"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 4

НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

В СВЕТЕ РЕШЕНИЙ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ <1>

     
   ———————————————————————————————
   

<1> См. другие материалы дискуссии на данную тему, проводимой на страницах журнала "Налоговые споры: теория и практика" с сентября 2004 г.: Береснева Н.В. Добросовестность и злоупотребления в налоговой сфере // 2004. N 9. С. 3 - 8; Ардашев В.Л. Разрушительные последствия Определения Конституционного Суда РФ N 169-О // 2004. N 9. С. 45 - 48; Будылин С.Л. Добросовестность и недобросовестность налогоплательщика // 2004. N 10. С. 3 - 9; Зарипов В.М. О роли юристов в развитии налоговой системы в России // 2004. N 10. С. 10 - 12; Гарнов И.Ю. НДС: наступление на налогоплательщиков // 2004. N 10. С. 41 - 45; Васильев С.В., Фадеев Д.Е. Налоговые споры: от правосудия к фискальным интересам // 2004. N 11. С. 11 - 14; Борзунова О.А. Основные направления совершенствования налогового администрирования // 2004. N 12. С. 6 - 10; Березин М.Ю. Конституционно-правовое значение принципов равенства и законности в сфере налогообложения // 2005. N 1. С. 3 - 6; Гудков Ф.А. Лукавые разъяснения. Кто должен нести ответственность? // 2005. N 1. С. 15 - 21; Корнаухов М.В. Деловая цель как критерий добросовестности налогоплательщика // 2005. N 1. С. 30 - 36; Федоров Д.В. Использование в налоговых правоотношениях принципов добросовестности и недобросовестности сторон // 2005. N 1. С. 37 - 41; Разгулин С.В. О необходимости разграничения недобросовестности и противоправности // 2005. N 2. С. 6 - 9; Панченков А.А. Добрая налоговая совесть // 2005. N 2. С. 14 - 16; Бейвель А.Г. Еще раз о добросовестности налогоплательщика // 2005. N 2. С. 17 - 19; Береснева Н.В. Разграничение добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков // 2005. N 3. С. 3 - 9; Федоров Д.В. О праве на налоговый вычет по НДС // 2005. N 4. С. 46 - 48. (Примеч. ред.)

Выход в свет Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О по жалобе на нарушение конституционных прав и свобод положением п. 2 ст. 171 НК РФ вызвал настоящий бум среди бухгалтеров, налоговых юристов, судей. Некоторые выводы, содержащиеся в этом Определении, противоречили сложившейся арбитражной практике и указаниям налоговых органов. К сожалению, не отличались последовательностью и дальнейшие разъяснения КС РФ по данному вопросу.

Как справедливо полагают юристы, буквальное применение правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении N 169-О, может привести к необходимости корректировки налоговых обязательств плательщиков НДС, влекущей изъятие значительных средств из оборота в уплату налога. Ситуацию значительно осложнило отсутствие официальной позиции со стороны контролирующего органа - МНС России (ныне - ФНС России).

В настоящее время территориальные налоговые органы в различных субъектах РФ действуют по-разному: некоторые, вооружившись Определением, применяют содержащиеся в нем доводы непосредственно на практике, доначисляя НДС и соответствующие пени; другие ждут команду "сверху", действуя в соответствии с утвержденными вышестоящим органом прежними указаниями.

Еще более запутало ситуацию сообщение пресс-службы КС РФ "Об Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О", которое, не являясь официальным документом Суда, по сути, содержит толкование означенного определения, значительно отличающееся по смыслу от текста самого документа.

Существо вопроса заключается в следующем.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно со ст. 166 Кодекса, на установленные в ст. 171 вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 172). В целях обеспечения баланса публичных и частных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы, которые им фактически уплачены поставщикам.

Доводы, изложенные в Определении N 169-О, развивают и конкретизируют правовую позицию КС РФ, изложенную первоначально в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П по делу о проверке конституционности положений абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в котором анализировались составные элементы механизма расчета итоговой суммы НДС. В Постановлении N 3-П указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установить не только факт осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характер произведенных затрат, а именно: являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Изложенные доводы КС РФ не позволяют признавать правомерным осуществление вычетов по НДС при формальном отражении в бухгалтерском учете налогоплательщика операций, не влекущих реальное уменьшение активов организации. "Реальность" в свете Определения N 169-О означает уменьшение стоимости имущества налогоплательщика, которое может не совпадать с уменьшением активов, рассчитанных по правилам бухгалтерского учета.

В частности, предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога.

Исходя из анализа упомянутых Постановления и Определения КС РФ можно сделать вывод, что автоматическое применение правил бухгалтерского учета, а также норм гражданского права при анализе механизма расчета налоговой базы по НДС было бы неверным, поскольку, по мнению Конституционного Суда РФ, законодатель, закрепляя и вводя в действие нормы о НДС, исходил из экономической природы налога.

Сообщение пресс-службы КС РФ "Об Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О" послужило основанием для толкования, которое несколько упрощенно можно свести к следующему.

Конституционный Суд РФ, разъясняя понятие "фактически уплаченные поставщикам суммы налога", исходил из конституционного требования добросовестно исполнять обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ). Следовательно, логика Определения КС РФ N 169-О основывается на необходимости дифференциации различных ситуаций, связанных с выявлением случаев недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав и обязанностей.

По смыслу ст. 17 Конституции РФ в России существует запрет на злоупотребление правом в любой сфере общественной жизни, поэтому действия налогоплательщика, направленные на получение налогового вычета по НДС при отсутствии реальных затрат, нужно расценивать как злоупотребление правом. В противном случае признание безусловного и бесконтрольного права налогоплательщика на уменьшение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, на налоговые вычеты может привести к нарушению конституционного принципа всеобщности и равенства налогообложения.

Аналогичные положения содержатся в Определении КС РФ N 324-О, где сказано, что право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. При этом КС РФ отметил, что из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - п. 1 ст. 45 НК РФ), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду РФ неподведомственно.

Представляется, что изложенные выше доводы, приведенные в Определении N 324-О, не соответствуют положениям, изначально закрепленным КС РФ в Определении N 169-О и Постановлении N 3-П, а также правовой природе такой юридической конструкции, как злоупотребление правом.

Злоупотребление правом как правовая категория имеет иную правовую природу и не применимо напрямую к рассматриваемым выводам КС РФ по указанному вопросу, касающимся механизма исчисления НДС.

Впервые термин "добросовестный налогоплательщик" был использован Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Суд признал эту норму не соответствующей Конституции РФ с учетом смысла, придаваемого ей правоприменительной практикой, указав, что обязанность каждого налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в момент списания банком денежных средств в уплату налога с расчетного счета налогоплательщика, т.е. с момента изъятия части его имущества.

КС РФ отметил, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Разграничение статуса добросовестного и недобросовестного налогоплательщика Конституционный Суд РФ проиллюстрировал в Определении от 25.07.2001 N 138-О по ходатайству МНС России о разъяснении Постановления КС РФ от 12.10.1998 N 24-П. В ходатайстве говорилось, что при применении Постановления N 24-П возникает вопрос, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых вексельных схем, осуществляемых, как правило, проблемными банками.

Конституционный Суд РФ в Определении N 138-О отметил, что заявителем ставился вопрос о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, сформулированной КС РФ в мотивировочной и резолютивной частях Постановления от 12.10.1998 N 24-П.

По данному вопросу орган конституционного правосудия разъяснил, что в соответствии с п. 3 мотивировочной части указанного Постановления выводы, содержащиеся в его резолютивной части, касаются только добросовестных налогоплательщиков. При этом было отмечено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, исходя из которой в п. 3 мотивировочной части Постановления N 24-П специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика.

Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются выводы, содержащиеся в мотивировочной и резолютивной частях Постановления N 24-П, и принудительное взыскание с них в установленном законом порядке не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Эта позиция Конституционного Суда РФ подтверждена и другими его решениями. Например, в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П отмечено, что налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного налогоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты (ст. ст. 35 и 46 Конституции РФ).

В науке гражданского права традиционной является точка зрения, которая рассматривает злоупотребление правом как осуществление управомоченным субъектом принадлежащего ему права, связанное с использованием недозволенных конкретных форм в рамках дозволенного законом общего типа поведения <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты субъективных гражданских прав. М., 1972.

Злоупотребление правом имеет место в тех случаях, когда управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему права (в рамках возможностей, предоставленных содержанием права), использует такие формы его реализации, которые выходят за установленные законом пределы осуществления права. То есть лицо, выходящее за рамки принадлежащего ему права (за рамки его содержания), не выступает как управомоченный субъект, и здесь нельзя говорить о злоупотреблении правом.

Об этом нельзя говорить и в тех случаях, когда между содержанием субъективного права и его осуществлением нет расхождения. Здесь имеет место нормальный процесс реализации права.

Указанное понимание злоупотребления правом может быть использовано в других отраслях права. Оно в полной мере применимо и к налоговому праву.

Специфика злоупотребления правом в том и заключается, что при недобросовестном поведении формально не нарушается ни одна норма права, т.е. классической противоправности в данном случае нет. Противоправность (применительно к недобросовестному поведению) можно расценить как нарушение принципа "действовать добросовестно".

Действия недобросовестного субъекта, формально опираясь на принадлежащее ему право, приводят к негативным последствиям (потерям бюджета), причем субъект действует умышленно.

Норма, закрепляющая в налоговом праве презумпцию добросовестности налогоплательщиков, содержится в ст. 3 НК РФ, согласно которой действия налогоплательщика предполагаются добросовестными, если иное не доказано в установленном законом порядке.

Использование презумпции добросовестности налогоплательщика в сфере публичного права (прежде всего налоговых отношений) является способом борьбы государства с неблагоприятными последствиями, возникшими в связи с пробелами в законодательстве, а также недостатками в юридической технике, позволяющими использовать нормы права вопреки их назначению.

При этом следует признать, что положения, касающиеся злоупотребления правом, с большим трудом поддаются формальному анализу, так как по сути своей тяготеют к конкретной ситуации. Злоупотребление правом не имеет общего описания в законодательстве и становится юридическим фактом в результате судебного решения, в принятии которого главная роль отводится судейскому усмотрению.

Поскольку критерии недобросовестности Конституционным Судом РФ и законодателем сформулированы не были, их определение зависит от складывающейся арбитражной практики, конкретного состава суда, индивидуального правосознания каждого судьи в отдельности.

Указывая на последствия недобросовестного поведения, КС РФ отметил, что недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный.

Судебные органы с подачи Конституционного Суда РФ исходят из аналогичных посылок. В частности, Высший Арбитражный Суд РФ в Письме от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства РФ от 19.03.2002 ХВ-П-13-03788" указал, что отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. В соответствии с правилами судопроизводства доказывание этого факта - обязанность ответчика (в данном случае - налогового органа).

Отказ в защите права дает средство защиты в форме возражения на иск. Существом подобного возражения является утверждение, что истец, обладая правом, употребляет его во зло. Значит, признание права за истцом, во всяком случае, предполагается.

Между тем Конституционный Суд РФ в Определении N 169-О исходит из того, что права на налоговый вычет при отсутствии реальных затрат у налогоплательщика не имеется. Таким образом, поскольку право у налогоплательщика отсутствует, нет оснований говорить о злоупотреблении правом в рассматриваемой ситуации.

Более того, если бы КС РФ пришел к выводу, что право на налоговый вычет по НДС принадлежит только добросовестным налогоплательщикам, необходимость в определении понятия реальных затрат отсутствовала бы. Суд мог ограничиться лишь указанием на правомерность отказных судебных актов, вынесенных в отношении ООО "Пром Лайн", поскольку отказ в удовлетворении исковых требований организации о признании недействительным решения налогового органа возможен в случае установления судом недобросовестности налогоплательщика. Например, если в результате исследования всех необходимых обстоятельств дела суд установит, что единственной целью действий организации было уменьшение налоговых платежей (возмещение НДС).

Указание на экономическую природу НДС, а также на необходимость осуществления реальных затрат для принятия уплаченных сумм НДС к вычету со ссылками на действующие нормы законодательства означает, что при несоблюдении условий, предусмотренных законом, плательщик НДС совершает налоговое правонарушение, выразившееся в неуплате налога. Право налогоплательщика на применение вычета в рассматриваемой ситуации в Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О отрицается. Следовательно, говорить о злоупотреблении правом нет оснований.

Изложенную позицию подтверждает отсутствие в Определении КС РФ не только упоминания о вынесенных ранее судебных актах по вопросу недобросовестности, но даже ссылки на общий принцип недопустимости злоупотребления принадлежащими субъекту правами.

Возникает вопрос, почему появилось сообщение пресс-службы Конституционного Суда РФ, которое во многом логически противоречит положениям, изложенным в Постановлении N 3-П и Определении N 169-О.

Юристы справедливо полагают, что Определение N 169-О содержит немало принципиальных, революционных положений, касающихся налогообложения НДС, что во многом ломает устоявшиеся представления. Применение данных положений к отношениям, возникшим до принятия Определения (с 2001 г.), может поставить на грань банкротства сотни организаций, имеющих небольшие активы и привлекающих заемные средства. Возможно, поэтому впоследствии Конституционный Суд РФ с подачи прессы, с учетом анализа правоприменительной и судебной практики по данному вопросу пришел к выводу об излишней категоричности либо ошибочности позиции, выраженной в Определении N 169-О. Что же делать в подобной ситуации?

Как следует из ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", решения КС РФ окончательны, не подлежат обжалованию и вступают в силу немедленно после их провозглашения. Юридическая сила постановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта.

Статус Конституционного Суда РФ не предполагает обжалование принимаемых им решений. И хотя корректировка правовых позиций, формулируемых Конституционным Судом РФ, возможна (что подтверждается Определением КС РФ от 13.01.2000 N 6-О по жалобе М.В. Дудник на нарушение ее конституционных прав ч. 1 ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"), вероятность изменения ранее выраженной правовой позиции маловероятна. Подобные изменения означают нестабильность конституционного судопроизводства и подрывают авторитет Конституционного Суда РФ.

По всей видимости, КС РФ решил пойти по другому пути. В частности, выпустить сообщение своей пресс-службы, а затем Определение от 04.11.2004 N 324-О, основная мысль которых сводится к следующему: Определение N 169-О просто неправильно поняли. Данное решение Конституционного Суда РФ не вносит ничего принципиально нового и распространяется только на недобросовестных налогоплательщиков.

В то же время такое истолкование не только не объясняет Определение N 169-О, но и вносит неразбериху в юридическую конструкцию злоупотребления правом, некоторые положения которой были раскрыты Конституционным Судом РФ.

Следует отметить, что поначалу арбитражные суды ряда регионов (ФАС Северо-Западного, Волго-Вятского округов) стали применять Определение N 169-О исходя из его буквального смысла, т.е. вне контекста добросовестности налогоплательщика. Отказ налоговых органов в возмещении сумм НДС при установлении фактов их принятия к налоговым вычетам исследовался с точки зрения реальности понесенных затрат (погашения сумм займа и т.д.).

Однако в связи с вынесением Определения от 04.11.2004 N 324-О суды при рассмотрении дел, очевидно, вновь будут придерживаться практики, сложившейся до вынесения Определения N 169-О.

П.А.Гаврилов

Консультант юридического отдела

Управления ФНС России

по Ивановской области

Подписано в печать

07.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——