"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 4

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

16 июля 2004 г. Конституционный Суд РФ вынес Постановление N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева", которым признал положения ч. 2 ст. 89 НК РФ, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, не противоречащими Конституции РФ. Принятое решение вызвало неоднозначную реакцию в юридических и предпринимательских кругах <1>.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Материалы по данной теме см.: Налоговые споры: теория и практика. 2004. N N 4, 5, 8, 9, 11; 2005. N N 1 - 3. (Примеч. ред.)

Несмотря на то, что поводом обратиться в КС РФ явилась неопределенность в вопросе о возможности приостанавливать выездные проверки, суд по данному основанию не высказался и проблему толкования ст. 89 НК РФ не устранил.

Однако суды <2>, налоговые органы, налоговые юристы <3>, трактуя Постановление N 14-П в логической связи с предметом обращения граждан, пришли к выводу о возможности для налоговых органов приостанавливать выездные налоговые проверки.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> См., например, Постановление ФАС Уральского округа от 06.10.2004 по делу N Ф09-4123/04-АК.

<3> Карасева Р.В., Мокрышев И.Ю. Налоговикам календарь не писан // Учет. Налоги. Право. 2004. N 27.

Между тем подобная трактовка данного Постановления должна быть признана необоснованной. КС РФ указал, что срок проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Следовательно, если проверяющие там не находятся, но проверочные мероприятия продолжаются, период их проведения в срок проверки не включается.

Как отражено в абз. 2 п. 3.2 мотивировочной части Постановления N 14-П, КС РФ различает время проверки и ее срок. Если проверяющие не находятся на территории налогоплательщика, время проведения проверки может не приостанавливаться. При этом налоговые органы вправе осуществлять контрольные мероприятия, не связанные с нахождением на территории налогоплательщика, и такие мероприятия считаются проведенными в рамках выездной проверки.

По мнению Суда, в срок проверки не включается время анализа документов в налоговом органе, проведения встречных проверок, подготовки акта по результатам проверки и т.п. в тех случаях, когда проверяющие в этот же период не находятся на территории налогоплательщика.

Таким образом, Конституционный Суд РФ указал на возможность приостановки срока проверки, а не самой проверки как таковой. По смыслу Постановления N 14-П выносить какое-либо отдельное решение о приостановке срока не требуется.

В настоящий момент регулированию процедуры приостановления проверки посвящен только п. 1.10.2 Инструкции МНС России N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138. В нем говорится, что если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то в акте по результатам проверки приводится дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка приостанавливалась.

Исходя из буквального толкования положений Инструкции, речь идет о приостановлении именно проверки, а не только ее срока.

В Инструкции N 60 налоговые органы обосновали саму возможность приостановления проверки. Вынося соответствующее решение, они указывали в нем на приостановку проведения выездной налоговой проверки, а не только ее срока.

На практике налоговые органы после вынесения подобного решения продолжают осуществлять мероприятия выездной проверки, не находясь при этом на территории налогоплательщика. Данный подход налоговыми органами, судами и отдельными юристами признается законным, ведь, по существу, не делается различий между приостановкой исчисления сроков проверки и приостановкой проверки как таковой.

Вместе с тем правовые последствия значительно различаются.

Под выездной налоговой проверкой понимается совокупность правомочий, которые может осуществлять налоговый орган после вынесения соответствующего решения (ст. ст. 31, 82 - 105 НК РФ). Следовательно, говоря о приостановлении собственно проверки, нужно исходить из буквального толкования понятия "приостановление" как приостановление осуществления всех действий, проводимых в рамках выездной проверки. Проверка не будет считаться приостановленной, если налоговый орган откажется от осуществления только одного из возможных прав, продолжая реализовывать иные.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 82 НК РФ налоговые органы осуществляют налоговый контроль только в формах, прямо закрепленных в НК РФ. Установление иных форм контроля не предусмотрено и проведение мероприятий вне данных рамок признается незаконным <4>.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> Определение кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 26.08.2003 N КАС 03-383.

В соответствии с НК РФ часть правомочий налоговых органов может быть реализована ими только в рамках налоговых проверок. Речь идет, например, о встречной проверке (ст. 87), истребовании документов (ст. 93), инвентаризации имущества налогоплательщика (ст. 89), осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий (ст. 92) и др.

Необходимо отметить, что ряд правомочий может осуществляться без нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, но только в рамках налоговой проверки.

Таким образом, после вынесения отдельного Решения о приостановлении налоговой проверки налоговый орган обязан прекратить осуществление всех мероприятий налогового контроля, проводимых в рамках данной проверки.

Однако налоговые органы, вынесшие отдельное решение о приостановлении проверки, продолжают осуществлять в ее рамках контрольные мероприятия. В подавляющем большинстве случаев сама приостановка обосновывается необходимостью проведения контрольных мероприятий выездной проверки, в частности встречной проверки.

Проведение встречной проверки в период приостановки выездной проверки (а не ее сроков) означает, что налоговый орган осуществляет налоговый контроль вне рамок проверки, а значит, в форме, не предусмотренной ст. ст. 31, 82 НК РФ. То же относится и к вынесению требований о запросе документов и иным действиям, если они могут быть реализованы только в рамках выездной налоговой проверки или из их существа следует, что они проводятся именно в ее рамках.

Таким образом, обоснование приостановления выездной проверки необходимостью осуществления в ее рамках мероприятий налогового контроля незаконно и влечет признание решения о приостановлении проверки недействительным.

Например, обоснование приостановления выездной налоговой проверки потребностью в проведении встречных проверок незаконно, потому что налоговый орган обуславливает приостановку проверки необходимостью осуществления действий, которые могут быть проведены только в рамках выездной проверки и являются ее составной частью. То, что приостановление проверки обосновывается необходимостью ее проведения, противоречит даже элементарной логике.

В этом существенное отличие собственно приостановления проверки от приостановления в смысле Постановления N 14-П, т.е. приостановления только ее сроков. В случае приостановки сроков сама проверка не приостанавливается и, следовательно, налоговый орган вправе проводить мероприятия налогового контроля в рамках выездной проверки. Когда же приостанавливается проверка как таковая никакие мероприятия налогового контроля, осуществляемые в рамках выездной проверки, проводиться не могут.

Аналогичные доводы применимы и к мероприятиям налогового контроля, осуществляемым налоговым органом по выездной проверке в случае ее приостановки. Указанные мероприятия должны быть признаны незаконными. Такие действия налогового органа свидетельствуют о произвольном правоприменении, избыточности налогового контроля, что несопоставимо с принципами правового государства.

В подобных ситуациях следует обратить внимание на замечание Конституционного Суда РФ, призвавшего налогоплательщиков, которые считают свои права нарушенными, обжаловать соответствующий акт или действия налогового органа в судебном порядке.

А.А.Евсеев

Налоговый юрист

Подписано в печать

07.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——