"Акты и комментарии для бухгалтера", 2005, N 8

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 3 МАРТА 2005 Г. N 30Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

ПО ЕДИНОМУ НАЛОГУ, УПЛАЧИВАЕМОМУ В СВЯЗИ

С ПРИМЕНЕНИЕМ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ,

И ПОРЯДКА ЕЕ ЗАПОЛНЕНИЯ">

Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 30н утверждена новая форма декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также порядок ее заполнения (зарегистрирован в Минюсте России 28.03.2005, N 6445). Этим же Приказом признан утратившим силу Приказ МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/647 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения".

Налогоплательщики должны представлять в налоговые органы декларации по новой форме начиная с первого отчетного периода 2005 г. и в следующие сроки:

- по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

- по итогам налогового периода: организации - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Напомним, что в соответствии с положениями ст.346.19 НК РФ в целях налогообложения единым налогом налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Что нового?

Новая форма декларации "похудела" на один лист - в ней отсутствует вторая страница титульного листа "Сведения о физическом лице". Несмотря на то, что титульные листы деклараций унифицированы, в формах налоговых деклараций, утвержденных в последнее время Минфином, они несколько изменены по сравнению с типовыми.

Напомним, что типовая форма титульного листа была утверждена Приказом МНС России от 31.12.2002 N БГ-3-06/756 "О порядке ввода в действие новых форм налоговых деклараций". Затем МНС России вносило в нее ряд изменений и дополнений, последние из которых были произведены Приказом МНС России от 22.06.2004 N САЭ-3-06/385@ "О внесении изменений и дополнений в Приказы МНС России от 31.12.2002 N БГ-3-06/756 (в ред. Приказа МНС России от 01.09.2003 N БГ-3-06/484, с изменениями, внесенными Приказом МНС России от 01.07.2003 N БГ-3-13/375) и от 04.02.2004 N БГ-3-06/76". Однако данный Приказ и утвержденная МНС России типовая форма налоговых деклараций не могут ограничить свободу Минфина России в разработке новых форм расчетов по налогам и форм налоговых деклараций, так как только он сегодня правомочен их утверждать (ст.34.2, п.7 ст.80 НК РФ). Если говорить о форме налоговых деклараций и порядке их заполнения при упрощенной системе налогообложения, то право их утверждать дополнительно закреплено за Минфином п.3 ст.346.23 НК РФ. И только доброй волей Минфина России можно объяснить то, что типовые формы, утвержденные вышеназванными Приказами, де-факто используются как основа при разработке новых форм. И то обстоятельство, что в соответствии с п.5.10 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 <1>) ФНС России "разрабатывает формы и порядок заполнения расчетов по налогам, формы налоговых деклараций...", не имеет решающего значения, ибо разработанные проекты этих документов налоговая служба в силу этого же пункта "направляет... для утверждения в Министерство финансов Российской Федерации".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> От редакции: опубликовано в "АиК", 2004, N 20, с. 12.

Однако необходимо отметить, что изменения, которые внесены в титульный лист налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, аналогичны тем, о которых мы говорили, когда комментировали Приказы Минфина России, утвердившие декларации по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Эти изменения сводятся к следующему:

- предусмотрено поле "Основной государственный регистрационный номер (ОГРНИП) для индивидуального предпринимателя";

- отсутствуют поля для указания ИНН руководителя, главного бухгалтера, индивидуального предпринимателя;

- отсутствуют поля для указания реквизитов уполномоченного представителя организации.

Если раньше отсутствие сведений об ИНН руководителя, главного бухгалтера или уполномоченного представителя организации неизбежно влекло заполнение страницы 2 титульного листа "Сведения о физическом лице", то сегодня такой необходимости нет.

Более того, на основании п.3 Порядка заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Приложение N 2 к Приказу Минфина России N 30н), достоверность и полнота сведений, указанных в декларации организации, подтверждается подписями руководителя и главного бухгалтера организации. Таким образом, исключена возможность утверждения декларации уполномоченным представителем организации.

В случае отсутствия в организации главного бухгалтера достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, подтверждается подписью бухгалтера, осуществляющего в организации бухгалтерский учет, либо руководителя специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтера-специалиста, осуществляющих на договорных началах ведение в организации бухгалтерского учета. Если бухгалтерский учет ведется лично руководителем организации, то в строке "Главный бухгалтер" он проставляет свою подпись.

Кроме того, разработчики новой формы, наверное за ненадобностью, при перечислении кодов налоговых (отчетных) периодов убрали код 1, проставляемый в клеточке "Налоговый (отчетный) период" по налогам, по которым установлен налоговый (отчетный) период, равный месяцу. Анализ ст.346.19 НК РФ показывает, что этот код явно лишний в декларации по УСН.

Также подверглась изменениям страница налоговой декларации, на которой находится разд.1 "Сумма единого (минимального) налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая уплате по данным налогоплательщика". Во-первых, разработчикам, видимо, показалось недостаточным, что достоверность сведений, содержащихся в этом разделе, подтверждало одно уполномоченное лицо организации. Теперь свои подписи должны будут поставить и руководитель организации, и главный бухгалтер.

Во-вторых, в этом разделе новой формы декларации предусмотрены различные поля для отражения КБК и ОКАТО как по сумме единого (минимального) налога, подлежащего уплате в бюджет, так и по суммам единого налога к уменьшению за отчетный (налоговый) период.

Заполнение налоговой декларации

Все налогоплательщики в обязательном порядке должны заполнять разд.1 "Сумма единого налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика" и разд.2 "Расчет единого и минимального налогов".

Заполнение данного раздела не должно вызвать у налогоплательщиков трудностей. В таблице приведены коды КБК, которые они должны указать в строках 010 и 040 разд.1.

     
   ———————————————————————————T——————————T——————————————————————————¬
   |  Новые КБК с 01.01.2005  |Старые КБК|    Наименование групп,   |
   |                          |          |     подгрупп, статей,    |
   |                          |          |   подстатей, элементов,  |
   |                          |          |  программ (подпрограмм), |
   |                          |          |    кодов экономической   |
   |                          |          |   классификации доходов  |
   +——————————————————————————+——————————+——————————————————————————+
   |182 1 05 01010 01 1000 110|  1030110 |Единый налог, взимаемый с |
   |                          |          |налогоплательщиков,       |
   |                          |          |выбравших в качестве      |
   |                          |          |объекта налогообложения   |
   |                          |          |"доходы"                  |
   +——————————————————————————+——————————+——————————————————————————+
   |182 1 05 01020 01 1000 110|  1030110 |Единый налог, взимаемый с |
   |                          |          |налогоплательщиков,       |
   |                          |          |выбравших в качестве      |
   |                          |          |объекта налогообложения   |
   |                          |          |"доходы, уменьшенные на   |
   |                          |          |величину расходов"        |
   +——————————————————————————+——————————+——————————————————————————+
   |182 1 05 01030 01 1000 110|  1030120 |Единый минимальный налог, |
   |                          |          |зачисляемый в бюджеты     |
   |                          |          |государственных           |
   |                          |          |внебюджетных фондов       |
   L——————————————————————————+——————————+———————————————————————————
   

Наш журнал очень много места уделил теме, связанной с КБК. Нами не раз отмечалась важность их безошибочного указания и цена ошибки, которую может заплатить организация, указавшая неверный КБК по тому или иному налогу. Однако арбитражная практика показывает, что единый налог, уплачиваемый в связи с упрощенной системой налогообложения, может стать для налогоплательщиков приятным исключением в этом плане. "Исполнение обязанности по уплате единого налога не ставится в зависимость от правильности указания кода бюджетной классификации, поскольку, согласно положениям ст.346.22 Налогового кодекса РФ, суммы налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации" - к такому выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 02.08.2004 N Ф03-А16/04-2/1876, отказав налоговой инспекции в притязаниях к налогоплательщику.

Аналогично порядку заполнения старой формы разд.2.1 "Расчет убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу по единому налогу за налоговый период" заполняется только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и получили по итогам предыдущих налоговых периодов убытки.

Порядок заполнения разд.1, 2 и 2.1 новой формы декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, практически не отличается от ранее действовавшего порядка заполнения аналогичных разделов старой формы.

Рассмотрим примеры заполнения декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Организация выбрала в качестве объекта налогообложения

доходы, уменьшенные на величину расходов

Заполнение раздела 2

Пример 1. За I квартал 2005 г. организация получила доходы в размере 800 000 руб. Из них 600 000 руб. - доходы, которые подлежат включению в налоговую базу, а 200 000 руб. - это доходы в виде имущества, полученного в качестве взносов (вкладов) в уставный капитал организации. Соответственно, последний вид доходов - это не учитываемые при определении объекта налогообложения доходы, предусмотренные п.3 ст.251 НК РФ.

Сумма фактически оплаченных расходов, на которые можно уменьшить полученные доходы, составила 300 000 руб.

В целях определения налоговой базы по единому налогу доходы и расходы признаются в порядке, установленном ст.346.17 НК РФ, в соответствии с которым "датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод", а "расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты".

При заполнении графы 4 "Доходы, уменьшенные на величину расходов" разд.2 декларации по строке 010 отражаются доходы, которые признаются объектом налогообложения, то есть в нашем примере - 600 000 руб.

По строке 020 показываются расходы в сумме 300 000 руб. Сумма разницы между доходами, отраженными по строке 010, и расходами, показанными по строке 020, отражается по строке 040. Она составляет 300 000 руб. (600 000 - 300 000).

Налоговая база для исчисления единого налога отражается по строке 060. В нашем примере она также будет равна 300 000 руб.

По строкам 080 и 150 показывается сумма начисленного единого налога, равная 45 000 руб. (300 000 руб. х 15%).

Заполнение строки 100 необходимо только при сдаче годовой декларации.

По строке 170 отражается сумма единого налога, которая подлежит уплате в бюджет по итогам I квартала 2005 г. (не позднее 25 апреля 2005 г.), равная 45 000 руб. Эта же сумма должна быть указана по коду строки 030 разд.1 декларации.

Строка 190 в декларации по итогам отчетных периодов не заполняется. Она может заполняться только в декларации, подаваемой по итогам года.

Заполненный разд.2 декларации будет выглядеть следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Раздел 2. Расчет единого и минимального налогов                     |
   |                                                                                    |
   |                                                                         (в рублях) |
   | ——————————————————————————————————————————————T——————T———————————————————————————¬ |
   | |           Наименование показателей          | Код  |   Значение показателей    | |
   | |                                             |строки+———————————————————————————+ |
   | |                                             |      |  Объект налогообложения   | |
   | |                                             |      +————————————T——————————————+ |
   | |                                             |      |   Доходы   |Доходы, умень—| |
   | |                                             |      |            |шенные на ве— | |
   | |                                             |      |            |личину расхо— | |
   | |                                             |      |            |дов           | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |                      1                      |   2  |      3     |       4      | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма полученных доходов                     |  010 |            |    600 000   | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма произведенных расходов                 |  020 |      Х     |    300 000   | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма  разницы   между   суммой   уплаченного|  030 |      Х     |       —      | |
   | |минимального налога и суммой исчисленного   в|      |            |              | |
   | |общем порядке единого налога  за   предыдущий|      |            |              | |
   | |налоговый период                             |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Итого получено:                              |      |            |              | |
   | |  — доходов                                  |  040 |            |    300 000   | |
   | |(код стр. 010 — код стр. 020 — код стр. 030) |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |  — убытков                                  |  041 |      Х     |       —      | |
   | |(код стр. 020 + код стр. 030) — код стр. 010)|      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма убытка,  полученного    в    предыдущем|  050 |      Х     |       —      | |
   | |(предыдущих) налоговом (налоговых)    периоде|      |            |              | |
   | |(периодах), уменьшающая налоговую базу   (код|      |            |              | |
   | |стр. 050 раздела 2.1 к декларации)           |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Налоговая база для исчисления единого налога |  060 |            |    300 000   | |
   | |(по гр. 3 — код стр. 040; по гр. 4   —   (код|      |            |              | |
   | |стр. 040 — код стр. 050))                    |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Ставка единого налога (%)                    |  070 |      6     |         15   | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма исчисленного единого налога            |  080 |            |     45 000   | |
   | |(код стр. 060 х код стр. 070)                |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Ставка минимального налога (%)               |  090 |      Х     |          1   | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма исчисленного минимального   налога   за|  100 |      Х     |       —      | |
   | |налоговый период                             |      |            |              | |
   | |(код стр. 010 х код стр. 090 декларации    за|      |            |              | |
   | |налоговый период)                            |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма уплаченных  за   отчетный   (налоговый)|  110 |            |       Х      | |
   | |период страховых  взносов   на   обязательное|      |            |              | |
   | |пенсионное страхование                       |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма уплачиваемых за отчетный    (налоговый)|  120 |      —     |       Х      | |
   | |период страховых  взносов   на   обязательное|      |            |              | |
   | |пенсионное страхование,   уменьшающая   сумму|      |            |              | |
   | |исчисленного единого налога (но не более  чем|      |            |              | |
   | |на 50% по коду стр. 080)                     |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Общая сумма выплаченных работникам в  течение|  130 |      —     |       Х      | |
   | |отчетного (налогового) периода   пособий   по|      |            |              | |
   | |временной нетрудоспособности                 |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма  выплаченных   работникам   в   течение|  140 |      —     |       Х      | |
   | |отчетного (налогового) периода   из   средств|      |            |              | |
   | |налогоплательщика   пособий   по    временной|      |            |              | |
   | |нетрудоспособности                           |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма единого налога, подлежащая уплате    за|  150 |      —     |     45 000   | |
   | |отчетный (налоговый) период (по гр. 3 —  (код|      |            |              | |
   | |стр. 080 — код стр. 120 — код стр. 140);   по|      |            |              | |
   | |гр. 4 — код стр. 080)                        |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Исчислено  единого   налога   за   предыдущие|  160 |      —     |          0   | |
   | |отчетные периоды (сумма кодов  стр.   170   —|      |            |              | |
   | |сумма кодов стр. 180 деклараций за предыдущие|      |            |              | |
   | |отчетные периоды)                            |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма единого налога, подлежащая уплате    за|  170 |      —     |     45 000   | |
   | |отчетный (налоговый) период (код стр. 150   —|      |            |              | |
   | |код стр. 160) (указывается по коду стр.   030|      |            |              | |
   | |раздела 1 декларации)                        |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма единого налога к уменьшению за отчетный|  180 |      —     |       —      | |
   | |(налоговый) период (код стр. 160 — код   стр.|      |            |              | |
   | |150) (указывается по коду стр. 060 раздела  1|      |            |              | |
   | |декларации)                                  |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма минимального налога, подлежащая  уплате|  190 |      —     |       —      | |
   | |за налоговый период (код стр. 100  декларации|      |            |              | |
   | |за налоговый   период)   (уплачивается    при|      |            |              | |
   | |условии превышения значения по коду стр.  100|      |            |              | |
   | |над значением по коду стр. 080)  (указывается|      |            |              | |
   | |по коду стр. 030 раздела  1   декларации   за|      |            |              | |
   | |налоговый период)                            |      |            |              | |
   | L—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————— |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Уплата минимального налога

В соответствии с п.6 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивают минимальный налог в размере 1% налоговой базы, если сумма начисленного в общем порядке налога окажется меньше суммы начисленного минимального налога. Обратите внимание: обязанность рассчитать минимальный налог, сравнить его размер с начисленным в общем порядке налогом и, в случае превышения первого над вторым, уплатить его в бюджет возникает у налогоплательщика лишь по итогам налогового периода <2>. По итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев такой обязанности у налогоплательщика не возникает, а в декларациях, подаваемых по итогам отчетных периодов, строку 100 разд.2 необходимо прочеркивать. И только по итогам года в нее могут быть занесены смысловые значения.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> От редакции: см. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50 "О минимальном налоге при упрощенной системе налогообложения".

Так как минимальный налог установлен в размере 1% от налоговой базы, налогоплательщики, не осуществляющие в налоговом периоде деятельности и не имеющие в связи с этим данной базы, его не уплачивают <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> От редакции: см. Письмо УМНС по г. Москве от 26.01.2004 N 21-09/05150.

На практике нередки ситуации, когда по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает минимальный налог, но суммы уплаченных по итогам отчетных периодов квартальных авансовых платежей превышают его сумму, то есть фактически возникает переплата в бюджет. Что делать в этом случае? Фискальные органы настаивают на том, что, несмотря на уже заплаченные суммы квартальных авансовых платежей, налогоплательщику все же придется уплатить минимальный налог в полном размере. На чем основаны их требования?

Как сказано в Письме Минфина России от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50, "в соответствии со статьей 48 Бюджетного кодекса РФ доходы от уплаты единого и минимального налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по различным уровням бюджетной системы РФ и различным нормативам отчислений. В связи с этим, в случае возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода, суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату этим налогоплательщикам либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды".

Таким образом, на основании того, что единый и минимальный налоги распределяются по разным нормам отчисления, и делается вывод о том, что это совсем разные налоги. Для доказательства правильности такого подхода указывается на то, что данные налоги имеют различные коды КБК. Но, выбирая такой путь, его сторонники ставят большой вопрос по поводу необходимости уплаты минимального налога вообще. Посудите сами. В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить лишь законно установленные налоги. Таковым налог может считаться лишь тогда, когда в отношении его установлены такие элементы, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты (п.1 ст.17 НК РФ). По крайней мере, для нас вполне очевидно, что не все эти элементы определены гл.26.2 НК РФ. Неприменение налоговыми органами к минимальному налогу п.5 ст.346.21 "Порядок исчисления и уплаты налога" НК РФ, в соответствии с которым "уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода", является логичным, если исходить из различной природы единого и минимального налогов. Однако если бы сторонники такого подхода были последовательны, то не могли не заметить того факта, что для минимального налога не установлен такой обязательный элемент, как срок его уплаты. Но они не обращают на это внимание и считают, что "срок уплаты минимального налога по итогам налогового периода тот же, что и срок уплаты единого налога по итогам налогового периода. В соответствии с пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ и пунктами 1 и 2 статьи 346.23 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода уплачивается:

- налогоплательщиками-организациями - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. Письмо УМНС по г. Москве от 10.03.2004 N 21-09/16074.

Возникает вполне резонный вопрос: если минимальный и единый налоги являются различными, то на каком основании при определении срока уплаты минимального налога обращаются к ст.346.21 НК РФ, в которой речь идет исключительно об едином налоге? Почему, наконец, налогоплательщики, уплачивающие по итогам налогового периода минимальный налог, отчитываются по нему в налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения? Почему? Ответы на эти вопросы нам кажутся очевидными. Потому что минимальный налог является формой единого налога. Только такое его понимание позволяет логически объяснить, на каком основании организации, уплатившие по итогам налогового периода минимальный налог, не уплачивают еще и налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и единый социальный налог. В соответствии с п.2 ст.346.11 НК РФ они заменяются "уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации за налоговый период", а не минимального налога. Следовательно, уплаченные авансовые платежи по налогу должны засчитываться в счет уплаты налога по итогам налогового периода, как этого требует п.5 ст.346.21 НК РФ. Так считаем мы, такого подхода придерживается арбитражная практика.

Показательным для анализа обозначенной проблемы является дело, рассмотренное ФАС Уральского округа (Постановление от 09.02.2005 N Ф09-163/05АК). Налоговый орган, утверждая, что подлежащий уплате по результатам налогового периода минимальный налог при применении упрощенной системы налогообложения не подлежит уменьшению на суммы уплаченных авансовых платежей по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предъявил налогоплательщику налоговые требования и попытался привлечь его к ответственности по ст.122 НК РФ. Налогоплательщик с этим не согласился и, считая, что минимальный налог является лишь формой единого налога, а не дополнительным (самостоятельным) налогом, обратился в суд за защитой своих прав.

Удовлетворив заявление, суд согласился с заявленными требованиями и сделал вывод о том, что уплаченные ранее налогоплательщиком авансовые платежи по единому налогу подлежат зачету в счет уплаты минимального налога по итогам налогового периода.

Кассационная инстанция поддержала позицию нижестоящего суда, признав, что сделанный им вывод является правильным, основан на материалах дела и соответствует гл.26.2 НК РФ. "При таких обстоятельствах взыскание с налогоплательщика исчисленного минимального налога за 2003 год при наличии у него переплаты по единому налогу за истекшие отчетные периоды является неправомерным, в связи с чем решение налогового органа о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ обоснованно признано недействительным", - резюмировал ФАС Уральского округа.

Таким образом, позиция фискальных ведомств, согласно которой на налогоплательщике лежит обязанность по перечислению минимального налога в полном размере независимо от уплаченных по итогам отчетных периодов квартальных авансовых платежей, является, на наш взгляд, неубедительной и может быть успешно оспорена в суде.

У налогоплательщиков, для которых тяжба с налоговыми органами - "себе дороже", есть два пути: либо написать заявление и вернуть переплату на свой расчетный счет, либо заявить о своем желании зачесть сумму излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому налогу на основании ст.78 НК РФ.

Налогоплательщик, уплативший минимальный налог, имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при определении налоговой базы, в том числе, увеличить сумму убытков. Это право предоставлено налогоплательщику п.6 ст.346.18 НК РФ. Обратите внимание: направить эту сумму на расходы можно только в следующем налоговом периоде.

Пример 2. Налогоплательщик получил по итогам 2004 г. доходы в сумме 800 000 руб. и понес расходы в сумме 770 000 руб. Объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов.

Сумма единого налога за 2004 г. составила 4 500 руб. ((800 000 - 770 000) х 15%), а минимального налога - 8000 руб. (800 000 руб. х 1%).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке за этот же период времени единого налога, налогоплательщик должен уплатить минимальный налог в сумме 8 000 руб.

Разница между суммой исчисленного и уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составила 3500 руб. (8000 - 4500). Данная сумма подлежит включению в расходы (убытки), учитываемые при исчислении налоговой базы за последующие налоговые периоды по единому налогу.

Заполнение раздела 2.1

Как было отмечено выше, налогоплательщик, уплативший минимальный налог, вправе в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и его суммой, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе, увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п.7 ст.346.18 НК РФ (п.6 ст.346.18 НК РФ).

Наряду с этим налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и получившие по итогам предыдущих лет убыток, имеют право уменьшить налоговую базу 2005 г. на сумму этого убытка (п.7 ст.346.18 НК РФ). При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст.346.16 настоящего Кодекса, над доходами, определяемыми в соответствии со ст.346.15 настоящего Кодекса.

Кроме того, в п.7 ст.346.18 НК РФ определены два условия, которые необходимо соблюсти для правомерности принятия данных убытков на расходы. Во-первых, убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Во-вторых, оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Для расчета убытка, уменьшающего налоговую базу по единому налогу за налоговый период, необходимо заполнить разд.2.1 декларации.

Пример 3. Организация, являющаяся плательщиком единого налога и выбравшая объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", по итогам 2004 г. получила доходы в сумме 400 000 руб. и понесла расходы в сумме 500 000 руб. По итогам 2005 г. доход составил 600 000 руб., а расходы - 300 000 руб. То есть налоговая база 2005 г. равна 300 000 руб. (отражается по коду строки 040 графы 4 разд.2 декларации за 2005 г).

По итогам 2004 г. организация получила убыток в размере 100 000 руб. (500 000 - 400 000). Сумма подлежащего уплате минимального налога составила 4000 руб. (400 000 руб. х 1%). В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога разница между исчисленной и уплаченной суммой минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, составляет 4000 руб. Таким образом, по итогам 2004 г. организация получила убыток в размере 104 000 руб. (100 000 + 4000). Если по условиям примера налоговая база по итогам 2005 г. составит 300 000 руб., то сумма единого налога будет равна 45 000 руб. (300 000 руб. х 15%).

Сумма минимального налога составляет 6000 руб. (600 000 руб. х 1%).

Таким образом, при отсутствии переносимого на будущее убытка налогоплательщик по итогам 2005 г. уплатил бы в бюджет единый налог в размере 45 000 руб.

По итогам 2005 г. налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на 90 000 руб. (300 000 руб. х 30%). Мы видим, что всю сумму убытка, полученного в 2004 году, по итогам 2005 года налогоплательщик зачесть не сможет. Оставшаяся часть убытка в размере 14 000 руб. может быть перенесена им на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Раздел 2.1 налоговой декларации будет содержать следующие данные:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Раздел 2.1. Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по единому налогу    |
   |                               за налоговый период                                  |
   |                  (код строки 050 графа 4 раздела 2 декларации)                     |
   |                                                                                    |
   |                                                                         (в рублях) |
   | —————————————————————————————————————————————————————T——————T————————————————————¬ |
   | |              Наименование показателей              | Код  |Значения показателей| |
   | |                                                    |строки|                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |                          1                         |   2  |          3         | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |Остаток убытка на начало налогового периода         |  010 |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |Убыток за предыдущий налоговый период (код стр. 041,|  020 |       104 000      | |
   | |графа 4 раздела 2 декларации за предыдущий налоговый|      |                    | |
   | |период)                                             |      |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |Сумма убытка на конец налогового периода            |  030 |       104 000      | |
   | |(код стр. 010 + код стр. 020)                       |      |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |Налоговая база за налоговый период (код стр.    040,|  040 |       300 000      | |
   | |графа 4 раздела 2 декларации за налоговый период)   |      |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |Сумма убытка,   уменьшающая   налоговую   базу    за|  050 |        90 000      | |
   | |налоговый период (но не более чем на 30%)  по   коду|      |                    | |
   | |стр. 040 (указывается по коду стр. 050,   графа    4|      |                    | |
   | |раздела 2 декларации)                               |      |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |Оставшаяся часть убытка на конец налогового периода |  060 |        14 000      | |
   | |(код стр. 030 — код стр. 050)                       |      |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |Перенесено убытков ранее (всего)   (сумма   значений|  070 |                    | |
   | |кодов строк 080 — 170)                              |      |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |   на 20 ___________ год                            |  080 |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |   на 20 ___________ год                            |  090 |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |   на 20 ___________ год                            |  100 |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |   на 20 ___________ год                            |  110 |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |   на 20 ___________ год                            |  120 |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |   на 20 ___________ год                            |  130 |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |   на 20 ___________ год                            |  140 |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |   на 20 ___________ год                            |  150 |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |   на 20 ___________ год                            |  160 |                    | |
   | +————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————+ |
   | |   на 20 ___________ год                            |  170 |                    | |
   | L————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————— |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Организация выбрала в качестве объекта

налогообложения доходы

Пример 4. Доходы организации за первое полугодие 2005 г. составили 600 000 руб. Из них 500 000 руб. - доходы, которые были включены в налоговую базу, а 100 000 руб. - не учитываемые при определении объекта налогообложения доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ.

За первое полугодие 2005 г. работникам организации была выдана зарплата в размере 100 000 руб., на которую были начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 14 000 руб. (100 000 руб. х 14%). Страховые взносы полностью уплачены в течение полугодия.

За отчетный период организация выплатила своим работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6000 руб., в том числе:

- за счет собственных средств - 4000 руб.;

- за счет средств соцстраха - 2000 руб.

Организация не уплачивала добровольные страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности.

По итогам I квартала организация исчислила квартальный авансовый платеж по единому налогу в сумме 6000 руб.

В графе 3 "Доходы" разд.2 декларации по строке 010 отражаются доходы, которые признаются объектом налогообложения, то есть 500 000 руб. Этот показатель также отражается по строкам 040 и 060 декларации.

По строке 080 указывается сумма исчисленного единого налога - 30 000 руб. (500 000 руб. х 6%).

В соответствии с п.3 ст.346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Начисленные и уплаченные в первом полугодии 2005 г. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (в нашем примере - 14 000 руб.) отражаются по строке 110 разд.2.

По строке 120 указывается сумма уплаченных в первом полугодии страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уменьшающая сумму исчисленного за первое полугодие единого налога (но не более чем на 50%).

Для определения этой суммы рассчитаем максимальную величину, на которую можно уменьшить начисленный авансовый платеж: 30 000 руб. х 50% = 15 000 руб.

Сравним сумму уплаченных страховых взносов (14 000 руб.) и максимальную сумму, на которую можно уменьшить платеж (15 000 руб.). Так как размер уплаченных страховых взносов меньше, авансовый платеж по единому налогу можно уменьшить на всю сумму уплаченных страховых взносов (14 000 руб.).

Как указано в п.3 ст.346.21 НК РФ, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности <5>, которая отражается по строке 130 разд.2 налоговой декларации. В нашем примере по этой строке будут показаны 6000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> От редакции: см. Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 04.03.2004 N 04-02-05/3/15 "О налогообложении пособий по временной нетрудоспособности".

Напомним, что ст.2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" определены два источника для выплаты пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых работникам, работающих у страхователей, находящихся на упрощенной системе налогообложения:

- средства ФСС РФ - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (с 01.01.2005 - 720 руб., с 01.09.2005 - 800 руб.);

- средства работодателей - в части суммы пособия, превышающей один МРОТ, установленный федеральным законом.

По строке 140 разд.2 показывается сумма пособий, выплаченных налогоплательщиком за счет собственных средств, - 4000 руб.

По строке 150 указывается сумма единого налога, подлежащая уплате за первое полугодие 2005 г., равная 12 000 руб. (30 000 - 14 000 - 4000).

По строке 160 - сумма исчисленного единого налога за предыдущие отчетные периоды. В нашем примере это сумма, начисленная за I квартал 2005 г., - 6000 руб.

По строке 170 указывается сумма налога, подлежащая уплате по итогам первого полугодия (не позднее 25 июля 2005 г.), равная 6000 руб. (12 000 - 6000).

В соответствии с п.7 Порядка заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумма, отраженная по строке 170 разд.2, должна быть указана по коду строки 030 разд.1 декларации.

Раздел 2 декларации будет выглядеть следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Раздел 2. Расчет единого и минимального налогов                     |
   |                                                                                    |
   |                                                                         (в рублях) |
   | ——————————————————————————————————————————————T——————T———————————————————————————¬ |
   | |           Наименование показателей          | Код  |   Значение показателей    | |
   | |                                             |строки+———————————————————————————+ |
   | |                                             |      |  Объект налогообложения   | |
   | |                                             |      +————————————T——————————————+ |
   | |                                             |      |   Доходы   |Доходы, умень—| |
   | |                                             |      |            |шенные на ве— | |
   | |                                             |      |            |личину расхо— | |
   | |                                             |      |            |дов           | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |                      1                      |   2  |      3     |       4      | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма полученных доходов                     |  010 |   500 000  |       —      | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма произведенных расходов                 |  020 |      Х     |       —      | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма  разницы   между   суммой   уплаченного|  030 |      Х     |       —      | |
   | |минимального налога и суммой исчисленного   в|      |            |              | |
   | |общем порядке единого налога  за   предыдущий|      |            |              | |
   | |налоговый период                             |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Итого получено:                              |      |            |              | |
   | |  — доходов                                  |  040 |   500 000  |       —      | |
   | |(код стр. 010 — код стр. 020 — код стр. 030) |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |  — убытков                                  |  041 |      Х     |       —      | |
   | |(код стр. 020 + код стр. 030) — код стр. 010)|      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма убытка,  полученного    в    предыдущем|  050 |      Х     |       —      | |
   | |(предыдущих) налоговом (налоговых)    периоде|      |            |              | |
   | |(периодах), уменьшающая налоговую базу   (код|      |            |              | |
   | |стр. 050 раздела 2.1 к декларации)           |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Налоговая база для исчисления единого налога |  060 |   500 000  |       —      | |
   | |(по гр. 3 — код стр. 040; по гр. 4   —   (код|      |            |              | |
   | |стр. 040 — код стр. 050))                    |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Ставка единого налога (%)                    |  070 |         6  |      15      | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма исчисленного единого налога            |  080 |    30 000  |       —      | |
   | |(код стр. 060 х код стр. 070)                |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Ставка минимального налога (%)               |  090 |      Х     |       1      | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма исчисленного минимального   налога   за|  100 |      Х     |       —      | |
   | |налоговый период                             |      |            |              | |
   | |(код стр. 010 х код стр. 090 декларации    за|      |            |              | |
   | |налоговый период)                            |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма уплаченных  за   отчетный   (налоговый)|  110 |    14 000  |       Х      | |
   | |период страховых  взносов   на   обязательное|      |            |              | |
   | |пенсионное страхование                       |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма уплачиваемых за отчетный    (налоговый)|  120 |    14 000  |       Х      | |
   | |период страховых  взносов   на   обязательное|      |            |              | |
   | |пенсионное страхование,   уменьшающая   сумму|      |            |              | |
   | |исчисленного единого налога (но не более  чем|      |            |              | |
   | |на 50% по коду стр. 080)                     |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Общая сумма выплаченных работникам в  течение|  130 |     6 000  |       Х      | |
   | |отчетного (налогового) периода   пособий   по|      |            |              | |
   | |временной нетрудоспособности                 |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма  выплаченных   работникам   в   течение|  140 |     4 000  |       Х      | |
   | |отчетного (налогового) периода   из   средств|      |            |              | |
   | |налогоплательщика   пособий   по    временной|      |            |              | |
   | |нетрудоспособности                           |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма единого налога, подлежащая уплате    за|  150 |    12 000  |       —      | |
   | |отчетный (налоговый) период (по гр. 3 —  (код|      |            |              | |
   | |стр. 080 — код стр. 120 — код стр. 140);   по|      |            |              | |
   | |гр. 4 — код стр. 080)                        |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Исчислено  единого   налога   за   предыдущие|  160 |     6 000  |       —      | |
   | |отчетные периоды (сумма кодов  стр.   170   —|      |            |              | |
   | |сумма кодов стр. 180 деклараций за предыдущие|      |            |              | |
   | |отчетные периоды)                            |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма единого налога, подлежащая уплате    за|  170 |     6 000  |       —      | |
   | |отчетный (налоговый) период (код стр. 150   —|      |            |              | |
   | |код стр. 160) (указывается по коду стр.   030|      |            |              | |
   | |раздела 1 декларации)                        |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма единого налога к уменьшению за отчетный|  180 |      —     |       —      | |
   | |(налоговый) период (код стр. 160 — код   стр.|      |            |              | |
   | |150) (указывается по коду стр. 060 раздела  1|      |            |              | |
   | |декларации)                                  |      |            |              | |
   | +—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————+ |
   | |Сумма минимального налога, подлежащая  уплате|  190 |      Х     |       —      | |
   | |за налоговый период (код стр. 100  декларации|      |            |              | |
   | |за налоговый   период)   (уплачивается    при|      |            |              | |
   | |условии превышения значения по коду стр.  100|      |            |              | |
   | |над значением по коду стр. 080)  (указывается|      |            |              | |
   | |по коду стр. 030 раздела  1   декларации   за|      |            |              | |
   | |налоговый период)                            |      |            |              | |
   | L—————————————————————————————————————————————+——————+————————————+——————————————— |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Подписано в печать

08.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——