"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 4

О ПРАВЕ НА НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО НДС

Конституционный Суд РФ 04.11.2004 принял Определение N 324-О по ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения КС РФ от 08.04.2004 N 169-О. При рассмотрении вопроса о возможности применения налогового вычета по НДС, если сумма этого налога уплачена поставщику товаров (работ, услуг) заемными средствами, КС РФ указал, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Из буквального толкования данного положения следует однозначный на первый взгляд вывод о том, что КС РФ, по сути, устанавливает ответственность налогоплательщика за действия своих поставщиков и подрядчиков. То есть к закрепленным в ст. ст. 171, 172 НК РФ критериям, позволяющим принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам, суд добавляет еще один - перечисление НДС поставщиком в бюджет.

Анализ соответствующих статей Налогового кодекса РФ позволяет констатировать, что установление такого критерия не может проистекать даже из их расширительного толкования. Напротив, Кодекс содержит строго ограниченное число условий принятия НДС к вычету.

Во-первых, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Во-вторых, в силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, в том числе налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, НДС принимается к вычету, когда:

- приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет;

- указанные товары (работы, услуги) оплачены;

- у покупателя есть счет-фактура;

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления деятельности, облагаемой налогом, либо для перепродажи.

Иных требований для принятия сумм НДС к вычету Кодекс не устанавливает.

Действительно, у поставщика имеется обязанность перечислить в бюджет НДС, исчисленный по операциям от реализации товаров (работ, услуг), корреспондирующая праву налогоплательщика-покупателя принять соответствующий НДС в качестве налогового вычета. Однако ставить указанное право покупателя в зависимость от каких-либо действий поставщика неправомерно и незаконно.

Арбитражные суды (по крайней мере до принятия Конституционным Судом РФ Определения от 04.11.2004 N 324-О) также исходили из того, что право налогоплательщика на вычет НДС не зависит от действий третьих лиц. Об этом свидетельствуют, в частности, многочисленные постановления федеральных арбитражных судов.

ФАС Поволжского округа указал, что право налогоплательщика на возмещение НДС не связано с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками приобретенных налогоплательщиком товаров, которые являются самостоятельными налогоплательщиками. Кроме того, не установлена обязанность налогоплательщика подтверждать это обстоятельство при предъявлении сумм налога к возмещению.

Покупатель товара не может нести ответственность за невыполнение обязательства по уплате налога всеми продавцами данного товара. Налоговое законодательство не предусматривает ни ответственности, ни каких бы то ни было последствий для покупателя товара в случае неуплаты поставщиками налога в бюджет <1>.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Поволжского округа от 27.01.2004 по делу N А57-3608/03-28.

ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС с уплатой налога в бюджет его поставщиками <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2004 по делу N А19-5542/04-30-Ф02-4328/04-С1.

ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что законодательство о налогах и сборах не возлагает на налогоплательщика осуществление функций по контролю за уплатой НДС его контрагентами по договорам <3>.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 по делу N Ф04/1451-250/А46-2004.

ФАС Московского округа указал, что довод об отсутствии данных об уплате поставщиком заявителя НДС в бюджет не основан на налоговом законодательстве и не может служить основанием для отказа в возмещении НДС самому заявителю <4>.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Московского округа от 09.11.2004 по делу N КА-А40/10233-04.

В Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд РФ, исследуя вопрос о применении налоговых вычетов по НДС в отношении операций по реализации товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта, указал, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В Постановлении от 25.01.2001 N 1-П КС РФ констатировал, что в судебной практике должно обеспечиваться конституционное истолкование подлежащих применению норм. Как следует из ч. 2 ст. 74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", конституционное истолкование нормативного акта или отдельного его положения, проверяемого посредством конституционного судопроизводства, относится к компетенции КС РФ, который, разрешая дело и устанавливая соответствие Конституции РФ оспариваемого акта, в том числе по содержанию норм, обеспечивает выявление конституционного смысла действующего права. В таком случае данное им истолкование, как это вытекает из ч. 2 ст. 74 настоящего Закона во взаимосвязи с его ст. ст. 3, 6, 36, 79, 85, 86, 87, 96 и 100, является общеобязательным, в том числе для судов.

В ч. 2 ст. 74 указанного Закона, на которую ссылается КС РФ в Постановлении N 1-П, речь идет о требованиях, применяемых к решениям Конституционного Суда РФ. При этом согласно ст. 71 Закона решения суда принимаются в виде постановлений, заключений и определений.

Соответственно, можно предположить, что вывод об отсутствии ответственности налогоплательщика за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, сделанный Конституционным Судом РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О на основе истолкования ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями, общеобязателен для всех правоприменителей, в том числе судов.

Анализ положений Определения от 04.11.2004 N 324-О в системной связи с процитированными выше решениями Конституционного Суда РФ позволяет утверждать, что суд, говоря о допустимости отказа в признании налоговых вычетов у налогоплательщика при неисполнении обязанности по перечислению НДС в бюджет, имел в виду следующее.

Исчисление НДС, как было указано выше, основано на предпосылке, что покупатель уплачивает поставщику сумму налога дополнительно к стоимости товара. Сумма налога должна быть перечислена поставщиком в бюджет, а покупатель получает предоставленное законом право налогового вычета на соответствующую сумму налога, что приводит к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Нарушение поставщиком обязанности по перечислению в бюджет суммы НДС не увязывается Судом с безусловной утратой покупателем права на применение налогового вычета. Конституционный Суд РФ говорит о том, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место. При этом разрешение споров о таком праве, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, должно быть связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела.

Таким образом, налогоплательщик по общему правилу не несет ответственности за действия своих поставщиков, о чем Конституционный Суд РФ указал в Определении от 16.10.2003 N 329-О. Отказ в праве на налоговый вычет не может быть реализован при отсутствии дополнительных доказательств, свидетельствующих о связи между фактами неуплаты поставщиком сумм НДС в бюджет и принятием налогоплательщиком соответствующих сумм налога к вычету, т.е. о преднамеренном уклонении от уплаты НДС. Следовательно, в Определении N 324-О Конституционный Суд РФ имел в виду только недобросовестных налогоплательщиков.

Например, как указывает советник Конституционного Суда М.Ю. Березин, "лишение налогоплательщика права на вычет возможно в случае изменения налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами (п. 1 ст. 45 НК РФ), на основе таких фактов, как свойственность сделкам характерных черт мнимости и притворности, свидетельствующих о направленности результатов этих сделок на не поступление НДС в бюджет с одновременным незаконным обогащением за счет бюджетных средств" <5>.

     
   ———————————————————————————————
   

<5> Березин М.Ю. Конституционно-правовое значение принципов равенства и законности в сфере налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 1. С. 3 - 6.

Тезис о том, что Определение N 324-О касается недобросовестных налогоплательщиков, подтверждает судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев, указывая, что, "как правило, подобные ситуации (т.е. когда налогоплательщик предъявил НДС к возмещению, однако налог в бюджет не поступил) свидетельствуют об одном: налицо разного рода схемы ухода от уплаты налога и незаконное его возмещение. При этом организации заключают сделки, которые можно квалифицировать как притворные, мнимые или не имеющие никакой разумной цели. Налогоплательщик может оформлять сделки со своими контрагентами в любой допустимой законодательством форме. В свою очередь, налоговые органы, пользуясь правом, предоставленным им ст. 45 Налогового кодекса РФ, должны вскрывать существо сделки, если возникают подозрения, что сделка не преследует тех целей, которые в ней декларируются" <6>.

     
   ———————————————————————————————
   

<6> Российский налоговый курьер. 2004. N 24.

Фактически речь идет о концепции превосходства существа сделки над формой. Суть концепции в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются согласно реально возникшим между сторонами отношениям (существу сделки).

Таким образом, в Определении N 324-О КС РФ отошел от продекларированных ранее принципов, в силу которых определение конкретных составляющих добросовестности не является задачей Конституционного Суда РФ, ибо категория добросовестности напрямую связана с оценкой фактического поведения налогоплательщика в хозяйственной деятельности и, следовательно, установление добросовестности или недобросовестности действий конкретных лиц по уплате налогов относится к компетенции судов, рассматривающих дела на основе исследования фактических обстоятельств.

Однако нельзя не принять во внимание, что положения указанного Определения могут буквально толковаться налоговыми органами и судами как устанавливающие дополнительные обязанности для всех без исключения налогоплательщиков при принятии сумм НДС к вычету.

Кроме того, поскольку действующее законодательство не устанавливает критериев добросовестности, налогоплательщикам в данном вопросе приходится опираться в основном на конституционные принципы. Использование оценочной категории недобросовестности при отсутствии четких критериев оценки является предпосылкой для злоупотребления правом со стороны государственных органов.

Д.В.Федоров

Специалист налогового департамента

Московской коллегии адвокатов

"Гриднев и партнеры"

Подписано в печать

07.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——