"Налоги и финансовое право", 2005, Приложение к N 4

ОТСУТСТВИЕ ВИНЫ КАК ОБСТОЯТЕЛЬСТВО,

ИСКЛЮЧАЮЩЕЕ ПРИВЛЕЧЕНИЕ ЛИЦА К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

1. Вина в налоговом праве: общие положения

В соответствии со ст. 106 и п. 6 ст. 108 НК РФ налоговым правонарушением является только виновно совершенное деяние.

Принцип ответственности только за виновное деяние является важнейшим принципом юридической ответственности. Данный принцип находит свое воплощение в обязательном наличии в составе какого бы то ни было правонарушения существенного элемента - субъективной стороны, которая имманентно сопряжена с понятием вины.

Как правильно указывает по этому поводу М.М. Смирнов, субъективная сторона - это психическая деятельность лица, непосредственно связанная с совершением преступления. Субъективная сторона включает в себя вину, мотив, цель, эмоции. Под виной понимается психическое отношение лица к совершаемому им общественно опасному деянию <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Уголовное право: Общая часть (конспект лекций). М., 2003. С. 35.

По словам В.И. Гоймана, "правонарушением признается лишь виновное деяние, т.е. такие действия, которые в момент их совершения находились под контролем и сознанием лица" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. М., 1996. С. 236.

В теории права под виной принято понимать психическое отношение лица к своему противоправному поведению и его результатам, причем данное явление, в отличие, например, от противоправности, представляет собой явление не объективного, а субъективного порядка. Вина - это субъективное, психическое выражение негативного отношения правонарушителя к своим противоправным деяниям.

Наиболее полно и подробно категория вины разработана в уголовном праве. "Вина - то, что достойно упрека, внутренняя причина которого заключена в том, что человек предопределен к свободному, ответственному, нравственному самоопределению и поэтому обладает способностью решать справедливо, выступая против несправедливого и избегая то, что запрещено" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Векленко С.В. Сущность, содержание и формы вины в уголовном праве // Правоведение. 2002. N 6. С. 129.

Законодательство об административной ответственности также предусматривает вину в формах умысла - прямого и косвенного, неосторожности - легкомыслия и небрежности (ст. 2.2 КоАП РФ).

На необходимость исследования субъективной стороны указывал и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-11, согласно которому при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию не только факт совершения такого правонарушения, но и степень вины налогоплательщика, так как налоговое правонарушение может быть совершено умышленно либо по неосторожности.

Данная позиция Конституционного Суда РФ нашла свое подтверждение также и в Определении РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором было указано, что содержащиеся в п. 1 ст. 122 НК РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение соответствующих налоговых санкций, должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом правовых позиций Конституционного Суда РФ, согласно которым ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах применяется только при наличии вины обязанного лица, совершившего нарушение норм законодательства о налогах и сборах.

В случае недоплаты налога, но в условиях отсутствия вины налогоплательщика, оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ не имеется.

То есть налоговая ответственность наступает не просто за факт совершения противоправного деяния, повлекшего за собой в качестве результата те или иные вредные последствия, а за виновное совершение такого деяния.

Виновное деяние означает, что человек в условиях предоставленной ему возможности свободного выбора между правомерным и неправомерным поведением выбирает последнее. Отсутствие такой возможности означает невиновность субъекта, хотя бы и совершившего противоправное деяние. В частности, виновным может быть признано только вменяемое лицо, которое может отдавать отчет в своих действиях и руководить ими. Как правильно указывает по этому поводу А.Е. Анохин, "основанием для привлечения к ответственности всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения, вредный для общества, нарушающий норму права и справедливость" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Анохин А.Е. Вина как элемент налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир. 2001. N 5. С. 50.

Именно отсутствие свободной воли принято законодателем в качестве главного критерия при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, и, как следствие, при наличии которых лицо не подлежит привлечению к ответственности за совершение правонарушения.

Так, например, при рассмотрении одного из дел суд отказал в привлечении воинской части к ответственности за непредставление в налоговый орган по месту учета сведений о доходах военнослужащих (п. 1 ст. 126 НК РФ), указав следующее:

"Совокупность сведений, необходимых для представления в налоговый орган, раскрывает дислокацию, организационную структуру, численность частей Вооруженных сил РФ, что в соответствии со ст. 5 Закона РФ "О государственной тайне", а также Указом Президента РФ от 30.11.1995 N 1203 "Об утверждении Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне" относится к сведениям, составляющим государственную тайну. В соответствии со ст. 16 вышеуказанного Закона установлено, что взаимная передача сведений, составляющих государственную тайну, осуществляется органами государственной власти, предприятиями, учреждениями, организациями, не состоящими в отношениях подчиненности и не выполняющих совместных работ, с санкции органа государственной власти, в распоряжении которого в соответствии со ст. 9 настоящего Закона находятся эти сведения.

Органом государственной власти, в данном случае наделенным полномочиями по распоряжению сведениями, составляющими государственную тайну, является Федеральная пограничная служба РФ (ФПС). Материалы дела свидетельствуют о том, что разрешения на передачу налоговому органу необходимых сведений ФПС дано не было. Напротив, распоряжением начальника регионального управления ФПС, т.е. вышестоящим руководством войсковой части, запрещено представлять в налоговый орган сведения о доходах военнослужащих.

Арбитражный суд правомерно указал, что в силу воинской специфики деятельности в системе Министерства обороны, основанной на принципе единоначалия и централизации управления, распоряжения вышестоящих органов обязательны для подчиненных им нижестоящих органов. Следовательно, согласно п. 1 ст. 109 НК РФ у войсковой части отсутствует вина в совершении налогового правонарушения" (Постановление ФАС ЗСО от 07.07.2003 N Ф04/3075-821/А46-2003).

Наличие свободной воли лица на совершение налогового правонарушения является критерием такой формы вины, как умысел на совершение данного правонарушения. Умысел предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В том случае, когда лицо не осознает противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие таких действий, хотя должно было или могло осознавать, говорят о неосторожности.

Необходимо отметить, что законодатель недостаточно активно использует различные формы вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности. Единственным составом, где форма вины в виде умысла определена в качестве квалифицирующего обстоятельства, является п. 3 ст. 122 НК РФ.

Кроме того, интересной представляется позиция, согласно которой формы вины не могут быть применимы к юридическим лицам, которые представляют собой субъект права, лишенный психики. В связи с чем такие категории, как "осознание", "предвидение", "желание", "расчет", могут быть соотнесены лишь с поведением физических лиц - правонарушителей. Следовательно, понятие вины юридического лица является единым и заключается в возможности соблюсти установленные нормы и правила и непринятия им исчерпывающих мер по их соблюдению (Постановление ФАС СЗО от 31.08.2004 N А56-576/04).

Исходя из анализа имеющейся арбитражной практики представляется, что наиболее распространенными случаями отсутствия свободной воли лица на совершение им действий, подпадающих под признаки налогового правонарушения, являются обстоятельства, указанные законодателем в ст. 111 НК РФ, - форс-мажор природного и техногенного характера, выполнение нормативных предписаний о порядке применения законодательства о налогах и сборах. Однако, по нашему мнению, обстоятельства отсутствия вины не замыкаются исключительно только на ст. 111 НК РФ, спектр таких обстоятельств намного шире.

2. О соотношении п. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ

(в порядке постановки вопроса)

Подпункт 2 ст. 109 НК РФ указывает, что отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В то же время ст. 111 НК РФ "Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения" дает перечень обстоятельств, наличие которых свидетельствует об отсутствии вины лица, совершившего налоговые правонарушения: непреодолимая сила, невменяемость, добросовестное заблуждение.

Данное положение поставило перед практикой проблему о соотношении норм пп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ. Так, по мнению некоторых авторов, обстоятельства отсутствия вины (т.е. те обстоятельства, о которых речь идет в пп. 2 ст. 109 НК РФ) полностью перечислены законодателем в ст. 111 НК РФ. Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Если в деле отсутствуют обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, то вина лица всегда присутствует в той или иной форме. Иными словами, пп. 2 ст. 109 НК РФ применяется только тогда, когда присутствует одно из обстоятельств из ст. 111 НК РФ.

К сожалению, вышеуказанная позиция в ряде случаев была поддержана некоторой судебной практикой. По мнению некоторых судов, предусмотренный п. 2 ст. 111 НК РФ перечень оснований, при наличии которых вина признается отсутствующей, является ограниченным. В связи с чем отсутствие вины как основание, исключающие привлечение лица к налоговой ответственности, может иметь место только в случае наличия перечисленных в п. 2 ст. 111 НК РФ обстоятельств.

Так, по одному из дел суд установил, что предприниматель несвоевременно подал заявление в налоговый орган о постановке его на налоговый учет по причине болезни. Суд первой инстанции на основании п. 2 ст. 109 НК РФ отказал налоговому органу во взыскании налоговой санкции. Однако, как указал суд кассационной инстанции, довод предпринимателя об отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения в данном случае не обоснован, т.к. им не представлено суду каких-либо доказательств существования обстоятельств, исключающих его вину в совершении налогового правонарушения, исчерпывающий перечень которых приведен в ст. 111 НК (Постановление ФАС СЗО от 16.11.1999 N А56-16008/99).

По другому делу суд указал, что ст. 111 НК РФ установлены обстоятельства, безусловно исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которых лицо в силу п. 2 ч. 1 ст. 109 не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Изъятие органами налоговой полиции бухгалтерской документации, препятствующее своевременной сдаче налоговых деклараций, к обстоятельствам, безусловно исключающим вину лица, не относится, а является смягчающим вину обстоятельством (Постановление ФАС УО от 18.09.2000 N Ф09-1057/2000-АК).

Или еще позиция. Действительно, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим налоговую ответственность (п. 2 ст. 109 НК РФ). Однако требование данной нормы необходимо применять с учетом ст. 111 НК РФ, содержащей исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину и дающих основание к освобождению лиц, совершивших налоговые правонарушения, от ответственности (Постановление ФАС УО от 17.02.2000 N Ф09-68/00-АК).

Однако, не подвергая сомнению вышеуказанные судебные акты по существу, вынесенные исходя из конкретных обстоятельств дела, по нашему мнению, сам подход судов к вопросу о соотношении пп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ является ошибочным.

По нашему мнению, в ст. 111 НК РФ перечислены случаи, когда вина признается отсутствующей в безусловном и бесспорном порядке. Достаточно установить один из факторов, которые перечислены в ст. 111 НК РФ, и вывод об отсутствии вины того или иного лица предрешен. Однако положения пп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ не исключают, что на практике может сложиться ситуация, которая, формально не подпадая под перечень обстоятельств, указанных в ст. 111 НК РФ, тем не менее будет свидетельствовать об отсутствии вины лица. То есть при наличии других, не перечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств, суд или налоговый орган могут установить отсутствие вины, исходя из множества других факторов, имеющих непосредственное отношение к делу, и без ссылок на ст. 111 НК РФ применить пп. 2 ст. 109 НК РФ непосредственно.

Более того, представляется, что, учитывая многообразие налоговых правоотношений, законодатель не имел целью исчерпывающе предусмотреть и перечислить в ст. 111 НК РФ все случаи, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Кроме того, как показывает судебная практика, суды очень широко применяют пп. 2 ст. 109 НК РФ непосредственно, без какого-либо соотношения ее со ст. 111 НК РФ.

Причем суды в данном случае указывают, что в ст. 111 НК РФ перечислены безусловные, но не исчерпывающие обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика. Наличие вины лица в совершении налогового правонарушения устанавливается в зависимости от оценки субъективной стороны состава налогового правонарушения. Поэтому требования ст. 109 НК РФ носят общий по отношению к ст. 111 НК РФ характер и применяются независимо от обстоятельств, указанных в специальной норме права (Постановления ФАС МО от 11.03.2003 N КА-А40/794-03, от 13.03.2003 N КА-А41/1200-03).

По нашему мнению, в данном случае следует поддержать позицию А.В. Демина, который предлагает для унификации правоприменительной практики дополнить п. 1 ст. 111 НК РФ пунктом следующего содержания: "Иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Демин А.В. Ответственность за вину в законодательстве о налогах и сборах: актуальные вопросы теории и практики // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 1. С. 13.

3. Обстоятельства, свидетельствующие

об отсутствии вины: судебная практика

Анализ судебной практики в целом подтверждает вывод о том, что пп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ действуют независимо друг от друга. Однако, пересекаясь в своем содержании в ст. 111 НК РФ, содержание пп. 2 ст. 109 НК РФ намного и намного шире. Условно все обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии вины, можно подразделить на следующие группы:

а) неопределенность (неясность, противоречивость) законодательства о налогах и сборах, т.е. нарушение требований п. 7 ст. 3 НК РФ:

- неопределенность, допущенная законодателем в регулировании налоговых правоотношений по налогу с продаж, что подтверждается Постановлением Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П (Постановления ФАС СКО от 16.07.2001 N Ф08-2173/2001-673А, от 31.07.2001 N Ф08-2317/2001-727А; Постановления ФАС ВВО от 17.09.2001 N А79-1202/01-СК-1-1068, от 28.01.2002 N А29-6880/01-А; Постановления ФАС УО от 14.12.2000 N Ф09-3383/01-АК; от 22.07.2002 N Ф09-1514/02-АК; Постановления ФАС ЦО от 25.06.2004 N А35-2017/03-С3, от 06.09.2004 N А08-552/03-7-20);

- ошибочное толкование налогоплательщиком положений законодательства о налогах и сборах, возможность которого обусловлена отсутствием в гл. 21 НК РФ прямого указания о порядке исчисления налога (Постановление ФАС УО от 29.01.2004 N Ф09-5118/03-АК);

- неоднозначное толкование Закона г. Москвы о предоставлении налоговой льготы (Постановление ФАС МО от 24.01.2001 N КА-А40/6389-00);

б) неправомерные или недобросовестные действия контрагентов обязанного лица:

- недобросовестные действия контрагентов налогоплательщика (Постановления ФАС ВСО от 05.03.2002 N А78-4723/01-С2-2/214-Ф02-410/2002-С1, от 20.08.2002 N А78-1747/02-С2-25/91-Ф02-2317/2002-С1);

- отсутствие денежных средств на счете организации, вызванное тем, что она выполняла строительно-ремонтные работы для неплатежеспособных предприятий (учреждений здравоохранения и т.п.) (Постановление ФАС ВВО от 07.05.2002 N А82-19/2002-А/9);

- разбойное нападение на офис организации, в результате которого были похищены компьютеры с заложенной в них рабочей информацией, необходимой для составления отчетности и уплаты налогов (по ст. 119 НК РФ) (Постановление ФАС ВВО от 30.10.2002 N А82-147/2000-А/1);

в) иные объективные обстоятельства (но не по ст. 111 НК РФ):

- кризис платежей, который обусловил отсутствие денежных средств на расчетном счете налогового агента, вынужденного выплачивать заработную плату в натуральной форме (для целей применения ответственности по ст. 123 НК РФ) (Постановление ФАС УО от 10.12.1999 N Ф09-1046/99-АК);

- наличие у организаций 7 филиалов, 21 структурного подразделения, расположенных в разных регионах страны, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовала реальная возможность представить налоговому органу запрашиваемые документы в полном объеме в установленный срок (для целей применения ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ) (Постановление ФАС ЗСО от 05.04.2004 N Ф04/1761-329/А46-2004);

- неполучение организацией по вине почтовой службы требования о представлении документов (п. 1 ст. 126 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 21.10.2004 N А56-16509/04);

- технические ошибки (неверное указание наименования организации и номера счета), допущенные налогоплательщиком при оформлении сообщения в налоговый орган об открытии банковского счета (для целей применения ответственности по ст. 118 НК РФ) (Постановление ФАС МО от 06.05.2004 N КА-А40/3380-04).

(Более подробно о конкретных обстоятельствах, исключающих вину лица, привлекаемого к налоговой ответственности по тем или иным статьям гл. 16 НК РФ, рекомендуется: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения / Под ред. к. ю. н. А.В. Брызгалина. Екатеринбург: Изд-во "Налоги и финансовое право", 2004.)

4. Недобросовестность налоговых и иных

государственных органов как обстоятельство,

непосредственно влияющее на виновность лица,

привлекаемого к ответственности

(недобросовестность налоговых органов)

4.1. Как показывает правоприменительная практика, необоснованные или неправомерные действия (бездействие) государственных органов, в результате которых лицо не имело возможности надлежащим образом исполнить свои обязательства, являются факторами, свидетельствующими об отсутствии вины в неправомерном деянии лица:

- исполнение нормативно-правового акта субъекта РФ, принятого с превышением полномочий (необоснованное предоставление льгот) (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.1999 N 6104/98, от 04.12.2001 N 6492/00);

- предоставление муниципальными органами (ЗАТО) налоговых льгот с превышением предоставленных таким органам полномочий (Постановления ФАС МО от 03.10.2000 N КА-А41/4455-00, от 16.07.2001 N КА-А41/3698-01);

- исполнение организацией налогового соглашения в части предоставления налоговых льгот по федеральным налогам. Это обосновывается тем, что на момент подписания налогового соглашения с органами местного самоуправления (ЗАТО) налоговое законодательство не содержало каких-либо ограничений на предоставление вышеуказанных налоговых льгот. В действиях организации отсутствует состав налогового правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 28.05.2002 N А42-6327/00-22-737/01);

- неправомерные действия государственных органов, на которые возложены полномочия по регистрации субъектов предпринимательской деятельности, выразившиеся в несвоевременной выдаче свидетельства о государственной регистрации предпринимателя (ст. 116 НК РФ) (Постановление ФАС УО от 16.03.2000 N Ф09-182/2000-АК; Постановление ФАС СЗО ОТ 20.02.2001 N А42-4563/00-15);

- отсутствие бюджетного финансирования исполненного государственного заказа (Постановление ФАС СЗО от 20.02.2001 N А05-5410/00-347/10);

- отсутствие в смете на бюджетное финансирование строки по уплате налогов (Постановление ФАС СЗО от 03.05.2000 N А05-444/2000-30/21);

- изъятие бухгалтерской документации правоохранительными органами (Постановление ФАС ВСО от 11.01.2001 N А78-2715/00-С2-962у/Ф02-2914/00-С1; Постановление ФАС МО от 03.09.2001 N КА-А41/4711-01).

4.2. Особое место среди обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, занимает освобождение по этому основанию вследствие необоснованных действий (бездействия) налоговых органов, которые чаще всего соприкасаются с деятельностью налогоплательщиков и иных обязанных лиц.

В этой связи хотелось бы отметить, что все чаще и чаще суды освобождают налогоплательщиков от ответственности (или применяют положения п. 1 ст. 112 НК РФ о смягчающих обстоятельствах) по причине недобросовестности налоговых органов. Данное явление в последнее время стало устойчивой тенденцией в судебной практике по налоговым спорам. Так, суды обращают внимание на обоснованность действий налоговых органов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговой ответственности.

Кроме того, представляется, что категория добросовестности (недобросовестности) в налоговых отношениях, впервые сформулированная в Определении КС РФ от 15.07.2001 N 138-О, наверное, не может быть сугубо односторонней и распространяться исключительно на налогоплательщиков и иных обязанных лиц. По нашему мнению, и для налоговых органов возможно злоупотребление правами. И если для недобросовестного налогоплательщика характерен отказ в полноценной защите его прав и интересов, то для недобросовестных налоговых органов возможно ограничение их принудительных и особенно наказательно-карательных полномочий по отношению к лицу, по поводу которого и произошло злоупотребление правами со стороны налоговых органов.

Так как НК РФ не содержит такой категории, как недобросовестность налоговых органов (как, кстати, не содержит и категории недобросовестный налогоплательщик), представляется возможным практически реализовать эту категорию через применение положений пп. 2 ст. 109 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 1 ст. 112 НК РФ.

Так, например, было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2001 N 9986/00, если налоговые органы ранее неоднократно проверяли налогоплательщика и в актах проверках не указывали о том, что налогоплательщик неправильно применяет налоговое законодательство, то выявление налогового правонарушения в процессе последующих мероприятий налогового контроля должно быть особо рассмотрено и оценено судами в случае возникновения спора. Это обусловлено тем, что "умолчание" или "нереагирование" налоговых органов во время предыдущих проверок дает основание налогоплательщику полагать, что его действия по порядку исчисления и уплаты налогов являются правильными, так как он имеет на это письменное подтверждение налоговой инспекции (в виде акта о проведении проверки, где не указано о нарушении налогового законодательства). Именно поэтому последующий фактический пересмотр прошлых результатов налогового контроля должен учитываться при привлечении налогоплательщика к ответственности в зависимости от конкретных обстоятельств дела, или в виде обстоятельства, исключающего вину, или в виде смягчающих обстоятельств.

В соответствии с этим положением и судебная практика на местах стала исходить из того, что неуказание налоговыми органами в предыдущих актах проверок о допускаемых налоговых правонарушениях является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности (Постановление ФАС МО от 24.01.2001 N КА-А40/6389-00).

По другому делу было установлено, что налоговый орган при проведении камеральной проверки применения экспортной льготы по НДС не выявил никаких нарушений и представил экспортеру соответствующее возмещение налога. Однако в результате перепроверки, проведенной вышестоящей налоговой инспекции в порядке ст. 87 НК РФ, было установлено, что налогоплательщик не имел права на возмещение в связи с невыполнением ряда требований действующего законодательства. Арбитражный суд, согласившись с налоговым органом о взыскании недоимки и пени, тем не менее размер штрафов снизил, т.к., по его мнению, предоставление льготы, имевшее место первоначально, было осуществлено нижестоящим налоговым органом без должной проверки обоснованности, что во многом и стало причиной налогового правонарушения (Постановление ФАС ВВО от 24.09.2001 N А28-3210/01-164/23).

В других случаях суды также, исследовав материалы дела, приходили к выводу о том, что со стороны налоговых органов имеет место злоупотребление предоставленными правами, в связи с чем налогоплательщики и иные обязанные лица не могут нести установленные для них меры налоговой ответственности:

- отсутствие в уведомлении налогового органа о переводе организации на уплату ЕНВД и в соответствующем свидетельстве об уплате этого налога указания на то, что данный специальный налоговый режим применяется не на все услуги, оказываемые организацией, а только в отношении оказания услуг физическим лицам (Постановление ФАС ЦО от 18.04.2002 N А54-3848/01-С4);

- проведение выездной налоговой проверки за пределами 3-летнего срока давности проведения налогового контроля (ст. 87 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03);

- налоговый орган не реализовал своих полномочий по проведению камеральной проверки (ст. 88 НК РФ), в связи с чем не указал своевременно налогоплательщику о неправильном применении в налоговой декларации налоговой льготы, что и стало причиной налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС МО от 26.05.2003 N КА-А30/3236-03);

- несоблюдение требований налогового законодательства к порядку назначения и принятия решения о проведении выездной налоговой проверки, несоблюдение прав и законных интересов налогоплательщика при принятии решения о проведении выездной налоговой проверки являются основанием для признания решения недействительным (решение налогового органа не содержит сведений о периоде финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка, вопросах проверки, видах налогов, по которым проводится проверка, составе должностных лиц, входящих в проверяющую группу) (Постановления ФАС УО от 13.10.2003 N Ф09-3369/03-АК, от 28.10.2003 N Ф09-3614/03-АК, от 06.11.2003 N Ф09-3667/03-АК);

- налоговый орган ненадлежащим образом осуществил направление налогоплательщику, привлекаемому к налоговой ответственности, в частности, решения о привлечении к ответственности, и требование об уплате штрафа было направлено только в адрес, указанный в уставе общества. Однако, как указал суд, положения п. п. 4, 5 ст. 101 НК РФ, п. 7 ч. 1 ст. 32 НК РФ с учетом того, что налогоплательщик в силу ст. 21 НК РФ имеет право знать, в связи с чем он привлекается к ответственности, предполагают, что копии вышеуказанных документов должны быть направлены в том числе и в адрес постоянно действующего исполнительного органа общества. Ненадлежащее исполнение своих полномочий налоговым органом стало основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности (Постановление ФАС УО от 03.11.2003 N Ф09-3622/03-АК).

5. Обстоятельства, не свидетельствующие

об отсутствии вины: судебная практика

Наряду с вышеуказанными обстоятельствами, свидетельствующими об отсутствии вины обязанного лица, судебная практика выработала подходы о противоположной позиции, когда те или иные, на первый взгляд, объективные или уважительные обстоятельства не признаются в качестве обстоятельств, исключающих вину лица, привлекаемого к ответственности. Как правило, это ситуации, к созданию которых обязанное лица имело какое-либо отношение, а также случаи, когда это лицо могло повлиять на ситуацию, но не повлияло.

Так, привлекая организацию к ответственности за непредставление документов (п. 1 ст. 126 НК РФ), суд указал, что непредставление документов налоговому органу по его требованию в связи с тем, что в организации проводится аудиторская проверка и вся первичная документация находится у аудиторов, не есть основание для освобождения от налоговой ответственности (Постановление ФАС СЗО от 12.02.2001 N А42-3244/00-17).

По другому делу, кстати, тоже о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, было установлено, что затребуемые налоговым органом документы были по ошибке использованы в зимний период сторожем организации для растопки печи. Как указал суд, организация несет ответственность за действия сотрудников, которые приняты на работу. Оснований для выводов об отсутствии вины не имеется (Постановление ФАС ВВО от 23.12.1999 N А82-22/99-А/5).

Другим примером может выступить уже упоминавшаяся нами выше практика, согласно которой необоснованные действия представителя налогоплательщика не являются основанием для выводов об отсутствии вины по ст. 118 НК РФ.

Как указал суд, нормы НК РФ возлагают непосредственно на предпринимателя обязанность по представлению в налоговый орган информации об открытии счета в банке, предприниматель должен был осуществлять контроль за деятельностью своего доверенного лица и предвидеть возможность ненадлежащего исполнения им своих обязанностей. Вследствие этого предприниматель несет ответственность не только за свои действия (бездействие), но и за действия (бездействие) лица, которому он поручил представлять свои интересы в налоговых органах (Постановление ФАС ВВО от 14.03.2000 N А11-5621/99-К2-Е-2291).

Также нельзя признать обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения, ссылки налогоплательщика на невыполнение налоговыми органами своих обязанностей по проведению разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах (п. 4 ст. 32 НК РФ), а также по разъяснению порядка исчисления налогов, порядка заполнения налоговых деклараций и т.д. (Постановление ФАС СКО от 26.01.2004 N Ф08-5463/2003-2097А).

В этой связи необходимо все-таки отметить, что суды, признавая за привлекаемым лицом наличие вины, тем не менее учитывали сложившиеся обстоятельства в качестве смягчающих и снижали размер штрафных санкций.

Кроме того, анализируя судебную практику, можно прийти к выводу о том, что очень многое зависит от конкретных обстоятельств дела, т.к. одни и те же обстоятельства суды в ряде случаев рассматривают в качестве обстоятельств, исключающих виновность лица в совершении налогового правонарушения, а в ряде случаев рассматривали те же самые обстоятельства, только как смягчающие ответственность.

Например, выше мы приводили ряд примеров, когда недостаточность бюджетного финансирования рассматривалась судами как обстоятельство, исключающее вину лица. Однако в других случаях, суды те же самые обстоятельства рассматривают как смягчающие (Постановление ФАС ВВО от 15.08.2000 N А38-14/59-2000). То же самое можно сказать и о привлечении к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) в связи с изъятием документации органами налоговой полиции. Некоторые суды рассматривают факт изъятия документов как обстоятельство, смягчающее ответственность, но не как обстоятельства, исключающие вину (Постановление ФАС УО от 18.09.2000 N Ф09-1057/2000-АК).

6. Добросовестное заблуждение (юридическая ошибка)

как обстоятельство, исключающее вину лица

в совершении налогового правонарушения

(в порядке постановки вопроса)

В последнее время в научной литературе и в практике рассмотрения налоговых споров участились случаи освобождения от ответственности (или снижения ее размера) по основаниям добросовестного заблуждения лица, привлекаемого налоговым органом к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как указывают по этому поводу С.Г. Пепеляев и Е.В. Овчарова, так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона, не может рассматриваться как проявление умысла и неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий. В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.д. <6>

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 420 - 421.

Кроме того, по мнению авторов, если в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ указано, когда добросовестное заблуждение презюмируется и достаточно лишь доказать, что налогоплательщик или налоговый агент действовал на основании письменных указаний и разъяснений уполномоченного государственного органа или должностного лица, то в остальных случаях необходимо доказывать и факт добросовестности <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Там же. С. 421.

С данной позицией согласны и другие авторы <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Михайлова О.П. Специфика вины в налоговых правонарушениях // Арбитражная практика. 2004. N 5. С. 39.

Однако сами авторы отмечают, что не стоит путать заблуждение с незнанием закона. Последнее имеет место тогда, когда лицо вообще не знает о существования надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Там же. С. 421.

Также, по словам А.И. Бабкина, не имеет значения фактическая осведомленность (или неосведомленность) налогоплательщика о нормативных правовых актах, регулирующих данные правоотношения. Предполагается знание их лицом, ставшим участником экономических отношений <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Бабкин А.И. Применение налогового законодательства арбитражными судами. М., 2002. С. 52.

Вместе с тем представляется, что категории "незнание закона" и "добросовестное заблуждение" имеют различное содержание и значение. Разделяет их и судебная практика. То есть добросовестное заблуждение по своему содержанию не совпадает с понятием незнание закона. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О данные категории рассматриваются в качестве самостоятельных.

По нашему мнению, добросовестное заблуждение - это неправильное понимание (ошибочное толкование) лицом точного смысла той или иной нормы законодательства о налогах и сборах, которое возникает по причине неясности, неоднозначности и/или противоречивости ее содержания, но в условиях, когда лицо действовало с должной степенью усердия и осмотрительности с целью надлежащего исполнения своих обязательств.

Таким образом, для установления добросовестного заблуждения лица, привлекаемого к налоговой ответственности, следует установить, обосновать и соответствующим образом доказать два фактора в совокупности - объективный и субъективный.

А. Объективный фактор - неясность, неоднозначность и/или противоречивость нормы налогового законодательства, которой лицо дало неправильное, ошибочное толкование.

Как указывает А.Б. Венгеров, несмотря на то что во все времена законодатели стремились к созданию четкой, непротиворечивой системы права, противоречивость законов, скорее, правило, чем исключение. К причинам этого явления, по мнению автора, относятся: влияние экономических и социологических факторов, запаздывание, медлительность системы права и ее сложность <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Венгеров Л.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. М., 1999. С. 375 - 376.

Неясность, неоднозначность, противоречивость или сомнительность содержания нормы законодательства о налогах и сборах самостоятельно устанавливаются судом в каждом конкретном случае исходя из конкретных обстоятельств дела. Как указал по этому поводу ВАС РФ в п. 4 Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5, "в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы".

Таким образом, ВАС РФ довольно кратко и даже где-то безосновательно скупо ограничился разъяснением важнейших и принципиальнейших положений п. 7 ст. 3 НК РФ, даже не пояснив дополнительно - а что такое есть определенность (или неопределенность) нормы.

Вместе с тем, как нам представляется, неопределенность нормы - это такое состояние нормы права, которое в процессе ее юридического толкования вызывает два и более самостоятельных варианта содержания. Причем, необходимо отметить, что речь идет именно о специфическом юридическом толковании, которое в отличие от иных видов толкования (обыденного, технологического и др.) применяет особые способы (приемы) толкования: грамматический, логический, систематический, историко-политический, специально-юридический, телеологический и функциональный <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Более подробно о способах толкования см. Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2004. С. 248 - 250.

Ведь не секрет, что в ряде случаев смысл, содержание нормы далеко не всегда совпадают с ее текстуальным выражением. Данное положение, по мнению А.В. Осипова, можно объяснить тем, что правовые нормы как общеобязательные правила поведения имеют особую форму выражения, характеризуются абстрактностью, поэтому законодатель вынужден использовать наиболее краткие формулировки для оформления воли государства. Это ведет к тому, что возникает необходимость "расшифровывать" данные формулировки <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М., 2001. С. 479 - 480.

Проблемы толкования особо актуальны для законодательства о налогах и сборах <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Более подробно см. Михайлова О.Р. Толкование некоторых норм налогового законодательства как стадия его применения // Автореф. дис. ... канд. М., 2003; Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004.

Мы можем только предположить, что на практике одними из обстоятельств, которые так или иначе свидетельствуют о неоднозначности нормы (кроме случая, прямо указанного в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), являются:

последующее уточнение содержания нормы законодателем, когда последний в своих поправках в акт законодательства о налогах и сборах вносит уточнения, расширяя и сужая ее содержание;

факт рассмотрения конституционности той или иной нормы Конституционным Судом РФ;

применение нормы и раскрытие ее содержания Высшим Арбитражным Судом РФ в соответствующем судебном акте с целью достижения единообразия судебной практики (данное обстоятельство уже само по себе свидетельствует о том, что до момента рассмотрения нормы ВАС РФ она не имела единообразного толкования);

неоднозначная, т.е. противоречивая судебная практика различных судов России (т.е. когда по одному и тому же вопросу разные суды делают разные выводы).

Б. Субъективный фактор - лицо предпринимало меры для того, чтобы понять и уяснить правильный смысл нормы законодательства о налогах и сборах, но те или иные объективные обстоятельства не позволили ему это сделать правильно.

Самым характерным примером по этому поводу является ситуация, когда лицо, перед тем как применить ту или иную норму, обращается в государственный орган с просьбой о разъяснении ее смысла, но не получает никакого ответа <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Именно такой пример приводят С.Г. Пепеляев и Е.В. Овчарова в своем учебнике "Налоговое право" (Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 421 - 422).

Из этого исходит и судебная практика. Так, по одному из дел было установлено, что предприниматель обратился в налоговый орган с просьбой о разъяснении ему порядка заполнения декларации по НДС, плательщиком которого он стал впервые. Однако сотрудниками налоговой инспекции предприниматель был направлен к платным аудиторам. То есть в данном случае налоговый орган не исполнил возложенную на него обязанность по разъяснению законодательства о налогах и сборах (ст. 32 НК РФ). При таких обстоятельствах суд сделал вывод о добросовестном заблуждении предпринимателя и отказал налоговой инспекции в иске о взыскании налоговой санкции за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС (Постановление ФАС МО от 20.11.2003 N КА-А30/9038-03).

Однако, как показывает анализ судебно-арбитражной практики, суды достаточно редко, при наличии добросовестного заблуждения, освобождают полностью то или иное лицо от ответственности за совершение налогового правонарушения. Как правило, суды, установив факт добросовестного заблуждения, рассматривают это в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, т.е. применяют положения пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ (Постановления ФАС УО от 20.03.2001 N Ф09-475/2001-АК, от 31.07.2001 N Ф09-1703/2001-АК, от 06.05.2002 N Ф09-908/02-АК, от 18.08.2003 N Ф09-2483/03-АК, от 16.03.2004 N Ф09-899/04-АК, от 18.06.2004 N Ф09-2622/04-АК; Постановление ФАС СЗО от 17.11.2003 N А13-4067/03-08; Постановление ФАС ПО от 13.05.2003 N А49-6255/02-6А/13; Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2001 N Ф03/657-102/А70-2001; Постановление ФАС ДО от 07.05.2004 N Ф03-А73/04-2/700).

7. Вина налогоплательщики и взыскание недоимки и пени

Категория вины используется только применительно к ответственности за совершение налогового правонарушения. В отношениях по взысканию недоимок вина налогоплательщиков и налоговых агентов не учитывается, поскольку уплата налогов, а также перечисление удержанных налогов по общему правилу являются безусловной обязанностью. Основания прекращения обязанности по уплате налога установлены в п. 3 ст. 44 НК РФ, в котором указание на "безвиновность" неуплаты налога отсутствуют.

Данное положение в равной мере применимо и в отношениях по взысканию пени. Как было указано в п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, "в силу ст. ст. 106, 108, 109 Кодекса вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. ст. 72 и 75 НК РФ)".

8. Обстоятельства, исключающие вину лица

в совершении налогового правонарушения:

общие положения ст. 111 НК РФ

Как уже было указано выше, в основе учения о вине, равно как и ответственности, лежит философская проблема соотношения, с одной стороны, свободы воли и, с другой стороны, необходимости. Иными словами, нельзя в чем-либо обвинять лицо, лишенное свободы воли. Поэтому представляется очевидным, что в случае совершения неправомерных действий (бездействия) по причине стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств воля налогоплательщика или иного обязанного лица отсутствует или существенно ограничена. Следовательно, отсутствует и вина этого лица в совершенном налоговом правонарушении.

Именно поэтому в п. 1 ст. 111 НК РФ приведен перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. В соответствии с п. 2 указанной статьи при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако, как мы указывали выше, данное положение вызвало на практике проблему о соотношении положений пп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ, что дало основание некоторым авторам утверждать, что перечень обстоятельств, при которых вина налогоплательщика отсутствует, полностью приведен законодателем в ст. 111 НК РФ, и данный перечень является закрытым и исчерпывающим. То есть, по мнению авторов, если отсутствуют обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, то вина лица всегда присутствует, во всяком случае в форме неосторожности.

Однако, по нашему мнению, данный вывод является ошибочным. Как мы считаем, в ст. 111 НК РФ перечислены случаи, когда вина признается отсутствующей в безусловном порядке. Следовательно, отсутствие вины при наличии иных, не предусмотренных п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельств может быть установлено налоговым органом или судом в зависимости от конкретных обстоятельств дела исходя из непосредственного применения пп. 2 ст. 109 НК РФ.

Кроме того, если согласиться с тем, что перечень обстоятельств по ст. 111 НК РФ, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является закрытым, то следует признать, что в налоговом праве установлена презумпция виновности налогоплательщика, если отсутствует обстоятельства, перечисленные в ст. 111 НК РФ, что не соответствует прямым предписаниям нормы п. 6 ст. 108 НК РФ.

Вышеизложенный вывод поддерживается и судебно-арбитражной практикой. Так, при рассмотрении одного из дел суд сделал вывод о том, что ст. 109 НК РФ является общей нормой по сравнению со ст. 111 НК РФ, в которой указаны лишь отдельные безусловные обстоятельства, исключающие вину и установленные законодателем для их обязательного применения (Постановление ФАС МО от 13.03.2003 N КА-А41/1200-03).

Также необходимо отметить три немаловажных обстоятельства, которые являются общими для всех указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ условий отсутствия вины.

Во-первых, вина по вышеуказанной статье НК РФ исключается только в том случае, если указанные в данной норме обстоятельства непосредственно обусловили совершение налогового правонарушения.

Во-вторых, наличие обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 111 НК РФ, освобождает от налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, но не от обязанности уплаты недоимки и пени (п. 18 Постановления Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9).

В-третьих, все обстоятельства, изложенные в ст. 111 НК РФ, в той или иной степени доказываются стороной, которая на них ссылается, т.е. привлекаемым лицом. Как указывает О.П. Михайлова, в какой-то мере это не соотносится с презумпцией невиновности. Однако другого способа установить указанные обстоятельства не существует, поскольку их наличие и связь с налоговым правонарушением налоговому органу, как привило, неизвестны <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Михайлова О.П. Специфика вины в налоговых правонарушениях // Арбитражная практика. 2004. N 5. С. 38.

9. Совершение налогового правонарушения

вследствие чрезвычайных и непреодолимых

обстоятельств (пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня таких обстоятельств, однако указывает, что для освобождения от налоговой ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми. Поскольку НК РФ не определяет, какие обстоятельства можно признать чрезвычайными и непреодолимыми, то, учитывая положения п. 1 ст. 11 НК РФ, возможно использование понятий, выработанных наукой гражданского права.

Так, чрезвычайным можно признать событие, исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или же повторяющееся редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Причем такое событие необязательно должно быть неожиданным. Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Важно то, чтобы оно было непреодолимым. Это означает, что разумными усилиями лица нельзя устранить наступление такого события или же избежать его последствий.

НК РФ в пп. 1 п. 1 ст. 113 подразделяет такие обстоятельства на стихийные бедствия и иные непреодолимые и чрезвычайные обстоятельства.

Под стихийным бедствием подразумеваются явления природного характера: землетрясения, извержения вулканов, наводнения и т.д. К "иным чрезвычайным и непреодолимым обстоятельствам" можно отнести аварии техногенного, технического характера, социальные явления (войны) и др.

Так, например, суд со ссылкой на ст. 111 НК РФ отказал в иске налоговому органу о взыскании санкции с воинской части, т.к. ее участие в момент совершения правонарушения в боевых действиях на территории Чеченской Республики является чрезвычайным обстоятельством, что исключает вину в совершении правонарушения <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Пальцева И.В., Рухтина И.С. О практике применения НК РФ в Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа за период с 1 января 1999 г. по 1 апреля 2000 г. // Вестник ВАС РФ. 2000. N 10.

Все указанные выше обстоятельства устанавливаются при наличии общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

При применении пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ особое внимание следует обратить на наличие причинной связи между непреодолимой силой и неправомерными действиями. Представляется, что совпадение во времени совершения противоправного деяния и действия непреодолимой силы не является обстоятельством, достаточным для вывода об отсутствии вины лица.

Так, по одному из конкретных дел суд указал, что положение пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ предусматривает освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности за совершение не любых налоговых правонарушений, а только тех из них, совершение которых было непосредственно обусловлено форс-мажорными обстоятельствами. Как установил суд, неуплата налогов не была обусловлена пожаром в магазине налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 08.10.2002 N А56-18064/02).

Также необходимо отметить, что при решении конкретного налогового спора очень многое зависит от конкретных обстоятельств дела, от той ситуации, в которой оказались налогоплательщик или иное обязанное лицо при совершении налогового правонарушения. Именно этим можно объяснить то обстоятельство, когда одни и те же факторы разные суды рассматривают и оценивают по-разному.

Так, некоторые суды относят к "иным чрезвычайным непреодолимым обстоятельствам" болезнь. Например, при рассмотрении одного из дел суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика-предпринимателя налоговых санкций за нарушение срока представления сообщения об открытии расчетного счета (ст. 118 НК РФ), указав, что сообщение об открытии счета не было представлено предпринимателем в налоговый орган по независящим от него непреодолимым обстоятельствам, находящимся вне его контроля, поскольку ответчик был болен (Постановление ФАС УО от 02.12.2003 N Ф09-4042/03-АК).

Однако в другом случае судом было указано, что нахождение директора и главного бухгалтера организации на стационарном лечении хронического бронхита не является стихийным бедствием или другим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельством. Кроме того, законодатель, называя вину организации одним из условий привлечения ее к налоговой ответственности, установил в качестве вины не психическое отношение ее работников к совершению налогового правонарушения, а то обстоятельство, что нарушение произошло из-за действий самой организации. Таким образом, организация, ссылаясь на ст. 111 НК РФ, толкует ее положения неправильно (Постановление ФАС МО от 28.02.2000 N КА-А40/550-00).

Также необходимо отметить, что не всякая сложная ситуация, в которой оказывается налогоплательщик или иное обязанное лицо, может расцениваться в качестве чрезвычайной или непреодолимой.

Так, по одному из дел суд указал, что неплатежеспособность бюджета, который производит оплату выполненных организацией работ с задержкой в несколько лет, не может быть расценена как чрезвычайное и непреодолимое обстоятельство, исключающее вину юридического лица в совершении налогового правонарушения (пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ) (ФАС ВВО от 15.08.2000 N А38-14/59-2000).

Однако в других случаях подобные ситуации расцениваются судами как обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, но применяют не пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, а пп. 2 ст. 109 НК РФ, например отсутствие бюджетного финансирования исполненного государственного заказа (Постановление ФАС СЗО от 20.02.2001 N А05-5410/00-347/10).

10. Совершение налогового правонарушения

налогоплательщиком - физическим лицом,

находящимся в состоянии невменяемости

(пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ)

Следующую группу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, составляют обстоятельства, носящие личностный характер, а именно: состояние физического лица, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Иначе говоря, обстоятельства, при которых лицо не могло адекватно воспринимать внешний мир, было не в состоянии не только правильно понимать характер информации, содержание документов и т.д., но и дать им оценку, контролировать свои поступки, понимать противоправный характер своего деяния и т.д.

Правовая наука исходит из того, что человек несет ответственность за свои поступки только при условии, что он совершил их, обладая свободой воли, понимаемой как способность принимать решения со "знанием дела". Следовательно, виновным может признаваться только вменяемое лицо, то есть способное отдавать отчет своим действиями и руководить ими.

Под невозможностью руководить своими действиями в результате болезненного состояния понимается состояние, при котором лицо хотя и понимает характер своих действий, отдает себе отчет в них (например, о том, что нельзя уничтожать документы), но в то же время не в состоянии прекратить действия, подпадающие под признаки налогового правонарушения.

Причем, как мы уже указывали выше, некоторые авторы рассматривают вменяемость как характеристику не субъективной стороны правонарушения, а субъекта, поскольку "субъективная сторона, предполагает самооценку" <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 417.

Как пишет по этому поводу И.В. Орлов, невменяемость характеризуется двумя критериями: медицинским (биологическим) и юридическим (психологическим). Для признания лица невменяемым необходимо наличие, по крайней мере, одного признака медицинского критерия в сочетании хотя бы с одним признаком юридического критерия. Наличие только психического расстройства без отсутствия способности лица отдавать себе отчет в своих действиях либо руководить ими, равно как и наличие признака юридического критерия без его обусловленности болезненными расстройством психики, не позволяет говорить о невменяемости, и такой субъект должен нести юридическую ответственность <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Орлов И.В. Невменяемость как освобождение от административной ответственности // Юрист. 2003. N 1.

В данном случае можно согласиться с мнением О.Р. Михайловой, которая отмечает, что невменяемость действительно имеет двойственную природу. Она относится и к субъекту правонарушения, и к субъективной стороне <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Михайлова О.Р. Специфика вины в налоговых правонарушениях // Арбитражная практика. 2004. N 5. С. 37 - 38.

Также, как было указано выше, общим для всех указанных в ст. 111 НК РФ обстоятельств является правило, согласно которому вина исключается только в том случае, когда указанные в данной норме обстоятельства непосредственно обусловили совершение налогового правонарушения. Поэтому, если будет установлено, что лицо уже совершило налоговое правонарушение и лишь потом пришло в болезненное состояние, то оно не освобождается от ответственности. В равной степени это относится и к болезни, предшествовавшей налоговому правонарушению.

Упомянутые в пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельства исключают вину налогоплательщика, если они доказаны представлением в налоговый орган документов, относящихся к налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение. Это положение не совсем согласуется с п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым лицо не обязано доказывать отсутствие своей вины.

11. Выполнение письменных разъяснений,

данных налоговым или другим уполномоченным органом,

как обстоятельство, исключающее вину лица

в совершении налогового правонарушения

(пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)

11.1. Общие вопросы применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

Законодательство о налогах и сборах является достаточно сложной отраслью, правильно и однозначно уяснить нормы которого не всегда представляется возможным, поэтому налогоплательщикам (налоговым агентам, плательщикам сборов) предоставлено право получения необходимых разъяснений по вопросам налогообложения (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ). Реализация данного права обеспечена соответствующей обязанностью государственных органов (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Не всегда такие разъяснения являются правильными, т.к. и налоговые органы могут заблуждаться в уяснении смысла той или иной нормы, поэтому выполнение таких разъяснений становится причиной совершения налоговых правонарушений. Однако применять меры налоговой ответственности в данном случае недопустимо, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 111 НК РФ указанное обстоятельство признается исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что, в свою очередь, исключает привлечение лица к налоговой ответственности.

Справедливости ради надо отметить, что еще до принятия части первой НК РФ судебная практика исходила из того, что налогоплательщик не должен привлекаться к ответственности, если он действовал по указаниям налогового органа. Так, при рассмотрении Президиумом ВАС РФ одного из дел было установлено, что организация не включила в облагаемый НДС оборот полученные суммы авансовых платежей. Исходя из этого, органы налоговой полиции привлекли организацию к ответственности. Однако налогоплательщик заявил, что он руководствовался письмом Госналогслужбы России, согласно которому НДС в данном случае не начисляется. Суд установил, что письмо не соответствует закону, не зарегистрировано в Минюсте России и не должно применяться. Однако суд пришел к выводу, что это письмо "определенным образом ориентировало налогоплательщика в отношении налогов с полученных им авансовых сумм". При таких обстоятельствах не имелось оснований для взыскания штрафа (Постановление Президиума ВАС РФ ОТ 29.09.1998 N 3059/98).

В настоящий момент пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ применяется независимо от того, носят ли разъяснения компетентного органа обязательный или рекомендательный характер. Например, как правило, разъяснения налоговых органов имеют рекомендательную силу и не обязательны для налогоплательщиков и налоговых агентов. Однако, если такие разъяснения оказались не соответствующими закону, а налогоплательщик или налоговый агент, руководствуясь ими, допустили неправомерные действия, то, как указывает судебная практика, было бы несправедливым, если они за добросовестное выполнение данных им рекомендаций несли бы меры налоговой ответственности (Постановление ФАС СЗО от 04.12.2002 N А26-4472/01-02-04/215).

Также хотелось бы отметить, что в некоторых зарубежных государствах ведение налоговыми органами разъяснительной работы имеет два самостоятельных направления: собственно разъяснения налоговых органов по налоговым вопросам и предварительное налоговое регулирование <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> См., например, Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. N 1.

Под институтом предварительного налогового регулирования подразумевается работа налоговых органов по представлению налогоплательщику предварительного заключения о квалификации планируемых им хозяйственных операций для целей налогообложения. В связи с чем налогоплательщик еще до момента совершения той или иной хозяйственной операции имеет точные представления о ее последствиях для налоговых правоотношений.

Заключения предварительного налогового регулирования характеризуются, в отличие от разъяснений, высокой степенью обязательности (как для налогоплательщика, так и для налогового органа) и возможностью обжалования их в суд.

Исходя из указанного, институт предварительного налогового регулирования представляет собой своеобразную гарантию того, что планируемые налогоплательщиком сделки и иные хозяйственные операции не повлекут для него в будущем неблагоприятных налоговых последствий, связанных с переквалификацией этих операций налоговыми органами для целей налогообложения <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Иконникова О.А. Институт предварительного налогового регулирования // Налоги и право. 2004. N 6.

Однако следует признать, что институт предварительного налогового регулирования в том виде, в котором он действует в мировой практике, в российском налоговом праве пока не применяется.

11.2. Разъяснения финансовых органов и применение

пп. 3 п. 11 ст. 111 НК РФ

11.2.1. Прежняя редакция п. 3 ст. 111 НК РФ до середины 2004 г. была изложена в следующей редакции: "Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:.. выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов)".

Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ в часть первую НК РФ были внесены поправки, согласно которым словосочетание "налоговым органом" заменено на словосочетание "финансовым органом". Очевидно, что под "финансовым органом" законодатель подразумевает Министерство финансов РФ.

Таким образом, в ходе проводимой Президентом РФ и Правительством РФ административной реформы налоговое ведомство фактически потеряло былые самостоятельность и монополию на разъяснения норм законодательства о налогах и сборах. Именно Минфин России в настоящее время является главным ведомством страны, реализующим государственные полномочия в сфере налогообложения, в связи с чем разъяснения данного исполнительного органа по применению законодательства о налогах и сборах стали носить приоритетный характер, в том числе и для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщики вправе получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, прежде всего, от Минфина России, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

11.2.2. Следует отметить, что и ранее, т.е. до внесения вышеуказанных изменений в п. 3 ст. 111 НК РФ, Минфин России принадлежал к числу упомянутых в норме "других уполномоченных государственных органов", в связи с чем налогоплательщики и иные обязанные лица в большей части ориентировали свое поведение в сфере налоговых правоотношений на официальные разъяснения МНС России. Ссылки на письма и разъяснения Минфина России были достаточно слабыми аргументами в спорах с налоговыми органами. Судебная практика по этому вопросу складывалась непоследовательно, и нередко такие письма игнорировались не только налоговыми инспекциями, но и судами. Именно такой общий подход следовал, в частности, из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 N 367/96.

В других же делах суды более конкретно указывали, что одновременное действие писем Минфина России, не зарегистрированных в Минюсте России, не может быть распространено на неопределенное число налогоплательщиков. Из пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ следует, что разъяснения должны быть даны конкретному налогоплательщику и относится к конкретному налоговому периоду, в то время как имеющиеся в деле письма Минфина России адресованы неизвестному налогоплательщику, источник их публикации не указан, налоговые периоды не определены (Постановление ФАС МО от 07.08.2000 N КА-А41/3277-00).

Однако, по нашему мнению, данная позиция была не совсем обоснованной.

В соответствии с ранее действующим Положением о Министерстве финансов РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.1996 N 273) Министерство финансов РФ (Минфин России) являлось федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в РФ и координирующим деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти. Согласно пп. 2 п. 3 этого Положения основными задачами Минфина России являются разработка и реализация единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в РФ.

Кроме того, в сфере налогообложения финансовые органы имели определенные, а иногда и достаточно широкие полномочия. Так, в случае, если НК РФ не позволяет однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников РФ или к доходам от источников за пределами РФ, то согласно прежней редакции п. 2 ст. 42 НК РФ "отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляет Минфин России (п. 2 ст. 42 НК РФ)". Кроме того, именно Минфин России и финансовые органы были уполномочены законодателем принимать решения об изменении срока уплаты федеральных, региональных и местных налогов и сборов (за исключением случаев, предусмотренных пп. 3 - 5 п. 1 и п. 2 ст. 63, абз. 3 п. 1 ст. 66 НК РФ). Таким образом, Минфин России и ранее являлся ведущим ведомством, в ведение которого входили те или иные вопросы налогообложения.

Более того, об учете разъяснений Минфина для целей применения налоговой ответственности косвенно высказался и Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 27.03.2002 N 1636/01. (Необходимо отметить, что еще до принятия части первой НК РФ Верховный Суд РФ в Решении 04.12.1998 N ГКПИ 98-675 указывал, что от имени Минфина России разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах вправе давать подразделение Минфина России - Департамент налоговой политики. На этом основании некоторые авторы считали, что налогоплательщики, получившие подобные разъяснения, освобождаются от ответственности за совершение налогового правонарушения.) <23>

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Токмакова В.В. О статусе разъясняющих писем Минфина России // Главбух. 1999. N 11.

Другие же суды прямо указывали, что в перечень уполномоченных на разъяснительную работу государственных органов можно включить Министерство финансов РФ (Постановление ФАС УО от 19.08.2003 N Ф09-2496/03-АК).

Таким образом, следует признать, что чаще всего суды учитывали те или иные письма Минфина России, указывая, что разъяснения, данные в них, так или иначе ориентировали налогоплательщиков на определенный характер действий, которые, как было установлено в последующем, оказались неправомерным (Постановления ФАС УО от 03.06.1999 N Ф09-374/99-АК, от 16.04.2001 N Ф09-705/01-АК; Постановления ФАС СЗО от 23.11.1999 N А56-12936/99, от 30.05.2001 N А44-2911/00-С9; Постановления ФАС МО от 07.08.2000 N КА-А41/3277-00).

В настоящее время ситуация изменилась: теперь ссылка лица, совершившего налоговое правонарушение, на то обстоятельство, что его действия были регламентированы соответствующими полноценными письменными разъяснениями Минфина России, поможет избежать налоговой ответственности.

11.2.3. В связи с преобразованием МНС России в ФНС России (Федеральную налоговую службу) и вхождением данной службы в состав финансового ведомства роль Минфина России в области налоговых правоотношений стала руководящей, что и повлекло необходимость внесения в НК РФ соответствующих изменений, в частности, в положения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Таким образом, в настоящее время именно Минфин является органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, что предоставляет ему право диктовать налоговую политику в РФ и тем самым ориентировать поведение налогоплательщиков (налоговых агентов) на его авторитетное мнение.

Такое положение определяет и соответствующие функции финансового ведомства. Так, согласно введенной в действие Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ ст. 34.2 НК РФ "Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов" основная функция Минфина России в области налоговых правоотношений обозначена законодателем как дача письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждение форм расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

Кроме того, так же как и до упразднения МНС России, Минфин России:

- утверждает порядок проведения налоговым органом инвентаризации имущества налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ);

- производит отнесение доходов к тому или иному источнику (если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ) (п. 2 ст. 42 НК РФ);

- принимает решения об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов (п. 1 ст. 63 НК РФ).

Полностью функции и полномочия финансового ведомства изложены в Постановлении Правительства РФ от 07.04.2004 N 185 "Вопросы Министерства финансов РФ".

11.3. Разъяснения налоговых органов и применение

пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

Как мы уже указывали выше, в ходе реализации Президентом РФ и Правительством РФ административной реформы налоговое ведомство было преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС), которая вошла в состав Минфина России (Указ Президента РФ от 09.03.2004 N 314).

Структура ФНС утверждена Приказом ФНС от 14.10.2004 N САЭ-3-151/1 "О преобразовании Министерства РФ по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу".

Несмотря на указанное преобразование и появление нормы, позволяющей требовать разъяснений по вопросам налогообложения от Минфина России (ст. 34.2 НК РФ), за налоговыми органами законодатель сохранил обязанность "бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения" (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Исходя из буквального содержания указанной нормы и положений ст. 34.2 НК РФ, можно сделать вывод, что Минфин России теперь должен "разъяснять", а налоговый орган только "информировать".

Однако, как указано Минфином России, "налоговый орган должен не только информировать налогоплательщиков, но и давать им пояснения по поводу налогообложения в конкретных хозяйственных ситуациях" (Письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/39).

Исходя из указанного, на первый взгляд, кажется, что разницы в понятиях "разъяснять" и "информировать" не существует. Таким образом, большая часть спорных вопросов находится одновременно в компетенции Минфина России и налоговых органов и тем самым стираются грани между полномочиями обоих ведомств при ведении разъяснительной работы.

Между тем, как отмечают специалисты, "финансисты могут трактовать законодательство и делать выводы, которые прямо не прописаны в НК РФ, но из него следуют. Налоговики же вправе лишь пересказывать нормы, не добавляя ничего от себя" <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Воронцов Л.Д. Письменные разъяснения чиновников: инструкция по применению // Главбух. 2004. N 21.

То есть Минфину России необходимо адресовать вопросы, затрагивающие общие положения исчисления налогов, решение которых требует анализа и творческого подхода, иначе говоря, такие вопросы, на которые нет прямого ответа или нормативный акт допускает двоякое толкование. Налоговый орган может оставить такие вопросы без ответа.

Таким образом, в налоговую инспекцию следует отправлять самые элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм, например, о действующих налогах и сборах, о сроках их уплаты, о налоговой ставке, налоговых льготах, формах налоговых деклараций, порядке заполнения документов и т.д.

Исходя из положений пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, налоговые органы могут отвечать на запросы и устно и письменно. Рекомендуется составлять запросы в письменной форме. Поскольку тогда и ответ будет составлен налоговым инспектором в форме документа, который в случае возникновения конфликта можно будет использовать в качестве подтверждения осуществления налогоплательщиком тех ли иных действий в соответствии с официальными разъяснениями, что позволит избежать привлечения к налоговой ответственности.

В соответствии с п. 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками (утв. Приказом МНС России от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468@) для ответа на запрос налоговому органу отводится 30 дней, исчисляемых с момента получения запроса от налогоплательщика (налогового агента). Для ответа на запрос налогоплательщиков, с которыми у налоговых органов налажены телекоммуникационные связи, такой срок сокращен до 15 дней.

В случае если налоговый орган откажет в информировании на основании отсутствия у него соответствующей компетенции по разъяснению указанного в запросе вопроса, то налогоплательщик (налоговый агент) вправе направить этот же запрос в ФНС, Минфин России. Однако нигде не предусмотрены сроки, в течение которых ФНС, Минфин России должны отвечать на запросы. Есть предположение, что в таком случае необходимо руководствоваться теми же сроками, которые установлены Регламентом для налоговых инспекций.

В пп. 3 п. 2 ст. 111 НК РФ законодатель говорит об отсутствии вины налогоплательщика (налогового агента) в случае выполнения разъяснений, данных финансовым ведомством и другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Исходя из ранее изложенной позиции о том, что обязанности по даче разъяснений закреплены не только за Минфином России, но также и за налоговыми органами, следует, что основанием для освобождения от налоговой ответственности является в том числе осуществление действий (бездействия) согласно разъяснениям, данным налоговыми органами. Об этом же говорится в Письме Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/39: "Налогоплательщик вправе расценивать письма, подписанные руководителем налоговой инспекции или его заместителем, как разъяснения компетентных должностных лиц". Причем данное правило распространяется на разъяснения, данные как до внесения изменений в НК РФ, так и после.

На основании вышеизложенного мы считаем, что в настоящее время, так же как и до внесения соответствующих изменений в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, налогоплательщик может при обосновании своей невиновности по данной норме ссылаться на письма, приказы, инструкции налоговых органов. Тем более что с налоговых органов законодатель не снимал предусмотренную пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ обязанность о бесплатном информировании (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

11.4. Разъяснения других уполномоченных

государственных органов и применение

пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

11.4.1. Рассматривая вопрос о компетенции тех или иных государственных органов давать соответствующие разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам, нельзя не сказать о том, что в соответствии с п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 к упомянутым в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ должностным лицам относятся руководители соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иные уполномоченные на то должностные лица.

Кроме того, наряду с финансовыми, а также налоговыми органами законодатель указывает в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ иные уполномоченные государственные органы, разъяснения которых освобождают от налоговой ответственности.

К сожалению, судебная практика по данному вопросу непоследовательна, и, наверное, в будущем ей еще предстоит выработать единые подходы по этому вопросу. Можно только предположить, что очень многое в каждом конкретном случае будет зависеть непосредственно от тех обстоятельств дела, после анализа которых суд и примет свое решение.

Во всяком случае разъяснения различных фискальных государственных органов, которые в соответствии со ст. 9 НК РФ являются участниками отношений, регламентируемых законодательством о налогах и сборах, суды непосредственно признают в качестве оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

11.4.2. Так, в соответствии с п. 2 ст. 34 НК РФ "должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные ст. 33 настоящего Кодекса, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством РФ".

Согласно пп. 2 ст. 33 НК РФ "должностные лица налоговых органов обязаны реализовать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов".

В числе обязанностей налоговых органов, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, законодатель указал: "бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения".

Таким образом, таможенные органы наравне с налоговыми органами в рамках установленных НК РФ полномочий вправе давать разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Совершение налогоплательщиками в результате соблюдения указанных разъяснений налоговых правонарушений является основанием для применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Так, по одному из конкретных дел суд указал, что поскольку налогоплательщик действовал в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности и таможенный орган подтвердил указанный налогоплательщиком согласно данной номенклатуре код товара, то налогоплательщик на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ должен быть освобожден от применения к нему мер ответственности (Постановление ФАС СЗО от 21.12.1999 N А56-20204/99; Постановление ФАС ВВО от 21.11.2002 N А29-4721/01А). Также суды со ссылками на положения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ признавали неправомерным привлечение налогоплательщиков к ответственности за неуплату налога на прибыль, т.к. налогоплательщик при применении соответствующей налоговой льготы основывался на ошибочно выданный таможенным органом сертификат соответствия (Постановление ФАС СЗО от 16.04.2001 N А05-8396/00-588/20).

11.4.3. Органы государственных внебюджетных фондов Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О введении в действие части первой НК РФ" были включены в состав участников налоговых правоотношений. Кроме того, в соответствии со ст. 34.1 НК РФ в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные НК РФ. Исключением является контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты единого социального налога. Полномочия по осуществлению данного контроля закреплены только за налоговыми органами (ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ").

Однако представляется, что разъяснения, которые могут давать органы внебюджетных фондов, как участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, также могут рассматриваться как основание, освобождающие плательщиков от ответственности.

11.4.4. Интересно отметить, что в ряде случаев суды признают в качестве разъяснений, освобождающих налогоплательщика от ответственности, разъяснения нетипичных государственных органов и ведомств.

Так, по одному конкретному делу Президиум ВАС РФ, направляя дело на новое рассмотрение, указал, что в процессе привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения нижестоящий суд не дал правовой оценки письмам государственных фискальных ведомств, в том числе и письму Госстроя России, в которых сообщена позиция этих органов в отношении налогообложения затрат заказчика-застройщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.03.2002 N 1636/01).

В другом случае налогоплательщик - Окружной Дом офицеров Ленинградского военного округа, необоснованно применяя налоговые льготы, руководствовался Директивой заместителя министра обороны РФ, что также стало в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ основанием для освобождения лица от налоговой ответственности.

11.4.5. С другой стороны, суды в процессе применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ очень внимательно анализируют статус разъясняющего органа.

Так, как было указано по одному конкретному делу, в соответствии со ст. 30 НК РФ налоговыми органами являются МНС России и его подразделения. Поэтому выполнение разъяснений, которые представляют различные консультационные учреждения и организации, функционирующие при налоговых органах, не может быть основанием для применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Поскольку Центральная консультационная служба МНС России по своему статусу является государственным учреждением, а не органом, то налогоплательщик, допустивший нарушения налогового законодательства, руководствуясь разъяснениями названной службы, от ответственности не освобождается (Постановление ФАС ВСО от 02.07.2003 N А19-21233/02-33-Ф02-1952/03-С1). Хотя справедливости ради надо отметить, что в ряде случаев некоторые суды данные разъяснения признают обстоятельством, исключающим ответственность (Постановление ФАС СЗО от 12.08.2003 N А56-29955/02).

При рассмотрении другого из дел о привлечении к налоговой ответственности суд отклонил доводы налогоплательщика в части освобождения его от ответственности из-за ошибочного применения разъяснений областной прокуратуры, указав, что органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах (Постановление ФАС ЗСО от 13.02.2002 N Ф04/511-45/А70-2002).

11.5. Требование документального закрепления

разъяснений для целей применения

пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

Для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ значения имеют только письменные, т.е. официально оформленные, документы, содержанием которых и выступают разъяснения должностных лиц соответствующих органов. Устные консультации или мнения, озвученные должностными лицами финансовых и налоговых органов на популярных ныне консультационных семинарах, значения для целей применения пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеют, хотя как форма работы с налогоплательщиками индивидуальное устное информирование (по телефону или лично) предусмотрено Регламентом организации работы с налогоплательщиками (утв. Приказом МНС России от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468@).

Документ - это зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать (ст. 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации"). Обязательным реквизитом документа является заголовок, дата документа и подпись лица, составившего этот документ (Приказ Федеральной архивной службы России от 27.11.2000 N 68). Следовательно, по нашему мнению, в ряде случаев в качестве письменного разъяснения необходимо рассматривать также телефонограммы и иные сообщения, передаваемые с использованием различных средств связи.

11.6. Об адресности разъяснений для целей применения

пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

Ранее, до вступления в силу изменений в часть первую НК РФ (Федеральный закон от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ), порядок информирования налогоплательщиков по вопросам применения законодательства о налогах и сборах регламентировался Положением об информировании налогоплательщиков по вопросам о налогах и сборах (утв. Приказом МНС России от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120). В соответствии с п. 2.4 указанного Положения "информация, затрагивающая непосредственно права, свободы и законные интересы конкретного, поименованного в тексте налогоплательщика, предоставляется только этому налогоплательщику или его уполномоченному представителю". То есть нормативно было закреплено правило об адресности разъяснений - разъяснения могут применяться для целей освобождения от ответственности только тем лицом, которому эти разъяснения предназначались.

Именно поэтому судебная практика в большинстве случаев при рассмотрении споров о правомерности применения п. 3 ст. 111 НК РФ исходила из того, что разъяснения должны быть даны конкретному налогоплательщику (Постановление ФАС МО от 07.08.2000 N КА-А41/3277-00).

В настоящее время вышеуказанное Положение Приказом МНС России от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468@ признано утратившим силу. В новом Регламенте организации работы с налогоплательщиками (утв. Приказом МНС России от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468@) о предоставлении ответов на запросы налогоплательщиков указано в самом обобщенном виде. Поэтому в настоящее время не вполне ясно, может ли ответ, данный одному налогоплательщику по его запросу, выступать основанием для освобождения от ответственности другого налогоплательщика, который запрос не направлял и разъяснение адресовано не ему.

Ранее складывающаяся судебная практика исходила из того, что письма-разъяснения, данные налоговыми органами, имеющие властно-распорядительные предписания неопределенному кругу лиц, носят квазинормативный характер, поэтому могут в судебном порядке признаваться недействительными. Так, по одному из дел, было установлено, что письмо-разъяснение налогового органа содержит конкретные указания, разослано нижестоящим налоговым органам, принято к исполнению налогоплательщиками, касается предпринимательской деятельности заявителя. В связи с тем что содержание этого письма противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, оно должно быть признано незаконным (Постановление ФАС УО от 05.03.2002 N Ф09-438/02-АК).

Можно только предположить, что в данном случае исполнение конкретным налогоплательщиком такого письма-разъяснения должно выступать основанием для освобождения его от ответственности, даже несмотря на то, что не он выступал инициатором, по запросу которого и было выпущено такое письмо.

Однако в любом случае не вызывает сомнений ситуация, когда разъяснение касается деятельности юридического лица, имеющего определенную структурную организацию (филиалы, представительства, обособленные подразделения). В таком случае пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ должен применяться независимо от того, кто направил в налоговые органы запрос, и независимо от того, кто получил ответ: головная организация или структурное подразделение. Это обусловлено тем, что обособленные подразделения не признаются юридическими лицами (п. 3 ст. 55 ГК РФ), а потому не являются налогоплательщиками (ст. 19, п. 2 ст. 11 НК РФ), следовательно, разъяснение налогового органа имеет отношение к организации в целом, несмотря на ее структурную организацию.

Не менее интересной представляется ситуация, когда разъяснениями, представленными в адрес холдинга, управляющей компании или материнской компании (которые через акции или доли владеют другими самостоятельными юридическими лицами), пользуется дочерняя компания. В таком случае, на наш взгляд, так же как и в случае применения разъяснений, данных головной организации, обособленными подразделениями применение положений пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вполне правомерно. Однако для этого необходимо наличие ряда условий:

а) головная компания (управляющая компания, холдинг, корпорация, объединение, концерн и т.д.) в соответствии с корпоративным законодательством и (или) учредительными документами имеет полномочия по управлению организациями, входящими в ее структуру. При определении такой своеобразной "управленческой зависимости" можно воспользоваться нормами НК РФ о взаимозависимых лицах (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ) или положениями об аффилированных лицах по Федеральному закону от 25 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

б) головная компания сделала запрос в налоговый орган в интересах всей структуры, т.е. в интересах всех организаций, которые входят в ее систему. Желательно, что бы данное обстоятельство следовало из содержания запроса;

в) головная компания, получив на свой запрос ответ от налоговых органов, должна официально уведомить и довести содержание ответа до своих "подконтрольных" организаций.

При совокупности таких условий представляется, что в случае, если "нижестоящие" организации выполнят разъяснение налогового органа и это разъяснение окажется неправомерным, то эти организации должны подлежать освобождению от ответственности по основаниям пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Необходимо отметить, что зачастую получают широкую огласку различные письма и приказы налоговых органов, адресованные нижестоящим налоговым инспекциям. На наш взгляд, такие письма и приказы можно отнести к разъяснениям, использование которых исключает вину налогоплательщика при совершении налогового правонарушения. Тем не менее на практике налоговые органы штрафуют налогоплательщиков за применение их же "ошибочных" разъяснений. При этом в качестве аргумента выдвигается тот факт, что письма адресованы не налогоплательщикам, а налоговым органам, в связи с чем они обязательны только для налоговиков <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Смирнов А.В. Пользуйтесь разъяснениями! // Учет. Налоги. Право. 2003. N 20. С. 7.

Однако такая аргументация не подтверждает правомерность позиции налогового органа, поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает условия об исключительной адресности разъяснений, применение которых исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушение.

11.7. О порядке применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

при издании разъяснений, данных неопределенному кругу лиц

Кроме адресных разъяснений, налоговые органы в своей разъяснительной работе широко используют публичные разъяснения, которые ориентированы на неопределенный круг лиц. В Регламенте организации работы с налогоплательщиками (утв. Приказом МНС России от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468@) такие разъяснения имеют наименование "публичное информирование".

Причем в ряде случаев данные разъяснения даже имеют статус нормативных актов налоговых органов и в них, как ни странно, тоже могут случаться некоторые "неточности".

Так, в Инструкции МНС России "По заполнению Декларации по НДС и Декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов" (утв. Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25) был не совсем ясно определен порядок заполнения строки 790 Декларации, что для некоторых налогоплательщиков повлекло неправильное исчисление и уплату налогов.

В нестоящее время в связи с внесенными в указанную Инструкцию изменениями (Приказ МНС России от 09.02.2004 N БГ-3-03/89) указанная строка с 790-го номера переименована в 530-ю, но ее содержание осталось прежним: в ней отражаются суммы НДС, ранее уплачиваемые в бюджет с авансов и предоплаты, засчитываемые в отчетном периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0% по которым не подтверждена в соответствии со ст. 165 НК РФ. Поскольку содержание не претерпело никаких изменений, то проблема относительно порядка заполнения указанной строки осталась.

Как указал по этому поводу один из судов, в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ налогоплательщик, не подтвердивший в течение 180 дней с даты выпуска товаров таможенным органом в режиме экспорта фактический вывоз товара, обязан исчислить с указанных операций НДС по ставке 20%, а не 16,67%, как предусмотрено в налоговой декларации по НДС. Однако, поскольку налогоплательщик исчислял налог в соответствии с декларацией, форма которой утверждена МНС России, то налогоплательщик в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ подлежит освобождению от ответственности (Постановление ФАС ВСО от 24.06.2003 N А33-2047/02-С3-Ф02-1817/03-С1).

По другому конкретному делу суд, учитывая, что при исчислении налога налогоплательщик руководствовался вышеуказанной Инструкцией, признал недействительным решение о привлечении его к ответственности по ст. 122 НК РФ, указав, что вина последнего в совершении налогового правонарушения отсутствует (Постановление ФАС УО от 23.09.2003 N Ф09-3052/03-АК).

Кроме того, учитывая активность налоговых органов при проведении разъяснительной работы, особенно в печатных средствах массовой информации (газетах, журналах), естественным образом возникает вопрос о возможности применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в ситуации, когда налогоплательщик применяет в своей работе те разъяснения налоговых и иных уполномоченных органов, которые опубликованы в печатных изданиях.

Как следует из п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2002 N 5 при применении пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Из этого же исходит и современная судебно-арбитражная практика. Так, как было указано по одному из конкретных судебных дел, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции в периодических изданиях (Постановление ФАС МО от 25.04.2001 N КА-А40/1804-01).

По другому делу было указано, что налогоплательщик, который, руководствуясь разъяснениями налогового органа, опубликованными в средствах массовой информации, совершил налоговое правонарушение, на основании ст. 111 НК РФ не может быть привлечен к ответственности (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178).

Причем, по нашему мнению, статус издания (или это официальный печатный орган ФНС России ("Налоговый вестник", "Российский налоговый курьер"), регионального управления ФНС России, или частное, независимое издание, в котором опубликовано разъяснение по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, не имеет никакого значения. Так как никаких специальных требований к средствам массовой информации, публикующим официальные документы государственных органов, законодательство не предъявляет.

Однако нередко в силу отсутствия официальных комментариев по каким-либо вопросам налогообложения налогоплательщик вынужден ориентироваться на такого рода разъяснения, как на единственную возможность обосновать свое поведение в той или иной сфере налоговых правоотношений. Но для того, чтобы данная ориентировка не повлекла за собой возможность привлечения к налоговой ответственности, необходимо учесть ряд условий:

- разъяснение должно относиться к тому же периоду, когда допущено нарушение. При этом дата издания самого разъяснения не имеет значения. То есть налогоплательщик может использовать любое разъяснение, относящиеся к прошлым налоговым периодам (Постановления ФАС МО от 21.11.2002 N КА-А40/7730-02, от 22.10.2002 N КА-А40/7108-02);

- публикация, которую применил налогоплательщик, должна содержать разъяснение именно по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Если это разъяснение норм, относящихся к другим отраслям законодательства, например гражданского, то от ответственности оно не избавит (Постановление ФАС ВВО от 16.09.2002 N 1892к/62/5к);

- разъяснение должно быть конкретным, содержать точные рекомендации. Если же в разъяснении приведены общие формулировки, например "в соответствии с законодательством" или "в порядке, установленном НК РФ", то оно также не будет освобождать от ответственности (Постановление ФАС СЗО от 04.02.2002 N А56-16691/01);

- ситуация, описанная в разъяснениях, должна быть аналогична той, которая возникла у налогоплательщика. То есть в наличии должны быть все условия, которые бы способствовали тому, что лицо могло воспользоваться данным разъяснением. Ссылки на разъяснения, которые не касаются деятельности или ситуации лица, не могут являться основанием для применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 08.08.2002 N А68-164/АП-01). Так, по одному из дел налогоплательщик - акционерное общество при обосновании необходимости применения пп. 1 п. 1 ст. 11 НК РФ ссылался на разъяснение Минфина России, однако суд данную ссылку не воспринял, т.к. данное разъяснение касалось порядка уплаты земельного налога садово-дачными товариществами, к которым организация не относится (Постановление ФАС МО от 29.01.2003 N А40/8916-02).

Разъяснения, которые публикуются на интернет-сайте ФНС России (www.nalog.ru) и интернет-сайтах его управлений по субъектам РФ (например, УФНС России по г. Москве - www.mosnalog.ru, УФНС России по Свердловской области - www.r66.nalog.ru и др.), удовлетворяют всем этим требованиям. В частности, указанные сведения сгруппированы на сайтах по разделам и подразделам с отдельными заголовками. Каждая рекомендация подписана должностным лицом и имеет собственную дату. Признаки документа могут содержать ответы должностных лиц ФНС России на вопросы читателей периодических изданий. В связи с чем такие разъяснения (содержащиеся на сайтах ФНС России и опубликованные в периодических изданиях в виде ответов на вопросы читателей) можно признать разъяснениями, исполнение которых освобождает налогоплательщиков от налоговой ответственности (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178).

11.8. О "косвенных" разъяснениях (квазиразъяснения)

или о расширительном толковании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

В пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ речь идет о "разъяснениях" финансовых, налоговых и иных уполномоченных государственных органов, исполнение которых налогоплательщиком или налоговым агентом является обстоятельством, освобождающим лицо от ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако, как показывает практика применения этой нормы, ее содержание имеет достаточно широкое толкование. Об этом указывалось и в юридической литературе <26>.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> См. Михайлова О.Р. Специфика вины в налоговых правонарушениях // Арбитражная практика. 2004. N 5. С. 39.

И действительно, в условиях, когда налогоплательщик и налоговый агент во многом зависят от позиции государственных органов, своеобразное "разъяснение" со стороны последних, и не обязательно со стороны финансовых и налоговых органов, существенно влияет на поведение обязанных лиц.

Поэтому судебная практика применяет положения пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ не только тогда, когда речь идет о разъяснениях в чистом виде, но и в иных аналогичных или пограничных ситуациях.

11.8.1. Как показывает практика ВАС РФ, в состав органов, акты которых могут выступать основанием для освобождения от ответственности, могут входить не только органы исполнительной власти, но и законодательные (представительные) органы субъектов РФ.

Так, по одному из дел исполнение налогоплательщиком нормативно правового акта субъекта РФ, принятого с превышением полномочий (необоснованное предоставление льгот), было квалифицировано как обстоятельство, исключающее вину (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.1999 N 6104/98).

По другому делу налогоплательщик был освобожден от ответственности в связи с отсутствием вины в совершении налогового правонарушения, так как руководствовался положениями регионального закона о налоге с продаж (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2001 N 6492/00). Суд при этом сослался именно на ст. 111 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, с такой позицией трудно согласиться. Так, положения регионального закона не могут рассматриваться в качестве каких бы то ни было "разъяснений". Представляется, что при принятии судебного акта, правильного по существу, более правильной была бы ссылка на пп. 2 ст. 109 НК РФ, а не на пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

11.8.2. Представляется, что позиционирование налогового органа по тому или иному вопросу может выражаться не только в качестве активных действий с их стороны (по схеме "запрос - ответ"), но и тогда, когда налоговый орган при наличии соответствующих возможностей не вмешивается и не пресекает неправомерные деяния лица. То есть в данном случае речь идет о своеобразном "пассивном" разъяснении налогового органа, которое по своему значению по пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ фактически приравнивается к разъяснениям активным.

В соответствии ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах РФ" главными задачами налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством РФ.

Именно поэтому представляется, что, в случае если налоговые органы обнаруживают (или должны были обнаружить) ту или иную степень неправомерности в действиях налогоплательщика или налогового агента, они должны соответствующим образом отреагировать и пресечь нарушение налогового законодательства. Поэтому пассивное поведение налоговых органов, которые как бы "одобряют" действия налогоплательщика, дает полное основание для применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2001 N 9986/00, если налоговые органы ранее неоднократно проверяли налогоплательщика и в актах проверках не указывали о том, что налогоплательщик неправильно применяет налоговое законодательство, то выявление налогового правонарушения в процессе последующих мероприятий налогового контроля должно быть особо рассмотрено и оценено судами в случае возникновения спора. Это обусловлено тем, что "умолчание" или "нереагирование" налоговых органов во время предыдущих проверок дает основание налогоплательщику полагать, что его действия по порядку исчисления и уплаты налогов являются правильными, так как он имеет на это письменное подтверждение налоговой инспекции (в виде акта о проведении проверки, где не указано о нарушении налогового законодательства). Именно поэтому последующее "прозрение" налоговых органов должно учитываться при привлечении налогоплательщика к ответственности в зависимости от конкретных обстоятельств дела, или в виде обстоятельства, исключающего вину, или в виде смягчающих обстоятельств.

Например, по одному из судебных дел было установлено, что в ходе проверки налоговыми органами выявлено налоговое правонарушение в части исчисления налога на прибыль. Применяемая налогоплательщиком методика определения затрат противоречила положениям ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", что привело к занижению налогооблагаемой прибыли.

Из материалов дела следовало, что спорная методика определения затрат применяется обществом уже несколько лет. О ее применении общество ежегодно указывало в приказах об учетной политике, которые направляются в налоговые органы. В ходе ранее проведенных выездных проверок налоговые органы не высказывали сомнений в правомерности использования этой методики, во всяком случае замечаний относительно необоснованности ее применения не высказывалось. При таких обстоятельствах, как посчитал суд, должен быть применен пп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 2 ст. 109 НК РФ, поскольку принятие налоговым органом спорной методики в предыдущие периоды привело к тому, что общество продолжало ее применять в 1999, 2000, 2001 гг. (Постановление ФАС СЗО от 10.09.2003 N А66-847-03).

По другому делу суд указал, что справка об отсутствии нарушений исчисления и уплаты налогов, выданная налоговым органом по результатам проверки налогоплательщика за прошлые периоды, фактически является письменным разъяснением налогового органа о правильности исчисления налогов, что дало основание применить в споре пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 24.10.2001 N А26-1959/01-02-12/36).

Кроме того, выдача налоговым органом налогоплательщику патента на право применения упрощенной системы в отношении деятельности, по которой он обязан уплачивать единый налог на вмененный доход, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в налоговом правонарушении по ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС УО от 20.11.2001 N Ф09-2887/01-АК).

В таких случаях документом, содержащим разъяснения (или, точнее, квазиразъяснения), будет признаваться акт, составленный должностным лицом налогового органа, проводившего налоговую проверку (Постановление ФАС СЗО от 14.10.2002 N А21-840/02-С2). Причем акт может быть признан разъяснением, даже если по нему не принималось никакое решение (Постановление ФАС ДО от 24.07.2002 N Ф03-А04/02-2/1425). Единственным требованием является то, что период издания акта и период его применения в качестве разъяснений должны совпадать.

Более того, иногда суды признают, что решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, может служить официальным разъяснением для этого же налогоплательщика и в следующих налоговых периодах. Главное - чтобы совпадали ситуации (Постановление ФАС СЗО от 06.05.2002 N А56-1872/02).

11.9. К вопросу о противоречивых разъяснениях

налоговых органов и применение

пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

Часто у налогоплательщиков возникает вопрос о том, как быть, если от разных налоговых органов получены противоречивые ответы на один и тот же запрос. А кроме того, будет ли применяться пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в случае, если налогоплательщик в этой ситуации воспользуется "выгодным" для него разъяснением. Действительно, на практике не редкость, когда, например, районная налоговая инспекция дает "положительное" для налогоплательщика разъяснение, а областное управление ФНС России представляет "отрицательный" ответ.

Как нам кажется, при наличии противоречивых разъяснений налогоплательщик, делая определенный выбор в пользу того или иного мнения налоговых органов, естественно, руководствуется, прежде всего, тем, что для него более благоприятно. Независимо от количества "разнокалиберных" ответов при решении вопроса о применении пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ решающее значение будет иметь тот, пусть и единственный, но положительный ответ, наличие которого будет свидетельствовать о наличии обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика. Об этом свидетельствует и судебная практика (Постановление ФАС МО от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03П).

Кроме того, при наличии различных ответов от разноуровневых подразделений налогового ведомства представляется обоснованной постановка вопроса и о применении п. 7 ст. 3 НК РФ, так как отсутствие единства в рядах специализированного государственного органа, призванного и полномочного давать разъяснения по применению вопросов налогового законодательства, свидетельствует о наличии неустранимых сомнений и неясностей законодательства о налогах и сборах, что в соответствии с этой же нормой должно толковаться в пользу налогоплательщика. Причем в данном случае налогоплательщик может поставить вопрос не только о правомерности взыскания штрафа, но и о правомерности доначисления недоимки и пени. Это обусловлено тем, что пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ распространяет свое действие исключительно на меры налоговой ответственности, а значение п. 7 ст. 3 НК РФ имеет универсальное значение и распространяется на всю спорную ситуацию в целом.

11.10. О взаимосвязи содержания запроса

и содержания разъяснения при применении

пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

Необходимо отметить, что получение благоприятного разъяснения от финансового, налогового или иного уполномоченного государственного органа еще не является "абсолютной панацеей" от налоговой ответственности. Это обусловлено тем, что большое значение при решении вопроса о применении (либо неприменении) пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ будет иметь содержание запроса, который лицо направляет в налоговый орган.

Ведь не случайно в соответствии с п. 3.3 ныне отмененного Положения об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов (утв. Приказом МНС России от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120) <27> лицо, которому необходимо получить разъяснения по поводу применения той или иной нормы законодательства о налогах и сборах, направляет в налоговый орган письменный запрос, в котором должна содержаться подробная информация о предмете запроса. К запросу должны прилагаться все имеющиеся у налогоплательщика документы, относящиеся к запросу, а также материалы, позволяющие идентифицировать предмет запроса.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> В связи с изменением полномочий налоговых органов отменен Приказом МНС России от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468@.

Письменный запрос должен быть подписан физическим лицом, руководителем или иным уполномоченным лицом организации с указанием фамилии, имени, отчества и содержать данные соответственно о месте жительства физического лица или месте нахождения организации. Запрос, не отвечающий указанным требованиям, не рассматривается.

Ситуация может сложиться так, что налогоплательщик, задающий вопрос, может неточно описать ситуацию, которая у него реально сложилась, и, таким образом, ввести налоговый орган в заблуждение. Именно поэтому Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 24.07.2001 N 2408/00 указал, что для решения вопроса о применении положений пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ суд должен истребовать и оценить запросы налогоплательщика и сравнить их с ответами компетентных органов, которые им получены.

Показательно в этой связи дело, которое рассматривалось в ФАС СЗО. Организация-налогоплательщик - "Дом бокса" обратилась в налоговую инспекцию с запросом, в котором содержалась просьба разъяснить порядок применения льготы по НДС спортивными организациями.

В ответе на запрос инспекция указала, что в соответствии с пп. "л" п. 12 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при предоставлении льготы по услугам, оказываемым детям и подросткам с использованием спортивных сооружений, от НДС освобождается плата за занятия физической культурой и спортом в учебных группах и командах по видам спорта, общей физической подготовкой, лечебной гимнастикой, плаванием, оздоровительной бегом и т.п.

Однако, как было установлено при проведении выездной налоговой проверки, организация в проверяемый период не оказывала услуги детям и подросткам, а осуществляла сдачу спортивного сооружения в субаренду различным организациям. При этом выручку от сдачи в аренду помещений детским юношеским школам в декларации не отражала, налог не исчисляла и не уплачивала.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что положения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ применению в данном случае не подлежат, так как разъяснения налоговых органов соответствовали действовавшему в проверяемые периоды законодательству и налогоплательщик должен был их выполнять. То есть оснований утверждать, что этими разъяснениями налогоплательщик введен в заблуждение, нет (Постановление ФАС СЗО от 17.10.2000 N А26-2262/00-02-04/17).

11.11. Если ответ на запрос не получен

Вполне возможна ситуация, когда запрос лица в налоговый орган отвечает всем требованиям, необходимым для его подачи, однако ответа лицо так и не получает.

По мнению С.Г. Пепеляева, "нарушение налоговым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32 НК РФ, и, соответственно, нарушение при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложение санкций на налогоплательщика. Иное означало бы нарушение ст. ст. 1 и 19 Конституции РФ" <28>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 429.

Согласен с данной позицией и В.В. Мудрых, который пишет, что "налогоплательщик, который руководствовался рекомендациями специалистов (консультантов, юристов, аудиторов) и нарушил налоговое законодательство, освобождается от ответственности, поскольку вина его исключается вследствие юридической ошибки" <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Мудрых В.В. Ответственность за нарушение действующего законодательства. М., 2001. С. 205.

Однако представляется, что, несмотря на правильность подхода авторов, их позиция в настоящий момент может рассматриваться только в качестве предложения законодателю, так как формально подобный вывод из буквального толкования пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не следует. На сегодняшний день ненадлежащее исполнение налоговыми органами своих обязанностей еще не стало обстоятельством, освобождающим лицо от ответственности. В крайнем случае данная ситуация может выступить только в качестве смягчающего обстоятельства.

11.12. Если разъяснения дает "чужая" налоговая инспекция

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда налогоплательщик не обращается с запросом в инспекцию, в которой он состоит на налоговом учете, а применяет разъяснения налоговых органов, расположенных на территории иного региона. В данном случае возникает вопрос, подлежит ли применению пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, если налогоплательщик, находящийся в Екатеринбурге, воспользовался неправильным разъяснением Управления ФНС России по г. Москве.

По нашему мнению, учитывая, что в соответствии с ст. ст. 1, 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах РФ" налоговые органы РФ представляют собой единую централизованную систему, никаких юридических препятствий для использования в своей работе чужих разъяснений у налогоплательщика или иного обязанного лица не имеется.

Так, по одному из конкретных дел суд, применяя пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в отношении организации, находящейся в Архангельской области, сослался на применение этой организацией письма Управления МНС России по г. Москве (Постановление ФАС СЗО от 15.09.1999 N А05-3153/99-32/21). Аналогичная ситуация сложилась и по другому делу, где суд применил письмо Управления МНС России по г. Москве в отношении обособленного подразделения, находящегося на территории Московской области (Постановление ФАС МО от 12.05.2003 N КА-А41/2695-03).

Однако степень допустимости применения в таких случаях положений пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ зависит от ряда моментов.

В частности, необходимо учитывать тематику разъясняемого вопроса. Если разъяснение касается общих вопросов применения законодательства о налогах и сборах (часть первая НК РФ) или уплаты федеральных налогов, то применение пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вполне возможно. Но опять же при условии, что такие разъяснения содержатся в изданиях, предназначенных для массового пользования, в том числе и в правовых базах, или на официальных сайтах налоговых органов.

Причем при возникновении спора в силу положений п. 1 ст. 65 АПК РФ налогоплательщику придется подтвердить факт использования им указанных источников. На наш взгляд, в качестве такого подтверждения может быть признан договор на правовое обслуживание, заключенный с правовыми системами (причем именно той версии, в которой данное разъяснение представлено), или подписка на некоторые периодические издания.

Другое дело, когда вопрос касается применения норм об уплате региональных налогов. В таком случае ссылка на разъяснения будет необоснованна. Поскольку в каждом субъекте РФ установлены свои правила уплаты региональных налогов (виды, ставки, сроки) и перенос этих правил на налоговые правоотношения других регионов РФ будет неуместным. Законодатель для того и предусмотрел градацию налогов на федеральные и региональные, чтобы предоставить возможность на местах самостоятельно решать некоторые вопросы налогообложения.

11.13. Выполнение неправомерных разъяснений

и взыскание недоимки и пени

Исходя из положений НК РФ исполнение налогоплательщиком или налоговым агентом ошибочных разъяснений является основанием для освобождения от налоговой ответственности, то есть от взыскания штрафных санкций. Однако в данной статье ничего не сказано о возможности взыскания пени и недоимки с налогоплательщика, который занизил налог не по своей вине, а следуя ошибочным разъяснениям.

В этой связи необходимо отметить, что судебная практика по данному вопросу была непоследовательной. Так, в ряде случае суды, фактически игнорируя положения п. 18 Постановления Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, приходили к выводу, что пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ освобождает налогоплательщика не только от штрафа, но и от доплаты в бюджет налога и пеней (Постановление ФАС ПО от 18.03.2003 N А 65-16367/2002-СА1-7).

Другие суды придерживались противоположного мнения и не признавали за налогоплательщиками (налоговыми агентами) в случае применения положений пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ права на освобождение от уплаты недоимки и пени (Постановление ФАС ВВО от 22.03.2004 N А43-12512/2003-32-583; Постановление ФАС ВСО от 18.05.2004 N А33-17432/03-С3-Ф02-1663/04-С1).

Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, в ст. 111 НК РФ речь идет исключительно о штрафных санкциях. От уплаты доначисленных налогов и пени эта статья не освобождает (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2004 N 1339/04). Таким образом, налогоплательщики (налоговые агенты), которые действовали в соответствии с разъяснениями, данными Минфином России, налоговыми или иными уполномоченными государственными органами, полностью застрахованы только от штрафных санкций. Однако, учитывая один из главнейших принципов российской налоговой системы: "налог - это святое", в бюджет необходимо будет уплатить недоплаченный налог и соответствующий размер пеней.

Однако, по нашему мнению, представляется, что взыскание в данном случае пеней несправедливо, так как их взыскание предполагает дополнительное фискально-финансовое обременение налогоплательщика (налогового агента) в условиях, когда вина его отсутствует.

11.14. О возможности судебного обжалования разъяснений,

данных финансовыми, налоговыми и иными

уполномоченными государственными органами

11.14.1. В практике зарубежного налогообложения вопрос о возможности судебного обжалования разъяснений фискальных органов, имеющих характер предварительного налогового регулирования, решается по-разному. Так, в США, Франции, Нидерландах, Индии налогоплательщики такой возможности лишены. А в Швеции и Австралии, наоборот, налогоплательщики вправе обжаловать предварительное решение в суд (административный суд) <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Иконникова О.А. Институт предварительного налогового регулирования // Налоговая политика и практика. 2004. N 6.

В России право налогоплательщика или иного лица обжаловать разъяснение налогового органа, в случае если оно, по мнению лица, сделавшего запрос, не соответствует законодательству о налогах и сборах, не предусмотрено ни налоговым, ни процессуальным законодательством.

Однако это не значит, что проблемы об обжаловании разъяснений и письменных ответов финансовых, налоговых и иных уполномоченных органов не существует.

Следует отметить, что если ранее судебная практика полностью исключала возможность обжалования таких разъяснений ни при каких условиях, то в последнее время подходы судов стали постепенно меняться.

11.14.2. Ранее, хоть и не повсеместно, при обжаловании разъяснений налоговых органов арбитражные суды категорически указывали, что письма налоговых органов, содержащие разъяснения законодательства о налогах, не являются актами ненормативного характера в смысле ст. 137 НК РФ и не могут быть обжалованы в порядке, установленном ст. 138 НК РФ. В случае подачи иска о признании данных писем недействительными арбитражный суд должен прекратить производство по делу в соответствии положениями АПК РФ в связи с его неподведомственностью арбитражным судам (Постановление ФАС МО от 11.12.2001 N КА-А40/7173-01).

По другому делу суд указал, что письмо налогового органа, в котором на основании запроса налогоплательщика разъяснено применение налогового законодательства, является информационным документом, но не нормативным правовым актом. Поэтому спор о признании такого письма несоответствующим законодательству о налогах и сборах не подведомственен арбитражному суду. Дело подлежит прекращению (Постановление ФАС СКО от 05.05.2003 N Ф08-1393/2003-530А).

Однако в настоящее время в судебной практике явственно прослеживается тенденция, в соответствии с которой для принятия соответствующего судебного решения по заявлению налогоплательщика или иного обязанного лица необходимо установить, имеет ли данное разъяснение властно-распорядительный характер или в нем просто излагается точка зрения того или иного должностного лица налогового органа.

Так, если в разъяснении содержатся конкретные указания конкретному налогоплательщику, то такое разъяснение, содержащее предписание налогоплательщику или иному обязанному лицу, может быть обжаловано в арбитражный суд.

В частности, по таким делам суды указывают, что арбитражному суду не подведомственны только такие дела об оспаривании писем налоговых органов, если они содержат лишь разъяснения, а не указания (Постановление ФАС МО от 16.04.2003 N КА-А40/802-03).

В этой связи необходимо отметить, что властно-распорядительный характер разъяснений, несмотря на их внешнюю информативность, так или иначе ограничивает свободу лица при выборе им возможных вариантов своего поведения. Иначе говоря, лицо вынуждено учитывать то предписание, которое налоговый орган изложил в своем разъяснении. Кроме того, в этом случае представляется сомнительной позиция налоговых органов по поводу того, что "а Вы можете наше разъяснения и не выполнять", а коль скоро оно не обязательно, то оно не может быть обжаловано в суде. Однако очевидно, что такие письма нарушают права налогоплательщиков и иных обязанных лиц, так как последние не могут полноценно осуществлять свою деятельность, когда у него на руках жесткая позиция налогового органа, который и налоговой контроль будет производить в соответствии со своим вроде бы необязательным разъяснением.

Необходимо учитывать, что "ненормативным актом", подлежащим обжалованию, является такой акт, который адресован конкретному лицу или группе лиц и представляет собой индивидуальный акт, с которым связан ряд неблагоприятных последствий и который нарушает права и интересы истца.

Налоговые правоотношения предполагают субординацию сторон, при этом налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а налогоплательщику - обязанность повиновения, так как требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют из закона.

Именно поэтому ВАС РФ в п. 48 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 особо подчеркнул, что ст. ст. 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. В то же время при применении этих статей необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Именно поэтому при установлении судом вышеуказанных признаков спор должен рассматриваться по существу.

Так, по одному из дел было установлено, что налогоплательщик обратился в налоговую инспекцию с просьбой разъяснить ему порядок исчисления и уплаты ЕСН. Письмом за подписью руководителя инспекции такое разъяснено было дано, однако, не согласившись с позицией, в этом письме изложенной, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании данного письма недействительным.

Как указал суд, оспариваемое письмо подписано руководителем инспекции, является одной из форм реализации полномочий налогового органа, установленных НК РФ, и фактически предписывает порядок исполнения законодательства о налогах и сборах, следовательно, затрагивает интересы заявителя и может быть обжаловано в судебном порядке. В связи с чем заявление было рассмотрено по существу заявленных требований (Постановления ФАС ЗСО от 26.02.2002 N Ф04/649-43/А75-2002, от 02.07.2001 N Ф04/1816-353/А70-2001).

Складывающаяся судебно-арбитражная практика была поддержана и Президиумам ВАС РФ. Так, по одному из дел было установлено, что организация обратилась в налоговый орган с запросом о возможности использования льготы по налогу на прибыль. Инспекция письмом свое разъяснение представило. Организация, не согласившись с содержанием этого письма, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным. Суд рассмотрел заявление по существу (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2487/04).

Таким образом, смысл указанной позиции заключается в следующем - в каждом случае необходимо анализировать реальное значение для налогоплательщика разъяснений налоговых органов, поэтому сама форма письма-разъяснения еще не означает, что спор о признании его недействительным неподведомственен арбитражному суду.

Представляется, что во многом формированию такой практики способствовала правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная им в Определении от 05.11.2002 N 319-О. Так, Конституционный Суд РФ указал, что сама форма акта налогового органа (письмо, разъяснение и т.д.) не препятствует обжалованию его в судебном порядке, если по своему содержанию он порождает право последних предъявлять требования к налогоплательщикам. Кроме того, суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах и должен в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

11.14.3. Другое дело, когда в ответе на запрос сообщается лишь точка зрения налогового органа. В таком случае, как считают некоторые суды, спор о признании разъяснений несоответствующими закону и не подлежащими применению вообще не подведомственен арбитражному суду. Однако такое решение суды выносят с оговоркой - письмо не содержит конкретных указаний для запрашиваемого.

Например, при рассмотрении одного из дел суд за неподведомственностью отказался от дальнейшего разрешения спора, поскольку письмо-разъяснение, полученное налогоплательщиком от налогового органа по запросу, содержит текст нормативных актов, а также комментарий конкретной статьи НК РФ, при этом в письме отсутствуют какие-либо конкретные указания в отношении налогоплательщика. Материалами дела подтверждается, что запрос заявителя не касается каких-либо конкретных обстоятельств, связанных с налогообложением предприятия, не затрагивает конкретных документов, регистров бухгалтерского учета или взаимоотношений по имеющимся сделкам. Именно поэтому оспариваемое письмо не является ненормативным актом, носит разъяснительный характер, не влечет юридических последствий и не нарушает права налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 11.08.2003 N Ф09-2400/03-АК).

По другому делу было указано, что отсутствие в разъяснениях налогового органа, адресованных конкретному налогоплательщику, властно-распорядительных предписаний о порядке применения статей НК РФ является основанием прекращения производства по делу в связи с неподведомственностью оспаривания таких разъяснений арбитражному суду (Постановления ФАС УО от 09.12.2003 N Ф09-4151/03-АК).

В этой связи необходимо отметить, что налоговые органы, учитывая вышеуказанную судебную практику, определенным образом сориентировались и во избежание придания ответу властно-распорядительного характера стараются не упоминать в своих ответах конкретное лицо или конкретную описанную в запросе ситуацию. В своих ответах они просто цитируют соответствующую статью НК РФ. Такой ответ не может признаваться ненормативным актом и не подлежит обжалованию, даже если он неверный. Как правильно указывается по этому поводу в литературе, "неправильный выбор статьи НК РФ - не повод для обращения в суд" <31>.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Шарипова А. Роковые разъяснения налоговых органов // Юрист. Судебное приложение. 2004. N 12. С. 8.

11.14.4. В этой связи необходимо отметить, что выше мы рассматривали случаи, когда разъяснения налогового органа давались по принципу "запрос - ответ конкретному налогоплательщику".

Однако на практике случаются ситуации, когда налоговый орган издает разъяснения для неопределенного круга лиц.

Складывающаяся судебная практика в этом случае исходит из того, что письма-разъяснения, данные налоговыми органами, имеющие властно-распорядительные предписания неопределенному кругу лиц, носят квазинормативный характер, поэтому могут в судебном порядке признаваться недействительными. Так, по одному из дел было установлено, что письмо-разъяснение налогового органа содержит конкретные указания, разослано нижестоящим налоговым органам, принято к исполнению налогоплательщиками, касается предпринимательской деятельности заявителя. В связи с тем, что содержание этого письма противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, оно должно быть признано незаконным (Постановление ФАС УО от 05.03.2002 N Ф09-438/02-АК).

В настоящий момент следует признать, что по этому вопросу уже сложилась единообразная судебная практика. Как указал ВАС РФ в Решении от 20.05.2004 N 4719/04, положения п. 5 Письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6022/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 НК РФ" хотя формально и не носят нормативного характер, однако содержат, по существу, правовую норму. Именно поэтому положения данного Письма, как противоречащие смыслу ст. 346.26 НК РФ, должны быть признаны недействительными (интересы заявителя в Высшем Арбитражном Суде РФ по данному делу представляли сотрудники Центра "Налоги и финансовое право").

А.В.Брызгалин

К. ю. н.,

директор Центра "Налоги и финансовое право"

г. Екатеринбург

Подписано в печать

11.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——