"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 4

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ПРАВА НА ПРИМЕНЕНИЕ

НУЛЕВОЙ СТАВКИ НДС

Впервые вопрос о правовом значении товаросопроводительных документов для целей подтверждения экспортерами права на применение нулевой ставки по НДС был поднят Верховным Судом РФ <1>, который 07.02.1997 вынес Решение о признании недействительным абз. 6 п. 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> До введения в действие АПК РФ 2002 г. рассмотрение данной категории дел относилось к исключительной компетенции Верховного Суда РФ.

<2> Заявление было подано ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат", ОАО "Братский алюминиевый завод", ОАО "Красноярский алюминиевый завод", акционерной компанией "Тула-чермет", а также А.С. Лиасовым, А.И. Кравченко, рядом других акционеров ОАО "Братский алюминиевый завод" и присоединившимся к ним ОАО "Волгоградский алюминий" (без самостоятельных требований).

Согласно оспоренным нормам при обосновании льгот по налогообложению экспортируемых товаров устанавливались требования по обязательному представлению товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения.

По данному делу судом было установлено, что 22.08.1996 Госналогслужбой России по согласованию с Минфином России и ГТК России внесены, в частности, следующие изменения в Инструкцию от 11.10.1995 N 39.

В абз. 5, 6 и 7 п. 22 указано, что в подтверждение права на освобождение от уплаты НДС экспортеры товаров обязаны представить:

- грузовые таможенные декларации с отметкой таможенного органа, производившего таможенное оформление товара, а также пограничного российского таможенного органа о фактическом вывозе товаров с территории нашей страны (за исключением вывоза товаров через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен);

- товаросопроводительные документы, подтверждающие поступление товаров в страну назначения.

При вывозе товара через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, кроме грузовой таможенной декларации с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление товара, требуется подтверждение пограничного таможенного органа государства - участника Таможенного союза о фактическом вывозе товара в третьи страны.

По утверждению представителей заявителей требования абз. 6 п. 22 Инструкции о представлении в налоговую службу товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товара в страну назначения, не основаны на законе.

Верховный Суд РФ согласился в данной части с доводами представителей заявителя, поскольку в Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не содержалось обязательного требования о подтверждении права на освобождение экспортера от уплаты НДС путем представления в налоговый орган товаросопроводительного документа. В этой связи Решением ВС РФ от 07.02.1997 абз. 6 п. 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 (в ред. от 22.08.1996) о необходимости представления товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения, признан незаконным (недействующим).

Таким образом, с 07.02.1997 по 01.01.2001 товаросопроводительный документ не являлся обязательным документом, непредставление которого в налоговый орган служило бы основанием для отказа налогоплательщику в праве на применение нулевой ставки НДС.

С 01.01.2001, когда в действие вступила гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", ситуация коренным образом изменилась.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 и (или) 8 п. 1 ст. 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. п. 2 и 3 настоящей статьи, представляются следующие документы.

1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции).

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

3. Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (далее - пограничный таможенный орган).

Согласно абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов.

Согласно абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров (абзац введен Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

Пунктом 1 резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П признаны не противоречащими Конституции РФ взаимосвязанные положения п. 1 ст. 164 и п. п. 1, 4 ст. 165 НК РФ как закрепляющие обязательность представления налогоплательщиком в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по НДС при реализации товаров, вывезенных из РФ в таможенном режиме экспорта.

Кроме того, как указано в п. 1.2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П, перечню придается исчерпывающий и обязательный характер и не допускается подтверждение факта экспорта товаров (выполнения работ, оказания услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров, помещенных под таможенный режим экспорта) копиями иных, помимо коносамента, транспортных и товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.

Тем самым документам, указанным в перечне, придается самостоятельное значение, что исключает для налогоплательщиков возможность подтверждения альтернативными способами фактического экспорта товара (работы, услуги) и, как следствие, права на применение ставки 0% по НДС.

Исходя из вышеизложенного, в настоящее время нельзя не признавать важную роль транспортных и товаросопроводительных документов для подтверждения экспортерами своего законного права по уплате НДС.

В судебной практике по данной категории дел знаковым является Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 по делу N 1200/04.

ООО "Оферта-К" обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным п. 1.1 Решения от 20.01.2003 Межрайонной ИМНС N 1 по Республике Коми в части отказа в возмещении НДС.

Решением суда первой инстанции от 03.04.2003 требования общества удовлетворены, решение налоговой инспекции признано недействительным полностью. Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.06.2003 по делу N А29-1382/03А решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

ФАС Волго-Вятского округа Постановлением от 13.10.2003 по тому же делу оставил принятые судебные акты без изменения.

В поданном в ВАС РФ заявлении о пересмотре упомянутых актов в порядке надзора налоговая инспекция просила отменить их ввиду неправильного применения судами норм материального права. Суды, рассматривавшие спор, не учли, в частности, что решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС мотивировано невыполнением при подаче налоговых деклараций требований пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Общество не представило копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества о признании недействительным решения налоговой инспекции, указал, что факт вывоза товара через таможенную границу РФ подтверждается в том числе выписками банка и извещениями о зачислении валютной выручки на счета общества со ссылками на контракты.

Суд апелляционной инстанции согласился с налоговой инспекцией в том, что в качестве условия, необходимого для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по экспортным операциям с товарами, п. 1 ст. 165 НК РФ предусматривает наличие на товаросопроводительном или ином документе отметок пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ. Однако при этом суд сделал вывод о соблюдении обществом требований Кодекса, поскольку такие отметки имелись либо на грузовых таможенных декларациях, либо на товаросопроводительных документах, относящихся к одной отправке (партии) товара.

ФАС Волго-Вятского округа согласился с изложенными выше доводами.

Между тем, как установил ВАС РФ в Постановлении по данному делу, выводы судов не соответствуют положениям НК РФ, поскольку в силу обязательных требований Кодекса налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию не только грузовую таможенную декларацию, но и соответствующий ей транспортный, товаросопроводительный и (или) аналогичный по характеру внесенных в него сведений документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара, на каждом из таких документов.

Согласно сформировавшейся судебной практике к подобным отметкам относятся отметки таможенного органа "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен", заверенные личной печатью должностного лица таможенного органа <3>.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Постановления ФАС Московского округа от 03.12.2004 по делу N КА-А40/11320-04; от 02.11.2004 по делу N КА-А40/8917-04; от 03.11.2004 по делам N N КА-А40/10017-04 и КА-А40/10063-04.

Исходя из содержания п. 1 ст. 165 Кодекса, грузовая таможенная декларация не может рассматриваться в качестве иного документа, предусмотренного пп. 4 п. 1 названной статьи, и какая-либо правовая неясность в данном вопросе отсутствует. Под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов, документы к перевозке отправлений службой спецсвязи и т.п.).

Особенно важно отметить вывод, сделанный ВАС РФ в отношении экспорта товаров через границу с Белоруссией: "В изъятие из общего порядка оформления этих документов налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей при вывозе припасов, товаров через границу с Белоруссией, а также судами через морские порты, воздушным, трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также при оказании услуг в отношении перечисленных операций с товарами".

По сути, особенности состоят в том, что в соответствии с НК РФ отметки на документах проставляет внутренний таможенный орган, тогда как в силу нормативного правового акта таможни <4> на грузовой таможенной декларации должны стоять две отметки таможенного органа: "Выпуск разрешен" и "По информации _____________________ (наименование таможенного органа Республики Беларусь) товар вывезен", а на транспортном или товаросопроводительном только одна отметка - "Выпуск разрешен". Причем нормативный акт ГТК России не относится к законодательству о налогах и сборах.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> Приказ ГТК России от 21.07.2003 N 806.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены следующие особенности оформления документов при вывозе товаров через границу с Белоруссией.

Согласно абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в налоговые органы представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятие отметки таможенного органа. Таможенный орган ставит отметку "Выпуск разрешен", поскольку он не является пограничным и не вправе сразу ставить отметку "Товар вывезен". Подобная отметка им ставится, но только после подтверждения факта вывоза товара таможенным органом Республики Беларусь в соответствии с порядком, установленным Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806.

Итак, грузовая таможенная декларация (ее копия) по экспорту товара через Белоруссию считается оформленной и готовой для представления в налоговый орган, когда она содержит две следующие отметки таможенного органа: "Вывоз разрешен" и "По информации ________________________ (наименование таможенного органа Республики Беларусь) товар вывезен", обе заверенные личной номерной печатью сотрудника таможни (таможенного поста).

Как упоминалось ранее, при вывозе товаров через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего оформление указанного вывоза товаров (абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ). То есть в отношении копий транспортных и товаросопроводительных документов дело обстоит несколько иначе, чем с грузовой таможенной декларацией.

Согласно положениям Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ), утвержденной Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806, таможенный орган вправе проставлять лишь отметку "Выпуск разрешен". Права на проставление отметки "По информации ______________________ (наименование таможенного органа Республики Беларусь) товар вывезен" на копиях транспортных и товаросопроводительных документов в силу названной Инструкции у таможенного органа нет.

В соответствии с п. 4 ст. 390 Таможенного кодекса РФ по просьбе декларанта таможенные органы осуществляют идентификацию российских товаров, заявленных к вывозу с таможенной территории РФ, в месте их декларирования.

Таким образом, обязанность налогоплательщиков по представлению копий грузовых таможенных деклараций и копий транспортных, товаросопроводительных или аналогичных им документов с отметками таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен", установленная пп. 3, 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, корреспондирует с правом декларанта по идентификации российских товаров, закрепленным в п. 4 ст. 390 ТК РФ.

Как уже говорилось, порядок подтверждения фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ регламентирован Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806. В преамбуле Приказа отражено, что он издан в целях обеспечения подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров и транспортных средств за пределы таможенной территории РФ, ввоза товаров и транспортных средств на таможенную территорию РФ, а также транзита товаров через указанную территорию для реализации права российских лиц на применение налоговой ставки 0% по НДС и акцизам в случаях, установленных ст. ст. 164, 165 и 183 НК РФ.

Казалось бы, упомянутой выше Инструкцией установлен совершенный, универсальный порядок взаимодействия налогоплательщиков-декларантов с таможенными органами. Вместе с тем существуют отдельные недостатки.

Из п. 17 Инструкции следует, что подтверждение фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ, вывоз которых производился через границу с Республикой Беларусь, осуществляется таможней, в регионе деятельности которой расположен таможенный пост (либо отдел таможенного оформления и таможенного контроля), производивший таможенное оформление товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом (далее - внутренняя таможня).

Согласно п. 20 Инструкции уполномоченное должностное лицо внутренней таможни сверяет информацию, содержащуюся в документах, представленных заявителями, с информацией, имеющейся в таможенном органе, и при ее соответствии проставляет на оборотной стороне первого листа таможенной декларации (копии) отметку "По информации _______________ (указывается название таможенного органа Республики Беларусь) товар вывезен", заверяет ее оттиском личной номерной печати и указывает дату фактического вывоза товаров (если товар не вывезен полностью, указывает фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно ТН ВЭД России.

Положениями разд. III Инструкции не предусмотрено право уполномоченных должностных лиц внутренней таможни в качестве подтверждения фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ, вывозимых через границу с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, проставлять отметку "Товар вывезен" на копиях транспортных, товаросопроводительных документов, что является обязательным в силу абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ для применения налогоплательщиками нулевой ставки НДС.

Для должностных лиц таможенных органов это равнозначно запрету на осуществление ими таких действий (полномочий) в отношении транспортных, товаросопроводительных документов (их копий), поскольку для регулирования рассматриваемых правоотношений используется административно-правовой метод "что не разрешено - то запрещено".

Таким образом, отсутствие указанной отметки на копиях транспортных, товаросопроводительных документов должно влечь по закону утрату права налогоплательщика на применение нулевой ставки НДС в силу п. 1 ст. 164 НК РФ. Ведь согласно абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 165 Кодекса копия транспортного, товаросопроводительного или аналогичного им документа содержит только отметку "Выпуск разрешен", тогда как согласно обязательному условию указанной нормы (абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 165) документ, его копия должны содержать те же отметки таможенного органа, что и грузовая таможенная декларация.

Приведем в качестве примера выводы ФАС Московского округа по вопросам подтверждения налогоплательщиками своего права на применение нулевой ставки НДС в отношении товаров, экспортируемых через Республику Беларусь, путем представления копий транспортных, товаросопроводительных или аналогичных документов с отметками таможенных органов.

Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2003 по делу N КА-А40/3504-03Б

Суд обоснованно отклонил довод налоговой инспекции о том, что в нарушение пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщиком представлены товаросопроводительные документы без отметки таможенных органов, в регионе деятельности которых находится таможенный пункт пропуска.

В названной статье прямо указано, что при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются товаросопроводительные документы с отметками таможенных органов РФ, производивших таможенное оформление конкретного вывоза товаров. Кроме того, на товаросопроводительных документах имеются отметки таможенных органов Белоруссии о фактическом вывозе товара.

Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2004 по делу N КА-А40/6266-04

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 данной статьи, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не установлено п. п. 2 и 3 настоящей статьи, представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующей особенности. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Это специальная норма, которая подлежит применению при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен. В этой связи общая норма, закрепленная в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, не применяется.

Постановление ФАС Московского округа от 14.09.2004 по делу N КА-А40/7993-04

Довод налогового органа о том, что заявителем не представлены товаросопроводительные документы с отметками таможенных органов стран, находящихся за пределами государств - участников СНГ, является необоснованным.

Факт экспорта товара через границу с Республикой Беларусь подтвержден ГТД и железнодорожными накладными с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление товара.

Из представленных обществом документов следует, что груз перевозился через границу с Республикой Беларусь, которая входит в Таможенный союз, в связи с чем на границе с данной республикой таможенный контроль отменен, а представленные ГТД и накладные отметок пограничных таможенных органов содержать не могли.

Постановление ФАС Московского округа от 20.09.2004 N КА-А40/8498-04

Суд кассационной инстанции считает довод налоговой инспекции о том, что представленные налогоплательщиком товаросопроводительные документы не имеют отметок пограничного таможенного органа, производившего таможенное оформление вывозимого товара, не основанным на требованиях Налогового кодекса РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, названных в п. 1 ст. 164 Кодекса, в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

В силу пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Из буквального текста ст. 165 следует, что Кодексом предусмотрен специальный порядок подтверждения экспорта товара через границу РФ с государством - участником Таможенного союза <5>

     
   ———————————————————————————————
   

<5> Такая формулировка вызывает сомнение, поскольку, как уже отмечалось, НК РФ не содержит специальных норм о подтверждении факта вывоза товара.

Поскольку в данном случае товары вывозились через границу с Республикой Беларусь (участницей Таможенной союза), на которой таможенный контроль отменен, общий порядок подтверждения фактического вывоза товара, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, не подлежит применению.

На всех представленных CMR имелись отметки Московской восточной таможни "Выпуск разрешен" и таможни "Западный Буг" "Выпуск дозволен", заверенные подписями и личными номерными печатями должностных лиц таможенного органа. Представленные обществом ГТД содержали отметки таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен полностью", по данным таможни "Западный Буг", что соответствовало требованиям пп. 3, 4 п. 1 ст. 165 НК РФ и Приказа ГТК России от 26.06.2001 N 598 <6>.

     
   ———————————————————————————————
   

<6> В настоящее время не действует в связи с изданием ГТК России Приказа от 21.07.2003 N 806.

А.С.Захаров

Начальник договорно-правового Управления

ОАО "Внешнеэкономическое объединение "Станкоимпорт"

г. Москва

Подписано в печать

07.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——