"Российский налоговый курьер", 2005, N 9

ДВА ДНЯ БОЛЬНИЧНОГО ЗА СЧЕТ РАБОТОДАТЕЛЯ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ

В прошлых номерах журнала мы уже рассказывали об изменениях в порядке выплаты пособий по временной нетрудоспособности и о поправках, внесенных в связи с этим в гл.25 Налогового кодекса <*>. Сегодня поговорим о некоторых практических аспектах применения указанных нововведений.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. статьи "Изменения в исчислении налога на прибыль в 2005 году" и "Как оплачивать больничные в 2005 году" // РНК, 2005, N N 3 и 6. - Примеч. ред.

В 2005 г. пособия по временной нетрудоспособности, наступившей вследствие заболевания или травмы, выплачиваются по новым правилам. Первые два дня болезни оплачивает работодатель, а начиная с третьего дня - ФСС России. Этот порядок установлен п.1 ст.8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год".

Вслед за изменениями в законодательство о социальном обеспечении были внесены поправки в гл.25 НК РФ. Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ в п.1 ст.264 Кодекса добавлены пп.48.1 и 48.2. Согласно этим подпунктам работодатели могут признавать в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, взносы по договорам, предметом которых является страхование первых двух дней нетрудоспособности работника, и (или) пособие по временной нетрудоспособности, выплаченное за первые два дня болезни, в части, не покрытой страховыми выплатами.

На первый взгляд все просто. Однако на практике применение этих положений вызвало вопросы.

Оплата работодателем первых двух дней нетрудоспособности

Если за первые два дня нетрудоспособности из-за заболевания или травмы (кроме несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) работодатель выплачивает работнику пособие в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными в пользу работника страховой организацией, эта сумма включается в состав прочих расходов работодателя, связанных с производством и реализацией (пп.48.1 п.1 ст.264 НК РФ).

А если со страховой организацией договор, предусматривающий выплаты в пользу работника, не заключен? В таком случае вся сумма причитающегося работнику за два дня пособия считается не покрытой страховыми выплатами. Значит, она полностью выплачивается работодателем и включается в состав расходов.

Пример 1. И.И. Иванов находился на больничном с 11 по 22 марта 2005 г. (8 рабочих дней по графику работы). Организация не заключала договор страхования на оплату первых двух дней нетрудоспособности работников.

Фактический среднедневной заработок И.И. Иванова превышает максимальную величину дневного пособия. Следовательно, пособие нужно рассчитать исходя из максимальной среднедневной суммы. Эта сумма в свою очередь определяется исходя из количества рабочих дней в месяце наступления нетрудоспособности.

В марте 22 рабочих дня. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, причитающаяся И.И. Иванову, составит:

12 480 руб. <**>: 22 дн. х 8 дн. = 4538,18 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц в 2005 г. составляет 12 480 руб. (п.2 ст.8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год".

За счет средств работодателя должен быть оплачен первый день болезни - 11 марта (12 марта является выходным днем):

4538,18 руб. : 8 дн. х 1 дн. = 567,27 руб.

Эту сумму организация включит в прочие расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

За счет средств ФСС РФ пособие сотруднику выплачивается начиная с 14 марта:

4538,18 руб. - 567,27 руб. = 3970,91 руб.

Уплата страховых взносов по договорам страхования

Организация вправе заключить договор со страховой организацией, согласно которому последняя берет на себя обязательства в случае нетрудоспособности работников осуществлять в их пользу страховые выплаты за первые два дня болезни. Сможет ли организация включить в расходы взносы по такому договору? Да, новая редакция ст.264 НК РФ позволяет это сделать, но при соблюдении следующих условий.

Во-первых, страховая компания должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности.

Во-вторых, договор должен предусматривать страхование работников на случай их нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (в том числе бытовой). На страхование временной нетрудоспособности, наступившей из-за несчастного случая на производстве или профзаболевания, пп.48.2 п.1 ст.264 НК РФ не распространяется.

В-третьих, по договору работник должен получать страховые выплаты именно за первые два дня нетрудоспособности.

Взносы по договорам страхования первых двух дней нетрудоспособности включаются в состав прочих расходов, только если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня болезни, рассчитанного в соответствии с законодательством РФ о социальном страховании.

Если страховая выплата по договору меньше суммы пособия по временной нетрудоспособности, рассчитанной за первые два дня, организация обязана доплатить работнику разницу. Она включается в состав прочих расходов (пп.48.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Пример 2. ООО "Альфа" заключило в пользу своих работников договор со страховой организацией. По договору страховая выплата за первые два дня нетрудоспособности на каждого работника составляет 1000 руб. Других договоров страхования у организации нет.

Работник ООО "Альфа" И.И. Иванов с 14 по 18 марта 2005 г. (5 рабочих дней) находился на больничном. Сотрудник получил от страховой компании выплату в размере 1000 руб. за первые два дня болезни.

Фактический среднедневной заработок И.И. Иванова, определенный для расчета пособия, - 600 руб.

Рассчитаем сумму пособия по временной нетрудоспособности, причитающуюся этому сотруднику.

Сначала определим максимальный размер дневного пособия:

12 480 руб.: 22 дн. = 567,27 руб.

Пособие И.И. Иванову следует рассчитывать с учетом ограничения, так как размер фактического среднедневного заработка работника (600 руб.) превышает максимальную величину дневного пособия (567,27 руб.).

За первые два дня нетрудоспособности И.И. Иванову выплачивается пособие в размере 1134,54 руб. (567,27 руб. х 2 дн.).

Сумма страховой выплаты И.И. Иванову не превышает норматива, значит, ООО "Альфа" правомерно включило в состав расходов страховые взносы, уплаченные за этого работника, на основании пп.48.2 п.1 ст.264 НК РФ. При этом организация должна доплатить И.И. Иванову разницу между суммой страховой выплаты и величиной пособия за первые два дня нетрудоспособности:

1134,54 руб. - 1000 руб. = 134,54 руб.

Эту сумму организация включит в состав прочих расходов (пп.48.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Если суммы страховых выплат превышают допустимый норматив, страховые взносы по таким договорам в расходы, учитываемые для целей налогообложения, не включаются. Это означает, что организация выбрала систему страхования неправильно.

Как и все расходы по страхованию работников, платежи (взносы) по договорам страхования первых двух дней нетрудоспособности нормируются. В совокупности со взносами, указанными в абз.10 п.16 ст.255 НК РФ, эта сумма не должна превышать 3% расходов на оплату труда. Речь идет о взносах по договорам добровольного личного страхования, заключенным исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Взносы по договорам страхования исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности признаются в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника (п.16 ст.255 НК РФ).

В заключение отметим следующее. Поскольку указанные изменения в Налоговый кодекс и законодательство о социальном обеспечении вступили в силу с 1 января 2005 г., на случаи нетрудоспособности, наступившие в 2004 г., они не распространяются.

Н.В.Иволгина

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

12.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——