"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 4

АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ ПО НАЛОГАМ: ПРОБЛЕМЫ ПРИВЛЕЧЕНИЯ

К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 <1> в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем правовая природа авансовых платежей по различным налогам неодинакова. Имеются ли в этой связи основания не распространять положения упомянутого Информационного письма на некоторые авансовые платежи? Возможно ли применение ответственности за их неуплату?

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Налогоплательщик за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность согласно законодательству РФ (ст. 23 НК РФ). Глава 16 Кодекса, регламентирующая ответственность за совершение налоговых правонарушений, устанавливает ответственность за неуплату налога (ст. 122) и не содержит специальной нормы, предусматривающей применение штрафных санкций за невыполнение обязанности по уплате авансовых платежей по налогам.

В то же время неуплата или неполная уплата сумм авансового платежа по налогу - это деяние, нарушающее законодательство о налогах и сборах, за которое должна применяться мера ответственности. Поэтому правоприменительная практика в свое время поставила вопрос, можно ли привлекать к ответственности за неуплату авансовых платежей по налогу в силу ст. 122 НК РФ?

Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 дал на него отрицательный ответ. Суд обосновал свою позицию на примере налога на имущество организаций, сумма по которому исчисляется и вносится в бюджет нарастающим итогом, подчеркнув, что налоговым периодом по этому налогу является календарный год и в конце года производится перерасчет сумм налога.

Отметив недопустимость расширения в процессе правоприменительной практики сферы действия норм о налоговой ответственности, суд сделал вывод, что ответственность по ст. 122 НК РФ не может быть применена за неуплату авансового платежа по налогу на имущество, поскольку в ней указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога.

Арбитражные суды всех округов, руководствуясь вышеназванным Информационным письмом, отказывают во взыскании предусмотренного ст. 122 Кодекса штрафа за неуплату авансовых платежей по налогам. Суды мотивируют свои решения тем, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренных НК РФ. Поскольку в ст. 122 прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты (неполной уплаты) налогоплательщиком сумм налога, квалификация его действий по данной статье за неуплату (неполную уплату) сумм авансового платежа ошибочна.

Таким образом, суд считает, что привлечение к ответственности за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей в результате неправомерных действий нарушает принцип законности, установленный в ст. 108 НК РФ <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> См., например, Постановления ФАС Уральского округа от 02.09.2004 по делу N Ф02-3564/04-АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.06.2004 по делу N А19-21809/03-44-Ф02-2191/04-1С и от 10.08.2004 по делу N А33-2032/04-С3-Ф02-3044/04-С1; ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2004 по делу N А26-3371/04-212 и от 22.11.2004 по делу N А56-14615/04.

В некоторых судебных актах можно встретить аргументы суда о разграничении законодателем понятий налога и авансового платежа путем установления различных сроков и порядка их уплаты. А поскольку ответственность, предусмотренная ст. 122 Кодекса, может быть применена к налогоплательщику лишь при неуплате или неполной уплате сумм налога, значит, отказ налоговому органу во взыскании с субъекта штрафа по этой статье за неуплату сумм авансового платежа по налогу правомерен <3>.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> См., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2003 по делу N А19-18756/02-15-Ф02-822/03-С1 и от 17.04.2003 по делу N А19-20022/02-41-Ф02-965/03-С1.

Итак, арбитражная практика пришла к выводу, что ответственность по ст. 122 НК РФ за неуплату авансовых платежей, рассчитанных по итогам отчетных периодов, не применяется. Вывод базируется на различии понятий собственно налога и авансовых платежей по данному налогу.

Насколько изложенная позиция учитывает природу налогов и авансовых платежей? Действительно ли так велико различие между этими понятиями? Попробуем разобраться.

Устанавливая обязанность уплаты авансовых платежей по налогам, законодатель не предусмотрел норм, раскрывающих существо этого понятия. До принятия НК РФ легального определения авансового платежа по налогу также не существовало. Правоприменительная практика особых различий между налогом и авансовым платежом по налогу не проводила <4>. Например, в случае не перечисления в бюджет авансовых взносов по налогам к налогоплательщику применялась ответственность в виде пени, предусмотренная пп. "в" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <5>. Тем самым просрочка уплаты авансовых платежей по налогу приравнивалась к просрочке уплаты самого налога.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> В научной литературе можно встретить определение авансового платежа как способа уплаты налога, при котором суммы, причитающиеся к внесению в бюджет, уплачиваются в установленном порядке до наступления срока платежа по налогу (см.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997). Здесь автор подчеркнул неоднозначность правовой природы авансового платежа.

<5> Письмо ВАС РФ от 31.05.1994 N С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства".

Возможность уплаты налога авансовыми платежами по итогам отчетных периодов, на которые может быть разделен налоговый период, предусмотрена ст. 55 НК РФ. Порядок расчета авансовых платежей различается в зависимости от вида налога. На это косвенно указал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5.

В п. 20 Постановления говорится о возможности применения закрепленного в ст. 75 НК РФ института пени к отношениям, связанным с неуплатой авансовых платежей по налогам. Вместе с тем указано, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика, но только тогда, когда в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 Кодекса. То есть невозможно взыскивать с налогоплательщика пени за нарушение сроков уплаты тех авансовых платежей по налогам, которые исчисляются расчетным путем вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика <6>.

     
   ———————————————————————————————
   

<6> В научной литературе мнение о наличии особенностей в исчислении суммы тех или иных авансовых платежей высказал А.А. Яковлев в статье "О правовой природе излишне внесенных в бюджет авансовых платежей по налогам" (Ваш налоговый адвокат. 2004. N 3. С. 25).

Авансовые платежи согласно действующему законодательству уплачиваются, например, по налогу на доходы физических лиц (в части его уплаты индивидуальными предпринимателями), ЕСН, налогу на прибыль, налогу на имущество организаций. Особенность последнего согласно ст. ст. 372, 379 НК РФ заключается в том, что обязанность и сроки уплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций должны предусматриваться законом субъекта РФ <7>. Обязанность и сроки уплаты авансовых платежей по НДФЛ, налогу на прибыль и ЕСН регламентированы соответственно ст. ст. 227, 286, 287, 243, 244 Кодекса.

     
   ———————————————————————————————
   

<7> Например, в соответствии с Законом Красноярского края от 28.11.2003 N 8-1565 "О налоге на имущество организаций" налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу в пятидневный срок со дня, установленного для представления налогового расчета по авансовым платежам по налогу. Согласно ст. 379 Кодекса региональный законодатель при установлении налога на имущество организаций вправе не предусматривать отчетные периоды.

Согласно ст. 8 НК РФ налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Несложно заметить, что перечисленные признаки налога вполне применимы и к авансовым платежам по налогу. Так, согласно ст. 227 Кодекса налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по налогу на доходы обязаны уплачивать авансовые платежи на основании налоговых уведомлений, например, за январь - июнь не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей, за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в определенном размере и т.д.

Это позволяет утверждать, что авансовый платеж, как и налог, характеризуется обязательностью, индивидуальной безвозмездностью и целевым назначением, которое заключается в финансовом обеспечении деятельности государства и муниципальных образований.

Уплата налога влечет переход права собственности на денежные средства <8>. В научной литературе высказывалось мнение, что именно по этому признаку определяется одно из главных отличий налога от авансового платежа по налогу <9>.

     
   ———————————————————————————————
   

<8> Налог - это имущество налогоплательщика в виде денежной суммы, которую субъект должен перечислить в бюджет. Вывод о том, что взыскание налога не является произвольным лишением собственника его имущества, а представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности, был сделан Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П.

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги закреплена в ст. 57 Конституции РФ и распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Например, Г.В. Петрова писала, что налоговый аванс - не собственность государства, а лишь временное заимствование денежных средств (Право и экономика. 1997. N 3. С. 8).

Позволим себе с ним не согласиться. С момента поступления в бюджет денежных средств в виде авансовых платежей по налогам государство распоряжается ими не иначе как собственник - распределяет по адресам различных получателей бюджетных средств, а в случае отсутствия налоговой обязанности у налогоплательщика по окончании года возвращает сумму полученных авансов из собственных средств. С нашей точки зрения, авансовым платежам по налогам свойственны все перечисленные в ст. 8 Кодекса признаки налога.

Позицию, согласно которой авансовый платеж по налогу обладает той же правовой природой, что и налог, разделяют и другие авторы. Д.В. Винницкий, например, считает, что авансовый платеж - это часть налога, а несвоевременная уплата авансового платежа - нарушение срока уплаты определенной части самого налога (ст. 57, п. 1 ст. 58 НК РФ) <10>.

     
   ———————————————————————————————
   

<10> Пункт 1 ст. 58 НК РФ устанавливает, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке. Уплата налога авансовыми платежами - это, с точки зрения автора, "иной порядок" уплаты налога, в соответствии с которым он платится по частям.

Таким образом, авансовый платеж по налогу не есть особое, отличное от налога явление, а всего лишь способ уплаты налога. Поэтому встречающаяся иногда в судебных актах аргументация различной природы этих понятий представляется надуманной.

Вместе с тем нельзя не отметить различий между самими авансовыми платежами, обусловленных сущностью налогов, по которым начисляются эти платежи.

С нашей точки зрения, авансовые платежи по налогам условно можно разделить на две группы.

К первой относятся те авансовые платежи, сумма которых исчисляется исходя из предполагаемых финансовых результатов или базируется на финансовых результатах предыдущих налоговых (отчетных) периодов. При исчислении и уплате данных авансовых платежей может возникнуть ситуация, при которой налогоплательщик по итогам года (налогового периода) не будет обременен обязанностью уплатить налог.

Согласно ст. 227 НК РФ индивидуальный предприниматель уплачивает авансовые платежи по налогу на доходы, расчет сумм которых производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации, или суммы фактически полученного им дохода в предыдущем налоговом периоде.

По окончании же соответствующего налогового периода может оказаться, что расчеты налогоплательщика относительно будущих доходов и расходов не оправдались и финансовый результат в действительности отрицательный, налогооблагаемая база по итогам налогового периода равна нулю или образовался убыток. И это при том, что в течение года субъект исправно уплачивал авансовые платежи, которые по итогам года ему придется возвращать как излишне уплаченный налог.

Авансовыми платежами, рассчитываемыми на основе предыдущих отчетных (налоговых) периодов, уплачивается и налог на прибыль (ст. 286 НК РФ). Вместе с тем один из способов уплаты данного налога заключается в уплате ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Казалось бы, это реальный финансовый показатель, но налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом. Следовательно, по окончании года с учетом всех расходов финансовый результат также может оказаться отрицательным.

Для авансовых платежей по указанным налогам характерно то, что на момент их уплаты такой элемент налога, как объект, окончательно не сформирован.

Ко второй группе можно отнести авансовые платежи, уплата которых обусловлена реальной налоговой базой (наличием реального объекта налога). В силу этого их признаки идентичны признакам налога (например, авансовые платежи по ЕСН).

Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются:

- выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам;

- выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц;

- доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Вывод, в силу которого авансовые платежи по ЕСН (исключая те, что уплачиваются с доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности) могут быть признаны налогом, аргументируется тем, что на момент их уплаты объект налогообложения сформирован (это заработная плата, вознаграждение, выплачиваемое по гражданско-правовому договору) и по итогам налогового периода не станет меньше.

Можно возразить, что в некоторых случаях, предусмотренных законом, заработная плата возвращается работником и, как следствие, объект налогообложения изменяется. Так, согласно ст. 137 Трудового кодекса РФ излишне выплаченная зарплата может быть взыскана, например, в случае счетной ошибки. Однако в подобной ситуации возвращается не сама заработная плата, а те денежные средства, которые работник не заработал. Они не относятся к объекту налогообложения и не влияют на налоговую базу.

Следует отметить, что и по налогу на имущество организаций авансовые платежи исчисляются из реальной налоговой базы.

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций выступает движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ). Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Конечно, в течение года налогоплательщик может распорядиться имуществом по своему усмотрению и показатель, отражающий среднегодовую стоимость имущества, к концу года изменится. Однако эта ситуация никак не повлияет на обязанность налогоплательщика уплачивать авансовые платежи по итогам предыдущих отчетных периодов, поскольку в тот момент имущество организации реально существовало, т.е. уплата авансовых платежей за предыдущие отчетные периоды была обоснована реальным объектом налогообложения.

Итак, можно констатировать, что авансовые платежи по некоторым налогам, в частности по ЕСН, налогу на имущество организаций (при всем том, что они лишь способ уплаты налога), полностью идентичны самому налогу, являются его частью, исчисляются исходя из реальной налоговой базы (объекта налога), а ущерб бюджету от их неуплаты в равной степени реален и на дату, установленную для уплаты аванса, и на дату для уплаты налога по итогам налогового периода. Соответственно, никаких объективных препятствий для применения ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) такого рода авансовых налоговых платежей не существует.

На наш взгляд, в случае совершения субъектом противоправного деяния в виде неуплаты (неполной уплаты) авансовых платежей по ЕСН или налогу на имущество организаций в результате, например, занижения налоговой базы должен применяться механизм ответственности, установленный в ст. 122 Кодекса. То есть в отношении указанных авансовых платежей нет необходимости внесения в Кодекс каких-либо поправок. Достаточно осмысления специфики данных платежей судебной практикой и одобрения изложенного выше подхода ВАС РФ.

Более сложным представляется применение ответственности к нарушителям в случае неуплаты или неполной уплаты ими сумм авансовых платежей, расчет которых не связан с реальными финансовыми показателями (в частности, по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц - индивидуальных предпринимателей).

Безусловно, несправедливо взыскивать с налогоплательщика штраф за неуплату авансовых платежей по отчетному периоду в том случае, когда с учетом финансового результата по итогам налогового периода субъекту не нужно платить налог, а уплаченные суммы подлежат возврату. В то же время любая обязанность должна быть обеспечена мерой ответственности. За неуплату авансового платежа целесообразно предусматривать взыскание штрафа небольшого размера в твердой сумме.

По нашему мнению, разумнее отказаться от поиска особой меры ответственности при неуплате (неполной уплате) указанных авансовых платежей по налогам и остановиться на применении ст. 122 НК РФ, изменив лишь механизм ее применения.

Предположим, налоговой проверкой была выявлена неуплата авансовых платежей в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал текущего года. Обоснованность применения ответственности по ст. 122 Кодекса выяснится лишь по итогам налогового периода, но поскольку ст. 115 НК РФ предусматривает шестимесячный пресекательный срок, по истечении которого налоговый орган утрачивает право на обращение в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции, реализовать ему свои полномочия и одновременно соблюсти принцип справедливости невозможно.

Поэтому следует изменить ст. 115 Кодекса, закрепив возможность приостанавливать исчисление сроков давности взыскания налоговых санкций в случае неуплаты (неполной уплаты) авансовых платежей в текущем налоговом периоде до его окончания. Если по итогам налогового периода подтвердится обязанность уплаты авансового платежа за I квартал, можно будет применить меру ответственности.

Е.С.Ефремова

К. ю. н.,

старший преподаватель

Юридического института

Красноярского государственного университета

Подписано в печать

07.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——