"Советник бухгалтера социальной сферы", 2005, N 4

ПЕРЕХОД НА НОВЫЙ ПЛАН СЧЕТОВ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА

План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению являются для каждого бухгалтера одним из самых важных документов.

Минфин России принял Методические указания по внедрению Инструкции по бюджетному учету, которые утверждены Приказом от 24.02.2005 N 26н (далее - Методические указания N 26н).

Основные положения Методических указаний

Указанный документ закрепляет положение, согласно которому независимо от сроков перехода субъектов учета к применению Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н, исходящие остатки по счетам бухгалтерского учета (которые бюджетные учреждения использовали в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н) по состоянию на 1 января 2005 г. переносятся на входящие остатки по счетам нового Плана счетов бюджетного учета на ту же дату.

Решение о переходе, включая дату перехода на новую Инструкцию по бюджетному учету, принимает главный распорядитель бюджетных средств для системы подведомственных ему бюджетных учреждений.

При переходе на новый План счетов бюджетные учреждения переносят остатки по "старым" субсчетам, которые сформированы после осуществления операций по закрытию счетов бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности за 2004 г.

Последняя, как известно, формировалась в соответствии с положениями Приказа Минфина России от 15.06.2000 N 54н "Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью".

Причем специально оговорено и ранее действовавшее правило: результаты инвентаризации (постановка на учет не числящихся объектов, списание недостач и т.д.) должны быть отражены в бухгалтерском учете бюджетных учреждений до заключения счетов истекшего финансового, в данном случае 2004 г.

Таким образом, в соответствии с п. 2 Методических указаний N 26н основное мероприятие, предваряющее переход бюджетных учреждений на новый План счетов, - инвентаризация его имущества и финансовых обязательств - не является обязательным непосредственно накануне перехода. Хотя целесообразность ее проведения и в этом случае очевидна.

Перевод бюджетных учреждений на новый План счетов бюджетного учета заключается в переносе сформированных на момент перехода балансовых остатков на счета нового Плана счетов.

Сам перенос остатков по ранее применявшимся субсчетам осуществляется по каждому из них отдельно по той стоимости, по которой они числились по состоянию на 1 января 2005 г.

Чтобы перевод осуществлялся в строгом соответствии с вновь введенными нормативными документами, разработаны:

- Таблица соответствия счетов Плана счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и единого Плана счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов Плану счетов бюджетного учета и бухгалтерским записям по переводу на счета бюджетного учета (Приложение N 1 к Методическим указаниям N 26н);

- Таблица соответствия кода счета бюджетного учета коду классификации доходов, ведомственной функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицитов бюджетов (Приложение N 2 к Методическим указаниям N 26н).

При пользовании таблицами следует обращать внимание на принадлежность показателей к конкретному субъекту бюджетного учета. Некоторые разъяснения порядка пользования таблицами изложены в п. 8 Методических указаний N 26н.

Бухгалтерские записи операций по переводу остатков по субсчетам бухгалтерского учета отражаются в справке (форма 0504833), форма которой представлена в Приложении N 2 "Унифицированные формы первичных учетных документов" к Инструкции N 70н.

Они производятся в межотчетный период, который определен п. 2 Методических указаний N 26н, - это период реформации остатков по старым субсчетам на 01.01.2005 на новые остатки по счетам Плана счетов бюджетного учета на 01.01.2005.

В случае если переход к применению Инструкции N 70н бюджетное учреждение осуществляет не с начала 2005 г., а на иную дату до 01.10.2005, дополнительно необходимо сделать следующее.

Все обороты, сложившиеся по субсчетам бухгалтерского учета в течение 2005 г. до даты перехода, необходимо также отразить по дебету или кредиту соответствующих счетов бюджетного учета.

Бухгалтерские записи по переводу итоговых оборотов по счетам отражаются в справке, которая составляется на дату перехода к применению Инструкции N 70н в соответствии с Таблицами N 1 и N 2.

Вновь принятые на учет объекты бюджетного учета: имущество государственной и муниципальной казны, финансовые вложения и др. - принимаются к бюджетному учету в оценке, соответствующей требованиям Инструкции N 70н для соответствующих объектов.

При этом оформляются корректировочные проводки:

Дебет 010000000 "Нефинансовые активы" - по соответствующим счетам аналитического учета

Кредит 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Особенности отражения бухгалтерских записей

при переносе остатков

Для большинства объектов бухгалтерского учета бюджетных учреждений в новом Плане счетов предусмотрены соответствующие счета бюджетного учета. Поэтому можно с большой долей уверенности утверждать, что перевод остатков на новый План счетов с использованием таблиц соответствия существенных затруднений по таким позициям не вызовет.

Однако для ряда субсчетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, предусмотренных Инструкцией N 107н, в новой системе бюджетного учета аналогов нет.

В первую очередь, это относится к субсчетам учета малоценных предметов и мягкого инвентаря (070 - 073). Ведь, как известно, в Инструкции N 70н таких объектов учета нет.

После перевода они будут отражаться на соответствующих счетах учета основных средств (010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь", 010108000 "Мягкий инвентарь", 010110000 "Прочие основные средства"). При этом следует иметь в виду п. 10 Инструкции N 70н, который определил критерии отнесения материальных объектов к основным средствам. Это объекты, используемые учреждением при выполнении работ, оказании услуг либо в управленческой деятельности, при сроке их полезного использования более 12 месяцев.

В развитие положений этого пункта в п. 23 Инструкции N 70н присутствует пояснение, что объекты основных средств могут как входить, так и не входить в Общероссийский классификатор основных фондов (далее - ОКОФ).

Кроме того, в этом пункте приведен закрытый перечень объектов, которые не входят в состав ОКОФ, но тем не менее (если удовлетворяют п. 10 Инструкции N 70н) признаются объектами основных средств. Это ювелирные изделия, драгметаллы и т.д., мягкий инвентарь, посуда и прочие основные средства.

Таким образом, можно сделать вывод, что малоценные предметы со сроком полезного использования до 12 месяцев в новой системе бюджетного учета будут отражаться в качестве материальных запасов.

В соответствии с п. 5.8 Методических указаний N 26н в случае, если при переносе остатков по нефинансовым активам и принятии к учету новых объектов невозможно отнести их к определенным разделам ОКОФ, указанные объекты нефинансовых активов следует отражать в бюджетном учете на счете 010110000 "Прочие основные средства". При этом надо учитывать особенности, которые изложены в отношении этих объектов в разделе "Износ основных средств" данной статьи.

Малоценные предметы

При переносе остатков по субсчетам учета малоценных предметов стоимостью до 1000 руб. включительно (кроме мягкого инвентаря и посуды) в межотчетный период необходимо оформить бухгалтерские записи:

- по малоценным предметам, находящимся в эксплуатации:

Дебет 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит 071 "Малоценные предметы в эксплуатации";

и одновременно на ту же сумму:

Дебет 260 "Фонд в малоценных предметах"

Кредит 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов";

- по неэксплуатируемым малоценным предметам:

Дебет 010100000 "Основные средства" - по соответствующим аналитическим счетам

Кредит 070 "Малоценные предметы на складе";

и одновременно на ту же сумму:

Дебет 260 "Фонд в малоценных предметах"

Кредит 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Перенос остатков по субсчетам малоценных предметов стоимостью свыше 1000 руб., а также посуды и мягкого инвентаря независимо от стоимости, а также от того, находятся они в эксплуатации или нет, следует отражать в бюджетном учете записью:

Дебет 010100000 "Основные средства" - по соответствующим аналитическим счетам

Кредит 070 "Малоценные предметы на складе",

071 "Малоценные предметы в эксплуатации",

072 "Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь на складе",

073 "Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь в эксплуатации";

и одновременно в этих же суммах:

Дебет 260 "Фонд в малоценных предметах"

Кредит 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Кроме этого, на малоценные предметы стоимостью более 1000 руб., переведенные в состав основных средств и находящиеся в эксплуатации, в межотчетный период следует начислить 100%-ную амортизацию в соответствии с п. 44 Инструкции N 70н.

При переносе остатков нефинансовых активов из состава малоценных предметов их стоимость, выраженная в рублях и копейках за один объект, должна приниматься к бюджетному учету в целых рублях. Это требование Инструкции N 70н перенесено в Методические указания N 26н. Соответственно, суммы копеек следует списать с оформлением бухгалтерской записи:

Дебет 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит 07 "Малоценные предметы" - по соответствующим субсчетам.

Материальные запасы

В тексте Инструкции N 70н на сегодняшний день сохранен принцип Инструкции N 107н раздельного учета однородных материальных ресурсов на разных счетах бухгалтерского учета в зависимости от вида бюджетного учреждения (субсчета 062 "Медикаменты и перевязочные средства" и 063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности"). Так, в п. 62 Инструкции N 70н представлен перечень медикаментов, препаратов, крови и т.п., учитываемых в больницах, лечебно-профилактических и лечебно-ветеринарных и других учреждениях на счете 010501000 "Медикаменты и перевязочные средства".

Перечень учреждений, приведенных в вышеуказанном пункте, фактически открытый.

Но в составе материальных запасов, учитываемых как прочие материальные запасы на одноименном счете 010505000, присутствуют медикаменты и готовые лекарства (за исключением спирта, перевязочных средств и дорогостоящих медикаментов), используемые "в учреждениях, кроме учреждений, указанных в пункте 62".

В этой части в Инструкцию N 70н предполагается внести изменения, в результате которых все перечисленные материальные ресурсы независимо от вида учреждений будут учитываться на одном счете 010501000 "Медикаменты и перевязочные средства".

Поэтому при переносе остатков по счетам материальных запасов в виде медикаментов и перевязочных средств еще до внесения изменений в Инструкцию N 70н предусмотрено их отражать в межотчетный период на одном счете бюджетного учета бухгалтерской записью:

Дебет 010501000 "Медикаменты и перевязочные средства"

Кредит 062 "Медикаменты и перевязочные средства",

063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности".

Износ основных средств

В связи с переходом на новую Инструкцию по бюджетному учету бюджетные учреждения не будут начислять ежегодно износ по объектам основных средств. По новой методологии в течение отчетного года ежемесячно они будут начислять амортизацию основных средств и нематериальных активов.

Для расчета норм амортизации бюджетные учреждения должны определять сроки полезного использования указанных объектов в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация N 1).

По большинству объектов основных средств, подлежащих амортизации, перенос остатков со счета 020 "Износ основных средств" будет осуществлен с оформлением проводки:

Дебет 020 "Износ основных средств"

Кредит 010400000 "Амортизация" - по соответствующим аналитическим счетам.

Однако есть проблема с прочими основными средствами. Ведь по этим объектам Инструкцией N 70н не предусмотрено начисление амортизации и нет счета учета сумм начисленной амортизации.

Хотя согласно Классификации N 1 среди них есть включенные в соответствующие амортизационные группы, по этому вопросу также следует ожидать внесения изменений в Инструкцию N 70н.

А до этого при переносе остатков по счету 020 "Износ основных средств" по объектам, отраженным на субсчетах 017 "Рабочий и продуктивный скот" и 019 "Прочие основные средства", должна оформляться бухгалтерская запись:

Дебет 020 "Износ основных средств"

Кредит 010406000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря".

Но учитываться эти суммы должны обособленно до внесения изменений в Инструкцию N 70н.

А в дальнейшем начисление сумм амортизации после перехода на новый План счетов следует ежемесячно отражать:

Дебет 040101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит 010406000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря".

При этом также должно быть обеспечено обособление этих сумм с учетом предстоящих изменений Инструкции N 70н.

Нематериальные активы

Квалификация объектов нематериальных активов в старой и новой Инструкциях по бухгалтерскому учету существенно отличаются. В соответствии с п. 33 Инструкции N 70н нематериальными активами признаются объекты, которые удовлетворяют одновременно следующим условиям:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения от другого имущества);

- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Не включаются в состав объектов нематериальных активов:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Поэтому не все объекты, которые учитывались на субсчете 031 "Нематериальные активы" Инструкции N 107н, найдут свое отражение в том же качестве после перехода на новый План счетов бюджетного учета. А перенос с субсчета 031 "Нематериальные активы" стоимости объектов, удовлетворяющих вышеприведенным условиям, по состоянию на 01.01.2005 производится в следующем порядке.

Если бюджетное учреждение не обладает исключительными правами на данный объект, то проводки будут такими:

Дебет 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит 031 "Нематериальные активы";

И одновременно:

Дебет 251 "Фонд в нематериальных активах"

Кредит 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

При наличии исключительных прав, подтвержденных соответствующими документами:

Дебет 010301000 "Нематериальные активы"

Кредит 031 "Нематериальные активы";

и одновременно:

Дебет 251 "Фонд в нематериальных активах"

Кредит 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Если исключительные права у правообладателя есть, но они еще не подтверждены надлежаще оформленными документами, то следует отразить запись:

Дебет 010602000 "Капитальные вложения в нематериальные активы"

Кредит 031 "Нематериальные активы";

и одновременно:

Дебет 251 "Фонд в нематериальных активах"

Кредит 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Амортизация нефинансовых активов

После оформления перехода на Инструкцию N 70н в соответствии с Методическими указаниями N 26н на объекты нефинансовых активов следует начислять амортизацию по установленным правилам с учетом некоторых особенностей.

Вначале разберемся с нематериальными активами. В отличие от Инструкции N 107н, по Инструкции N 70н на объекты нематериальных активов ежемесячно должна начисляться амортизация.

Согласно п. 39 Инструкции N 70н для расчета амортизации объектов основных средств и нематериальных активов применяют линейный способ, который заключается в равномерном (по годам) начислении амортизации в течение срока полезного использования.

Годовая сумма амортизации равна произведению амортизируемой стоимости и принятой годовой нормы амортизации в процентах.

А норма амортизации каждого объекта рассчитывается как величина, обратная нормативному сроку службы (сроку полезного использования).

При этом по нематериальным активам срок полезного использования определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности по законодательству РФ, ожидаемого срока полезного использования этого объекта.

Если этот срок по объекту установить нельзя, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

По объектам, приобретенным (созданным) до 01.01.2005, которые после перехода на Инструкцию N 70н на 01.01.2005 учитываются на счете 010301000 "Нематериальные активы", а также по нематериальным активам, переведенным со счета 010602000 "Капитальные вложения в нематериальные активы", после оформления документов, подтверждающих исключительные права на них, начисление амортизации осуществляется по нормам, исчисленным в соответствии со сроками полезного использования, рассчитанным с учетом даты принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Другими словами, в данном случае речь идет о том, что после принятия данных объектов к учету по новым правилам необходимо определить расчетные остаточные сроки полезного использования по каждому объекту нематериальных активов.

Остаточный срок полезного использования рассчитывается как разница между установленным сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его использования до перехода.

Пример. На объект НМА учреждением установлен срок полезного использования 20 лет. Но до перехода на Инструкцию N 70н он использовался в течение 15 лет. Расчетный остаточный срок полезного использования данного объекта составит 5 лет (20 лет - 15 лет). За 15 лет единовременно начисляется амортизация в январе 2005 г. и далее из расчета 1/240.

Пример. Что касается объектов основных средств (кроме библиотечных фондов), также приобретенных до 01.01.2005 и эксплуатируемых после перехода на Инструкцию N 70н, стоимость которых составляет до 10 000 руб. включительно, то на них следует произвести в межотчетный период доначисление амортизации до 100%.

В связи с тем что бюджетные учреждения пользовались разными нормативными документами для определения сроков полезного использования объектов и норм износа (амортизации) до и после перехода на новые правила учета, возможна ситуация, когда эти сроки для конкретного объекта основных средств не совпадают. В этих случаях Методические указания N 26н устанавливают следующий порядок.

Если срок полезного использования объекта основных средств, приобретенного до 01.01.2005, исчисленный в соответствии с Инструкцией N 70н, меньше срока, исчисленного по ранее применявшимся нормам износа, то сумма амортизации рассчитывается как результат деления остаточной стоимости актива на оставшийся же срок полезной эксплуатации. Последний определяется как разница между вновь установленным сроком полезного использования объекта основных средств и сроком его фактического использования до 01.01.2005.

Пример. По состоянию на 01.01.2005 числится объект основных средств, восстановительная стоимость которого 100 000 руб. Годовая норма износа - 10%, начисленная сумма износа составляет 40 000 руб., а остаточная стоимость - 60 000 руб. (100 000 руб. - 40 000 руб.). То есть фактический срок использования равен 4 годам.

В соответствии с Классификацией N 1 срок полезного использования объекта составляет 5 лет.

Остаточный срок полезного использования равен 1 году или 12 мес. (5 лет - 4 года).

Тогда ежемесячная сумма амортизации в 2005 г. составит 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.).

В случае если фактический срок эксплуатации объекта больше вновь установленного, амортизация доначисляется до 100% в январе 2005 г. То есть независимо от даты перехода и задним числом, так как фактически рассматриваемый нормативный документ вышел в свет позже указанного срока.

А на объекты нефинансовых активов, вновь принятые к бюджетному учету в 2005 г., после перехода учреждения на новый План счетов амортизацию следует начислять в порядке, установленном Инструкцией N 70н, с даты введения их в эксплуатацию.

Перевод остатков по счетам, источником образования которых

являются государственные внебюджетные фонды

Отражение операций по переводу остатков по счетам, образовавшимся у бюджетных учреждений за счет средств, полученных от государственных внебюджетных фондов, и оборотов по ним подробно изложено в п. 6 Методических указаний N 26н.

При переводе оформляются проводки, аналогичные вышеприведенным. Новым является признак источника: теперь это будут бюджетные средства - признак "1" в 18 разряде номера счета бюджетного учета.

- по нефинансовым активам:

Дебет 110000000 "Нефинансовые активы" - по соответствующим аналитическим счетам

Кредит 01 "Основные средства" - по соответствующим субсчетам

Кредит 03 "Другие долгосрочные вложения"

Кредит 04 "Оборудование, строительные материалы и материалы для научных исследований"

Кредит 06 "Материалы и продукты питания"

Кредит 07 "Малоценные предметы";

- по финансовым активам:

Дебет 120100000 "Денежные средства учреждения"

Кредит 115 "Средства, полученные от государственных внебюджетных фондов";

- по обязательствам:

Дебет (Кредит) 130404000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" - по соответствующим аналитическим счетам

Кредит (Дебет) 274 "Целевые средства, полученные учреждением от государственных внебюджетных фондов";

- по финансовому результату:

Дебет 140101200 "Расходы учреждения" - по соответствующим аналитическим счетам

Кредит 228 "Расходы за счет средств, полученных от государственных внебюджетных фондов";

Дебет 274 "Целевые средства, полученные учреждением от государственных внебюджетных фондов"

Кредит 140103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Следует учесть, что средства, получаемые учреждениями в рамках программ обязательного медицинского страхования, но не от внебюджетных фондов непосредственно, а от страховых организаций, отражаются в бюджетном учете с признаком "3", то есть в порядке, установленном для средств, получаемых от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

А операции со средствами, которые бюджетные учреждения получают из бюджетов Федерального фонда обязательного медицинского страхования и территориальных фондов обязательного медицинского страхования на банковские счета в учреждениях ЦБ РФ, в бюджетном учете учитываются обособленно. В федеральный ФОМС (территориальный ФОМС) представляются отдельный баланс и другие формы бюджетной отчетности в установленном Минфином России порядке.

Бланки трудовых книжек

Инструкцией N 70н предусмотрено, что, в отличие от ранее действовавших правил, в бюджетном учете бланки трудовых книжек будут учитываться не на балансе, а за балансом. Поэтому суммы остатков по субсчету 132 "Денежные документы" в этой части списываются в уменьшение финансового результата прошлых отчетных периодов в межотчетный период с оформлением проводки:

Дебет 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит 132 "Денежные документы".

Указанные бланки отражаются в условной оценке 1 руб. за один бланк на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".

Е.А.Кальянова

Консультант-эксперт

Подписано в печать

11.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——