"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 4

ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА: ВОПРОСЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ

Требование об уплате налога как элемент налоговой процедуры занимает промежуточное место между самостоятельной (добровольной) уплатой налога и его принудительным взысканием. Согласно п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Требование об уплате налога как акт ненормативного характера может быть оспорено в арбитражном суде путем предъявления заявления о признании акта недействительным. Налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование (п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Применение норм налогового законодательства, касающихся требования об уплате налога, изобилует нарушениями. Наиболее часто встречаются следующие нарушения.

Несоблюдение условий заполнения требования,

когда направленное налогоплательщику требование

по своему содержанию не соответствует НК РФ

Судебная практика по вопросу возможности признания требования недействительным по формальным основаниям весьма противоречива. Законодательство не содержит условий о последствиях нарушения предписаний ст. 69 НК РФ. В этой ситуации арбитражные суды фактически выработали принцип приоритета материальных налоговых норм над процессуальными.

Поскольку суммы налога и пени в требовании указаны, отсутствие срока возникновения задолженности носит устранимый характер и не является достаточным основанием для признания ненормативного акта налогового органа незаконным и подлежащим отмене (Постановление ФАС Уральского округа от 16.06.2003 по делу N Ф09-1680/03-АК).

Допущенные налоговым органом при оформлении требования нарушения сами по себе не могли свидетельствовать о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика, так как последний не был лишен возможности проверить законность доначисления сумм налогов, пеней и штрафов за неуплату налогов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2002 по делу N А11-699/2002-К2-568).

Формальные нарушения норм п. 4 ст. 69 НК РФ не являются достаточным основанием для признания недействительным требования налогового органа при наличии фактической задолженности по налогам и пеням (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2003 по делу N А52/1847/2003/2).

Выявленный налоговым органом факт нарушения требований материальных норм налогового закона в виде неуплаты налога и пени при допущении налоговым органом формальных нарушений процедуры не приводит к возникновению у налогоплательщика оснований для неуплаты налога и пени (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2003 по делу N А65-17198/02-СА2-22).

Принцип приоритета материальных налоговых норм над процессуальными ошибочен по своей сути. Формальные условия заполнения требования об уплате налога, содержащиеся в НК РФ, обязательны для налогового органа и могут рассматриваться как право налогоплательщика на должную налоговую процедуру. Согласно ст. 137 НК РФ налогоплательщик или налоговый агент вправе обжаловать ненормативные акты налоговых органов, если, по их мнению, такие акты нарушают их права. Данный принцип умаляет право налогоплательщика на судебную защиту. Следует отметить, что иногда арбитражные суды выносят противоположные решения, обращая внимание на процедурные нормы НК РФ.

Если в требовании не указаны сумма задолженности, на которую начисляется пеня, и период ее начисления, это не позволяет налогоплательщику и суду проверить правильность и обоснованность включения в требование спорных сумм пени, а следовательно, влечет признание требования незаконным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.12.2003 по делу N А56-13335/03).

В направленном налогоплательщику требовании должны быть указаны размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени, и ставки пени. Требование, неисполнение которого явилось основанием для принятия решения о взыскании, таких сведений не содержит, поэтому не может свидетельствовать о наличии у налогоплательщика неуплаченной суммы пени (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.10.2003 по делу N А58-792/03-Ф02-3607/03-С1).

Согласно ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать подробные данные. Как видно из материалов дела, оформление требования не соответствует закону: не указаны дата, с которой начисляется пеня, ставка пени, а также данные об основаниях взимания налога. Таким образом, требование, оформленное с нарушением закона, не является доказательством и не подтверждает иск о взыскании недоимки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2001 по делу N А05-3783/01-214/10).

Нереальность исполнения срока

уплаты налога и пени, указанного в требовании

Срок исполнения требования об уплате налога в НК РФ не закреплен. На практике он обычно равен десяти дням с момента выставления требования. Недопустимо направлять требование, заведомо неисполнимое в установленный для исполнения срок с учетом времени на получение заказной корреспонденции. Более разумно урегулирована аналогичная ситуация в Таможенном кодексе РФ. Согласно п. 4 ст. 350 ТК РФ срок исполнения требования об уплате таможенных платежей составляет не менее десяти рабочих дней и не более двадцати дней со дня получения требования.

Арбитражный суд обязал налоговый орган представить требование с указанием реальных сроков уплаты предъявленных к уплате платежей, поскольку в требование включены 15 позиций по налогам, сборам и при этом срок уплаты для всех платежей, кроме подоходного налога, установлен продолжительностью в один день (Постановление ФАС Уральского округа от 27.11.2003 по делу N Ф09-3720/03-АК).

Установив нереальный для исполнения срок уплаты налога, налоговый орган не предоставил налогоплательщику возможность уплатить недоимку в добровольном порядке. Данным требованием существенно нарушаются права налогоплательщика, закрепленные в ст. 21 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2003 по делу N А52/3576/2002/2).

Нарушение срока

направления требования

Это одно из традиционных процессуальных нарушений норм НК РФ. Согласно ст. 70 Кодекса требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, а если требование выставляется налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, оно должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения упомянутого решения.

При толковании ст. 70 НК РФ арбитражные суды установили, что данной статьей не закреплено такое последствие пропуска срока направления налогоплательщику требования, как недействительность требования, т.е. срок не является пресекательным (Постановления ФАС Московского округа от 10.06.2003 по делу N КА-А41/4665-03; ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2001 по делу N А56-16964/00). Однако, как оказалось, нарушение этого срока вовсе не лишено последствий.

Обобщив судебную практику, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 указал, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней <1>.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> См. также Постановления Президиума ВАС РФ от 27.04.2004 N 15351/04; ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2001 по делу N А52/268/2001/2.

Аналогичным образом пропуск налоговым органом установленного ст. 70 НК РФ срока направления требования не должен влечь за собой нарушение 60-дневного срока на принятие решения об обращении взыскания на денежные средства налогоплательщика. Соблюдение этого условия свидетельствует о законности решения о взыскании налога (Постановления ФАС Уральского округа от 12.02.2004 по делу N Ф09-130/04-АК, от 30.07.2003 по делу N Ф09-2212/03-АК).

Направление налогоплательщику

нескольких требований

Для налогового органа это тактический ход, позволяющий взыскать налоги, срок принудительного взыскания которых пропущен. Согласно позиции окружных арбитражных судов речь идет о нарушении законодательства и законных прав налогоплательщиков (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2003 по делу N А19-19460/02-24-Ф02-3597/03-С1; ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2003 по делу N А42-7919/02-С4 и от 16.07.2003 по делу N А44-133/03-С15).

Взыскание налога и пени без направления

требования об уплате налога

Это грубейшее нарушение закона, которое влечет невозможность взыскания налога. Решение о взыскании (ст. ст. 46, 48 НК РФ), принятое без направления требования, считается недействительным. АПК РФ в ст. 214 устанавливает, что в заявлении о взыскании обязательных платежей и санкций должны быть указаны сведения о направлении требования об уплате платежа в добровольном порядке, а документ, подтверждающий направление заявителем такого требования, нужно приложить к заявлению. При бесспорном порядке взыскания, если требование не направлялось, налогоплательщику необходимо самому обжаловать решение налогового органа.

В.В.Стрельников

К. ю. н.,

налоговый юрист

г. Воронеж

Подписано в печать

07.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——