услуг. А они, согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, увеличивают налоговую базу. Сумма превышения облагается НДС по ставке 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ). Счет-фактура на сумму превышения составляется в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж.

Пример 1. ООО "СтройИнвест" является одним из инвесторов и организует строительство. Сумма поступивших от соинвесторов инвестиций в строительство составила 6 000 000 руб. Условиями договоров с соинвесторами предусмотрено, что если общество сэкономит средства целевого финансирования, излишек соинвесторам не возвращается. ООО "СтройИнвест" сэкономило 500 000 руб. Кроме того, соинвесторы перечислили ООО "СтройИнвест" предоплату за услуги по организации строительства в сумме 700 000 руб. Общая стоимость услуг инвестора-заказчика составляет 900 000 руб. (в том числе НДС - 137 288,14 руб.), из которой на его долю приходится 200 000 руб. (НДС - 30 508,47 руб.).

Средства в размере 6 000 000 руб., поступившие от соинвесторов на строительство, не облагаются НДС, так как это средства целевого финансирования.

Суммы, перечисленные для предоплаты услуг инвестора-заказчика (700 000 руб.), увеличивают налоговую базу по НДС на дату их поступления. Сумма налога с авансов составляет 106 779,66 руб. (700 000 руб. х 18% : 118%).

На дату принятия объекта, законченного капитальным строительством, общество должно начислить НДС по услугам по организации строительства (137 288,14 руб.) и принять к вычету НДС, исчисленный с авансов. Кроме того, на эту же дату ему следует увеличить налоговую базу по НДС на сумму экономии средств целевого финансирования, то есть на 500 000 руб. Сумма налога, исчисленная с экономии средств, составит 76 271,19 руб. (500 000 руб. х 18% : 118%).

ООО "СтройИнвест" должно в течение 5 дней с даты подписания акта ввода в эксплуатацию объекта, законченного капитальным строительством, выписать счет-фактуру на свои услуги. В этот же срок общество выставляет в одном экземпляре счет-фактуру на сумму экономии средств целевого финансирования. Оба счета-фактуры регистрируются в книге продаж ООО "СтройИнвест".

"Входной" НДС, уплаченный подрядчикам и поставщикам при приобретении материалов и инструментов, использованных при строительстве, инвестор-заказчик должен разделить между всеми инвесторами. При передаче соинвесторам доли в строительстве инвестор-заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемой доли и сумм "входного" НДС, относящихся к ней. Сумма "входного" налога, приходящаяся на долю конкретного соинвестора, определяется пропорционально сумме денежных средств, внесенных этим соинвестором.

В сводный счет-фактуру также включается часть НДС, приходящаяся на соинвестора, по услугам, оказанным инвестором-заказчиком. Первый экземпляр счета-фактуры передается соинвестору, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж этот счет-фактура не регистрируется.

На свою долю в строительстве инвестор-заказчик также выписывает сводный счет-фактуру в одном экземпляре. В этом счете-фактуре отражаются сумма "входного" НДС, приходящаяся на долю инвестора-заказчика, реквизиты всех счетов-фактур, выставленных подрядчиками и поставщиками (наименование товаров, работ, услуг, их стоимость, суммы НДС и т.д.), а также реквизиты счета-фактуры, выписанного в единственном экземпляре на стоимость услуг заказчика.

На основании сводного счета-фактуры инвестор-заказчик может принять "входной" НДС к вычету. Вычет налога производится в том месяце, в котором началось начисление амортизации по построенному объекту основных средств в налоговом учете (п.5 ст.172 НК РФ). То есть "входной" НДС, приходящийся на долю в построенном объекте, можно принять к вычету начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Если инвестор-заказчик делает инвестиции в строительство для того, чтобы потом продать построенный объект, то "входной" НДС по этому объекту принимается к вычету сразу после окончания строительства. Правда, при выполнении всех условий, необходимых для вычета.

Бухгалтерский учет

Инвестор-заказчик ведет бухгалтерский учет всех затрат на строительство. Затраты отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств". Поступление средств от соинвесторов отражается по дебету счетов учета денежных средств или другого имущества и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

До окончания работ затраты по возведению объекта составляют незавершенное строительство. Порядок учета затрат на строительство регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. На сегодняшний день этот документ частично устарел. Применять его надо в части, не противоречащей ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Согласно Положению по бухучету долгосрочных инвестиций затраты на строительство подразделяются на затраты, увеличивающие стоимость объекта строительства и не увеличивающие его стоимость.

В соответствии с п.3.1.1 этого документа затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

- на строительные работы;

- на работы по монтажу оборудования;

- на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

- на приобретение оборудования, не требующего монтажа;

- на приобретение инструмента и инвентаря;

- на приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

- на прочие капитальные затраты;

- на затраты, не увеличивающие стоимость объекта строительства.

Порядок ведения учета затрат, не увеличивающих стоимость объекта, определен п.3.1.7 Положения по бухучету долгосрочных инвестиций (см. врезку "Справка"). Как и все другие затраты на строительство, они распределяются между инвесторами пропорционально доле, приходящейся на каждого из них. Затраты, не увеличивающие стоимость строительства, которые инвестор-заказчик несет самостоятельно, списываются со счета 08 на счета учета затрат по мере завершения работ (услуг). На это указывает п.3.2.5 Положения по бухучету долгосрочных инвестиций.

После завершения строительства инвестор-заказчик передает часть объекта соинвесторам в соответствии с инвестиционными договорами. Передача доли соинвестору оформляется:

- авизо (извещением) о передаче части объекта с баланса инвестора-заказчика соинвестору с приложением расчета инвестиционной стоимости объекта;

- сводным счетом-фактурой, в котором содержатся ссылки на все счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком в ходе строительства. Основанием для оформления счета-фактуры является сводная ведомость затрат на строительство объекта инвестирования;

- заверенными копиями платежных поручений, подтверждающих оплату инвестором-заказчиком материалов, оборудования, работ и услуг сторонних организаций.

Справка. Затраты, не увеличивающие стоимость объекта строительства

В п.3.1.7 Положения по бухучету долгосрочных инвестиций приведен приблизительный перечень затрат, не увеличивающих стоимость объекта строительства. Они подразделяются на расходы:

- предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства;

- не предусмотренные в этих расчетах.

Применять этот перечень надо с учетом норм ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Так, к первой группе относятся расходы:

- на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

- перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, если их нельзя в дальнейшем включить в стоимость строительства объектов;

- связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

Вторые же включают в себя:

- затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям;

- убытки по основным средствам строительства, а также потери от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);

- затраты на консервацию строительства;

- расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Сводный счет-фактура и копии платежных поручений необходимы в том случае, когда соинвесторами являются юридические лица. Им также передаются копии всех счетов-фактур, полученных инвестором-заказчиком от подрядчиков и поставщиков материалов, работ, услуг.

На счете 08 также учитывается стоимость услуг по организации строительства. Она включается в инвентарную стоимость объекта и полностью распределяется между инвесторами. Для инвестора-заказчика полученное вознаграждение за организацию строительства является доходом от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Пример 2. ООО "Стройдом" участвует в реализации инвестиционного проекта по строительству складского помещения и выполняет функции инвестора-заказчика. Сметная стоимость строительства составляет 17 700 000 руб. (включая НДС). На часть строящихся площадей привлечены средства соинвесторов. Стоимость услуг по организации строительства равна 2 950 000 руб., в том числе НДС - 450 000 руб.

От соинвесторов поступили целевые средства - 12 000 000 руб. и предоплата за услуги заказчика-застройщика - 2 360 000 руб. (включая НДС - 360 000 руб.). Остальную часть строительства финансирует инвестор-заказчик, в том числе за счет полученной предоплаты за услуги по организации строительства.

По условиям договоров соинвесторам причитается 4000 кв. м складской площади, а инвестору-заказчику - 1000 кв. м. Расходы на оказание услуг заказчика-застройщика составили 500 000 руб. Подрядной организации выплачено 14 750 000 руб. (с учетом НДС - 2 250 000 руб.).

Бухгалтер ООО "Стройдом" должен сделать следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 86

- 12 000 000 руб. - начислена задолженность соинвесторов по средствам целевого финансирования;

Дебет 51 Кредит 76

- 12 000 000 руб. - получены средства целевого финансирования от соинвесторов;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 2 360 000 руб. - получена от соинвесторов предоплата за услуги по организации строительства;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 360 000 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60

- 12 500 000 руб. (14 750 000 руб. - 2 250 000 руб.) - принято от подрядчика законченное строительством здание;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 250 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 90-1

- 2 500 000 руб. (2 950 000 руб. - 450 000 руб.) - отражена в составе фактических затрат на строительство стоимость услуг по организации строительства;

Дебет 19 Кредит 90-1

- 450 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости услуг по организации строительства;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 450 000 руб. - начислен НДС со стоимости услуг по организации строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 500 000 руб. - списаны затраты по оказанию услуг по организации строительства;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 360 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 2 360 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс в счет оплаты услуг по организации строительства.

Учет доли в строительстве, принадлежащей инвестору-заказчику, зависит от последующего ее использования. Если инвестор-заказчик решил свою долю продать, то ее фактическая стоимость списывается со счета 08 на счет 41. Если же инвестор-заказчик будет сам использовать построенный объект, его доля учитывается как основное средство.

Право собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Если документы по построенному объекту переданы на госрегистрацию и объект фактически эксплуатируется, то по нему начисляется амортизация в общеустановленном порядке. То есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Это установлено п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. После государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2.

По окончании строительства бухгалтеру ООО "Стройдом" надо распределить затраты пропорционально долям в построенном объекте, приходящимся на каждого инвестора. Доля ООО "Стройдом" составляет 20% (1000 кв. м : (1000 кв. м + 4000 кв. м) х 100%), а доля соинвесторов - 80% (4000 кв. м : (1000 кв. м + 4000 кв. м) х 100%). Исходя из этих долей, бухгалтер распределяет затраты на строительство между соинвесторами. "Входной" НДС в отличие от затрат на строительство распределяется пропорционально сумме денежных средств, внесенных инвесторами. Доля "входного" НДС, приходящаяся на соинвесторов, составляет 81,13% ((12 000 000 руб. + 2 360 000 руб.) : 17 700 000 руб.). Доля "входного" НДС инвестора-застройщика равна 18,87% (100% - 81,13%).

В учете инвестора-заказчика необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 86 Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 10 000 000 руб. (12 500 000 руб. х 80%) - списана стоимость подрядных работ, приходящаяся на долю в строительстве, переданную соинвесторам;

Дебет 86 Кредит 19

- 1 825 425 руб. (2 250 000 руб. х 81,13%) - списана часть НДС, предъявленного подрядчиками, приходящаяся на долю в строительстве, переданную соинвесторам;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 2 000 000 руб. ((2 950 000 руб. - 450 000 руб.) х 80%) - списана стоимость услуг по организации строительства, приходящаяся на долю соинвесторов;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 19

- 365 085 руб. (450 000 руб. х 81,13%) - списан НДС по услугам по организации строительства, приходящийся на долю соинвесторов;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 3 000 000 руб. (12 500 000 руб. х 20% + (2 950 000 руб. - 450 000 руб.) х 20%) - отражена в составе основных средств часть складского помещения, профинансированная организацией;

Дебет 68 Кредит 19

- 509 490 руб. ((2 250 000 руб. + 450 000 руб.) х 18,87%) - принята к вычету часть НДС, относящаяся к площадям, строительство которых профинансировано организацией.

Если инвестор-заказчик рассчитывается с соинвестором за сданный объект по договорной стоимости строительства, то разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта включается в состав внереализационных доходов и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2.

Фактическая стоимость строительства отличается от договорной, по которой ООО "Стройдом" производит расчет с соинвесторами. Разница между фактической и договорной стоимостью отражается в составе внереализационных доходов. С этой суммы надо исчислить НДС.

Бухгалтер ООО "Стройдом" должен сделать следующие записи:

Дебет 86 Кредит 91-1

- 174 575 руб. (12 000 000 руб. - 10 000 000 руб. - 1 825 425 руб.) - отражена в составе внереализационных доходов разница между суммой полученных целевых средств и фактической стоимостью площадей и "входным" НДС, переданных соинвесторам;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 26 630,08 руб. (174 575 руб. х 18% : 118%) - исчислен НДС с разницы между суммой полученных целевых средств и фактической стоимостью площадей и "входным" НДС, переданных соинвесторам.

Совмещение функций инвестора и подрядчика

Такая ситуация встречается на практике, когда подрядная организация заключает с заказчиком инвестиционный договор. В соответствии с условиями договора за свои работы она получает часть построенных площадей. Однако прямо в инвестиционном договоре предусмотреть инвестиции в виде строительных работ нельзя. Ведь согласно Закону N 39-ФЗ инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Поэтому можно заключить инвестиционный договор на определенную сумму, а потом произвести взаимозачет на стоимость выполненных работ.

Как инвестору-подрядчику определить сумму инвестиций, которую он должен указать в инвестиционном договоре? Сделать это можно, например, исходя из сметной стоимости договора инвестирования. То есть инвесторы определяют, какая доля причитается инвестору-подрядчику за выполняемые им работы, а затем ее стоимость указывается в договоре инвестирования в качестве вклада инвестора-подрядчика.

Особенности налогообложения

Инвестор-подрядчик осуществляет подрядные работы не только для соинвесторов, но и для себя. Из этого некоторые специалисты делают вывод, что у инвестора-подрядчика появляется объект налогообложения по НДС со строительных работ, выполненных для собственных нужд. Однако, по мнению налоговых органов, у инвестора-подрядчика такого объекта налогообложения не возникает. Ведь подрядные работы производятся в рамках договора инвестирования. Следовательно, они выполняются не только для себя, а для группы лиц (соинвесторов).

Реализация строительных работ на территории России признается объектом налогообложения по НДС. Об этом сказано в пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. Начисленную сумму НДС заказчик-застройщик включает в сводный счет-фактуру, который по окончании строительства передает инвесторам и инвестору-подрядчику.

НДС, отраженный в сводном счете-фактуре, в том числе "собственный", подлежит вычету в том же порядке, как и у инвестора-заказчика.

Отметим одну тонкость при исчислении НДС инвестором-подрядчиком. Если он исчисляет налоговую базу "по оплате", НДС начисляется на стоимость подрядных работ при принятии этих работ заказчиком. Ведь именно в этот момент задолженность инвестора-подрядчика по инвестициям в строительство считается погашенной.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от выполнения строительных работ является для инвестора-подрядчика доходом от реализации. Как правило, подрядные работы относятся к производствам с длительным циклом (более одного налогового периода). В этом случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача подрядных работ, сумму доходов, приходящуюся на конкретный отчетный (налоговый) период, можно определить одним из двух способов.

Во-первых, согласно п.2 ст.271 НК РФ доход от реализации подрядных работ с длительным циклом изготовления может распределяться в соответствии с принципом формирования расходов по этим работам. Во-вторых, выручку от реализации подрядных работ можно признавать равномерно в течение всего срока их выполнения (ст.316 НК РФ).

Выбранный способ признания доходов и расходов по подрядным работам с длительным циклом изготовления инвестор-подрядчик должен закрепить в учетной политике.

Особенности бухгалтерского учета

Правила отражения в бухучете операций, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены в ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".

Так, в п.п.3 и 11 этого документа сказано, что объектом бухучета у подрядчика являются затраты на выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. Затраты подрядчика учитываются в период с начала исполнения договора на строительство до его завершения.

Подрядчик учитывает затраты по выполнению строительных работ на счете 20 "Основное производство".

Выручка от выполнения работ по строительству объекта является для строительной организации доходом от обычных видов деятельности (п.п.5 и 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом в соответствии с п.13 данного ПБУ строительная организация признает в бухучете выручку от выполнения строительных работ по мере готовности работ или по мере завершения строительства в целом. Это зависит от условий договора подряда.

Пример 5. Организация выступает одновременно в качестве инвестора и подрядчика. По договору инвестирования ее вклад составляет 590 000 руб. Стоимость подрядных работ, выполненных инвестором-подрядчиком, также равна 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). На эту сумму заказчик-застройщик передал организации часть построенного объекта.

Предположим, что сумма "входного" НДС, рассчитанная заказчиком-застройщиком исходя из профинансированной инвестором-подрядчиком доли в общей стоимости строительства, - 70 000 руб.

Бухгалтер инвестора-подрядчика должен сделать в учете следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. - отражена в составе доходов от обычных видов деятельности стоимость подрядных работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС со стоимости подрядных работ;

Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по средствам целевого финансирования"

- 500 000 руб. - получена от заказчика-застройщика доля в объекте строительства;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по средствам целевого финансирования"

- 70 000 руб. - отражен НДС с полученной от заказчика-застройщика доли в объекте строительства;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по средствам целевого финансирования" Кредит 62

- 570 000 руб. (500 000 руб. + 70 000 руб.) - произведен взаимозачет на сумму задолженности заказчика-застройщика перед инвестором-подрядчиком и задолженности по средствам целевого финансирования.

Если полученный инвестором-подрядчиком объект строительства предназначен для продажи, он учитывается по дебету счета 41 "Товары". При использовании данного объекта в производственной деятельности его стоимость отражается по дебету счета 01 "Основные средства".

О.Я.Калягина

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

12.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——