"Российский налоговый курьер", 2005, N 9

ВЫПЛАТА ДИВИДЕНДОВ В 2005 ГОДУ: ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

С 2005 г. изменилась ставка налога на прибыль по доходам в виде дивидендов, полученных от одних российских организаций другими. Об особенностях применения новой ставки, а также о порядке исчисления налога на прибыль при выплате или получении дивидендов читайте в статье.

Дивидендом в целях налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям). Такое определение дано в п.1 ст.43 НК РФ.

Порядок выплаты дивидендов для акционерных обществ (АО) и обществ с ограниченной ответственностью (ООО) прописан в ст.42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) и ст.28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Так, АО и ООО могут выплачивать дивиденды по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Решение о распределении чистой прибыли принимает общее собрание акционеров или участников общества. Об этом говорится в п.3 ст.42 Закона N 208-ФЗ и пп.7 п.2 ст.33 Закона N 14-ФЗ.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом АО (ООО) или решением общего собрания. Если уставом акционерного общества срок выплаты дивидендов не установлен, то применяется ограничение согласно п.4 ст.42 Закона N 208-ФЗ. А именно: этот срок не может превышать 60 дней с момента принятия решения о выплате дивидендов.

Порядок налогообложения дивидендов налогом на прибыль различен в ситуациях, если:

- российская организация выплачивает дивиденды в пользу другой российской организации;

- российская организация выплачивает дивиденды в пользу иностранной организации;

- российская организация получает дивиденды от иностранной организации.

Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробнее.

Если дивиденды выплачиваются в пользу российской организации...

Российская организация, которая выплачивает дивиденды другой российской организации, признается налоговым агентом по налогу на прибыль (п.2 ст.275 НК РФ). Налоговый агент должен при выплате дивидендов удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты.

Общая сумма налога на прибыль определяется так:

Нпр = (Добщ - Дп - Ди) х Сн,

где Добщ - сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде;

Дп - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом, если они ранее не учитывались при расчете налога на прибыль;

Ди - сумма дивидендов, выплачиваемых иностранной организации или физическому лицу, которое не является резидентом России;

Сн - ставка налога, установленная в пп.1 п.3 ст.284 Кодекса.

Налоговый агент должен удержать налог на прибыль только при выплате дивидендов организациям - плательщикам налога на прибыль. Если дивиденды выплачиваются организациям, применяющим УСН или уплачивающим ЕСХН, удерживать налог не надо. То же самое относится к субъектам, не являющимся юридическими лицами, например паевым инвестиционным фондам или простым товариществам.

Кроме того, налоговый агент обязан удержать сумму налога с дивидендов, выплачиваемых организациям, являющимся только плательщиками ЕНВД либо применяющим ЕНВД одновременно с общей системой налогообложения. Это объясняется тем, что ЕНВД уплачивается по определенным видам деятельности, а среди них нет деятельности по участию в капитале других организаций.

Ситуация с организациями, применяющими одновременно ЕНВД и УСН, иная. Налоговый агент при выплате дивидендов таким организациям не удерживает сумму налога. Это связано с тем, что организации, применяющие УСН, сами облагают доходы в виде дивидендов единым налогом.

Пример 1. Уставный фонд ЗАО "Темп" состоит из 1000 акций. Из них 500 акций принадлежат российской организации, применяющей общую систему налогообложения; 300 акций - иностранной организации; 100 акций - физическому лицу - резиденту Российской Федерации; 40 акций - организации, уплачивающей только ЕНВД; 30 акций - паевому инвестиционному фонду; 30 акций - организации, применяющей одновременно УСН и ЕНВД.

Общее собрание акционеров постановило выплатить дивиденды в размере 100 руб. на 1 акцию. Кроме того, ЗАО "Темп" получило от ООО "Спорттренажер" дивиденды от долевого участия в другой российской организации в размере 25 000 руб.

Общая сумма дивидендов, которые ЗАО "Темп" должно распределить среди акционеров, равна 100 000 руб. (100 руб. х 1000 акций). Сумма дивидендов, которая причитается каждому из акционеров, составляет:

- российской организации, применяющей общую систему налогообложения, - 50 000 руб. (100 руб. х 500 акций);

- иностранной организации - 30 000 руб. (100 руб. х 300 акций);

- физическому лицу - 10 000 руб. (100 руб. х 100 акций);

- организации, уплачивающей только ЕНВД, - 4000 руб. (100 руб. х 40 акций);

- паевому инвестиционному фонду и организации, применяющей одновременно УСН и ЕНВД, - по 3000 руб. (100 руб. х 30 акций).

Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке, предусмотренной пп.1 п.3 ст.284 НК РФ:

100 000 руб. - 25 000 руб. - 30 000 руб. = 45 000 руб.

Сумма облагаемого дохода на 1 акцию:

45 000 руб.: (1000 акций - 300 акций) = 64,29 руб.

Налог на прибыль нужно удержать при выплате дивидендов российской организации, применяющей общую систему налогообложения (500 акций), и организации, уплачивающей только ЕНВД (40 акций). С дивидендов, причитающихся физическому лицу, удерживается НДФЛ (100 акций).

С дивидендов, причитающихся паевому инвестиционному фонду и организации, применяющей одновременно УСН и ЕНВД, налог не удерживается. Ведь ни тот ни другая не являются плательщиками налога на прибыль.

Общая сумма облагаемого дохода, с которого налоговый агент должен удержать налог на прибыль, составляет:

64,29 руб. х (500 акций + 40 акций) = 34 716,6 руб.

Сумма облагаемого дохода российской организации, применяющей общую систему налогообложения, - 32 145 руб. (64,29 руб. х 500 акций).

Облагаемый доход организации, уплачивающей только ЕНВД, - 2571,6 руб. (64,29 руб. х 40 акций).

Согласно п.3 ст.2 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ с 1 января 2005 г. ставка налога на прибыль, предусмотренная пп.1 п.1 ст.284 НК РФ, увеличилась с 6 до 9%. В связи с этим возникает вопрос: какую ставку налога на прибыль применять, если по решению о распределении дивидендов часть из них выплачена в 2004 г., а остальная часть - в 2005-м? В этом случае доходы в виде дивидендов, выплаченные в 2004 г., облагаются по ставке 6%, а выплаченные в 2005 г. - по ставке 9%. И вот почему.

Дивиденды в целях налогообложения прибыли у получателя относятся к внереализационным доходам. Эти доходы признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет (пп.2 п.4 ст.271 и п.2 ст.273 НК РФ). У налогового агента возникает обязанность по удержанию налога в момент выплаты дохода налогоплательщикам. На это указывает пп.1 п.3 ст.24 НК РФ.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что ЗАО "Темп" выплатило российской организации, применяющей общую систему налогообложения, часть дивидендов в размере 20 000 руб. в 2004 г. Остальные дивиденды были выплачены в 2005 г. Выплата дивидендов организации, уплачивающей только ЕНВД, состоялась также в 2005 г.

Та часть дивидендов, которая выплачена в 2004 г., облагается налогом на прибыль по ставке 6%.

Сумма дохода российской организации, применяющей общую систему налогообложения, облагаемого налогом на прибыль по ставке 6%, равна 12 858 руб. (20 000 руб.: 100 руб. х 64,29 руб.). Значит, сумма налога, которую должен был удержать налоговый агент из суммы дивидендов, выплаченных этой организации в 2004 г., составила 771,48 руб. (12 858 руб. х 6%).

Из остальной части доходов, выплаченных в 2005 г., налоговый агент должен удержать налог на прибыль в сумме 1735,83 руб. [(32 145 руб. - 12 858 руб.) х 9%].

С суммы дивидендов, выплаченных организации, применяющей только ЕНВД, налог удерживается по ставке 9%, так как выплата состоялась в 2005 г. Сумма налога определяется так:

2571,6 руб. х 9% = 231,44 руб.

Следовательно, общая сумма налога на прибыль, которую должен удержать налоговый агент при выплате дивидендов российским организациям, составляет 2738,75 руб. (771,48 руб. + 1735,83 руб. + 231,44 руб.).

Если дивиденды выплачиваются в пользу иностранной организации...

При перечислении дивидендов иностранной организации российская организация - источник выплаты доходов должна удержать сумму налога на прибыль в течение 10 дней с момента выплаты (п.3 ст.275 НК РФ). Она рассчитывается как произведение суммы дивидендов и ставки 15%. Однако существуют и исключения из этого правила.

Международным договором России могут быть установлены иные правила и нормы, касающиеся налогообложения и сборов, чем предусмотренные Кодексом. В таком случае согласно ст.7 НК РФ в целях налогообложения применяются те из них, которые предусмотрены Международными договорами РФ.

Во всех соглашениях об избежании двойного налогообложения есть статья, которая регулирует налогообложение дивидендов, выплачиваемых компанией - резидентом одного государства в пользу резидента другого государства. Следовательно, если российская организация выплачивает дивиденды компании - резиденту государства, с которым у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения <*>, то применяется либо освобождение от налогообложения на территории России, либо ставка налога на прибыль, которая указана в этом соглашении. Согласно п.1 ст.312 иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему дивиденды, подтверждение о постоянном местонахождении в государстве, с которым Россия заключила Договор об избежании двойного налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если оно составлено на иностранном языке, то налоговому агенту также передается перевод на русский язык.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Перечень государств, с которыми Россия заключила соглашения об избежании двойного налогообложения, по состоянию на 1 января 2004 г., а также реквизиты этих соглашений приведены в Информационном сообщении Минфина России от 02.03.2004. - Примеч. ред.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, иностранная организация, которой выплачиваются дивиденды, - резидент Финляндии. Она представила ЗАО "Темп" подтверждение своего постоянного места нахождения, а 300 акций общества купила за 120 000 долл. США.

Поскольку 4 мая 1996 г. подписано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, при выплате дивидендов применяются положения этого Соглашения, а не нормы Налогового кодекса.

В этом Соглашении определено, что налог, который может удержать российская организация при выплате дивидендов иностранной организации, не может превышать 5% (пп."а" п.1 ст.10). При этом должны выполняться следующие условия. Во-первых, финская компания должна прямо владеть не менее 30% уставного фонда общества. А во-вторых, инвестиции финской компании в уставный капитал российской организации должны превышать 100 000 долл. США.

В нашем примере оба эти условия выполняются. Следовательно, сумма налога на прибыль, которую российская организация должна удержать при выплате дивидендов в пользу акционера из Финляндии, составляет 1500 руб. (30 000 руб. х 5%).

При невыполнении одного из приведенных выше условий в соответствии с пп."b" п.1 ст.10 этого Соглашения ставка налога составляла бы 12%. Если бы финская компания не представила подтверждение своего постоянного места нахождения, то ЗАО "Темп" должно было бы удержать налог на прибыль, рассчитанный исходя из ставки 15%.

Российская организация по доходам в виде дивидендов, выплаченным иностранной организации, должна заполнить Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Этот Расчет утвержден Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ <**>. Инструкция по его заполнению утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Как его заполнить, читайте в статье "Налог, удержанный с иностранцев: заполняем Расчет" // РНК, 2004, N 13. - Примеч. ред.

Если российская организация получает дивиденды

от иностранной компании...

В этой ситуации, как и в предыдущей, порядок налогообложения доходов в виде дивидендов зависит от того, заключено ли между Россией и государством, в котором находится источник выплаты, соглашение об избежании двойного налогообложения. Если такого соглашения нет, то российская организация - получатель дивидендов должна уплатить налог на прибыль по ставке 15% со всей суммы дохода. Такой порядок установлен п.1 ст.275 НК РФ.

Если же между Россией и страной, резидентом которой является источник выплаты, такое соглашение заключено, российский получатель дивидендов вправе уменьшить сумму налога, исчисленную по ставке 15%, на сумму налога, которая уплачена по месту нахождения источника выплаты. Для этого российский получатель дивидендов должен представить в налоговый орган документ от налогового агента, подтверждающий уплату налога за пределами территории России. Форма такого документа ни в Налоговом кодексе, ни в других нормативных документах не предусмотрена. Следовательно, это может быть справка, составленная либо по форме, предусмотренной в государстве источника выплаты, либо в произвольной форме.

Российская организация, получившая доходы в виде дивидендов от иностранной организации, должна заполнить разд.Б листа 04 декларации по налогу на прибыль.

Р.А.Супряга

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

12.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——