"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 4

ВЗЫСКАНИЕ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО НАЛОГУ И ПЕНИ

ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ

Часть первая Налогового кодекса РФ вступила в силу с 1 января 1999 г. и действует вот уже более шести лет. Тем не менее в Кодексе осталось множество белых пятен, вызывающих вопросы и у налогоплательщиков, и у правоприменителей. Одна из таких проблем - взыскание с организации недоимки по налогам и сборам за счет имущества, а именно сроки такого взыскания.

Необходимо отметить, что НК РФ предусмотрел исключительно денежную форму расчетов по налогам и сборам (п. 3 ст. 45). Поэтому недоимка и пени в случае их возникновения должны погашаться в первую очередь за счет денежных средств налогоплательщика.

Законодатель в ст. 46 НК РФ очень подробно расписал процедуру взыскания недоимки по налогам и пени за счет денежных средств, установив предельные сроки такого взыскания - 60 дней с момента истечения срока добровольной уплаты налога и пеней, указанного в требовании. На первый взгляд процедура предельно проста, ибо предполагает бесспорный порядок взыскания - денежные средства списываются с расчетного счета без согласия налогоплательщика.

Действующее законодательство (как налоговое, так и арбитражно-процессуальное) предоставляет налогоплательщику право оспорить начисление недоимки и пени, а также само взыскание. Указанная процедура бесспорного списания денежных средств не вызывает разногласий. Тем не менее на практике достаточно часто возникает необходимость применения п. 7 ст. 46 Кодекса, предоставившего налоговому органу право взыскивать налог за счет иного, помимо денежных средств, имущества налогоплательщика. Достаточно подробно урегулировав процедуру взыскания с налогоплательщика (налогового агента) недоимки и пени за счет денежных средств, законодатель необоснованно не определил в ст. 47 НК РФ порядок, применяемый для взыскания недоимки за счет имущества.

Вопрос о сроках принятия налоговым органом решения о взыскании недоимки за счет имущества - ключевой во всей процедуре взыскания, поскольку именно это решение является юридическим фактом (правовым основанием), влекущим за собой все последующие действия по взысканию недоимки и пени (возбуждение исполнительного производства, арест и опись имущества и пр.). Необходимо сразу оговориться, что автор не ставит задачу рассмотреть сроки совершения исполнительных действий, поскольку они носят зависимый от решения налогового органа характер.

На наш взгляд, налоговый орган вправе принять решение о взыскании недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика-организации только в 60-дневный срок, установленный ст. 46 НК РФ (как и для принятия решения о взыскании за счет денежных средств). Пропуск указанного срока влечет утрату права на бесспорное взыскание недоимки и пеней за счет денежных средств и имущества.

Такой вывод следует из анализа норм НК РФ и уже имеющихся судебных актов Высшего Арбитражного Суда РФ.

Как известно, процедуре принудительного взыскания недоимки и пени предшествует установленная законом возможность ее добровольной уплаты. Согласно ст. 70 НК РФ налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога (и пени) в следующие сроки: не позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты налога либо 10 дней с момента вынесения решения по результатам налоговой проверки.

Формальное несоблюдение этих сроков предъявления требований не лишает налоговый орган права взыскивать недоимку по налогам и сборам, но и не влечет изменение всех последующих сроков взыскания, установленных НК РФ. На данное обстоятельство указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.07.2003 N 2100/03.

Механизм принудительного, но еще досудебного, взыскания начинает действовать только после истечения срока добровольной уплаты, указанного в требовании (либо истечения срока выставления требования, если оно по каким-либо причинам не было выставлено). Взыскание недоимки по налогу и пени за счет имущества налогоплательщика-организации относится к бесспорному (досудебному) порядку взыскания, также как и процедура взыскания недоимки за счет денежных средств. Столь очевидный факт не нашел закрепления в нормах НК РФ, что дает налоговому органу формальную возможность не соблюдать 60-дневный срок.

Однако исходя из смысла норм НК РФ, придаваемого им судебной практикой, можно предположить, что бесспорным следует считать взыскание, осуществляемое исключительно в досудебном порядке. То есть бесспорным взысканием будут все действия, которые обязан совершить налоговый орган, до момента обращения в суд. Правомерность изложенного довода подтверждается п. п. 11 и 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в которых суд прямо указал на внесудебный порядок взыскания, назвав его бесспорным.

По общему правилу, закрепленному в ст. ст. 46 и 47 Кодекса, принудительное взыскание налога и пеней с налогоплательщика-организации осуществляется во внесудебном порядке. При этом шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 в отношении исков к юридическим лицам, также должен исчисляться с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Следовательно, при принятии Решения о взыскании недоимки за счет имущества, как и для бесспорного досудебного взыскания, должен применяться установленный п. 3 ст. 46 НК РФ 60-дневный срок.

В пользу такого вывода можно привести еще несколько аргументов.

Во-первых, в Налоговом кодексе РФ не приведен исчерпывающий перечень способов бесспорного взыскания недоимки и пени или даже неких критериев, определяющих бесспорный характер взыскания. Это, по сути, означает бесспорный характер любых досудебных действий налогового органа по взысканию недоимок и пеней.

Во-вторых, иное понимание п. 3 ст. 46 НК РФ ставит одного налогоплательщика в неравное положение по сравнению с другими, и в основании такого неравенства - финансовое состояние налогоплательщиков (наличие денежных средств на счетах), что нарушает основополагающие принципы налогообложения.

Финансовое состояние налогоплательщика как результат его хозяйственной деятельности, во многом предопределенный объективными обстоятельствами, также не может служить основанием для применения к налогоплательщику законодательства о налогах и сборах в ином, чем к другим налогоплательщикам, порядке. Так, п. 2 ст. 3 НК РФ прямо установлено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Конституционный принцип равенства налогообложения, изложенный в ст. 57 Конституции, должен проявляться в том числе в единых для всех сроках исполнения налоговых обязательств (в рассматриваемом случае - сроках бесспорного взыскания налога). Отсутствие у налогоплательщика денежных средств на расчетных счетах независимо от причин не должно означать изменения таких сроков.

В-третьих, как уже упоминалось, Кодекс не содержит прямого указания о применении к рассматриваемому случаю ограничений по срокам, установленным ст. 46. Однако это не значит, что подобных ограничений не существует. С одной стороны, срок для принятия решения о взыскании недоимки и пени за счет имущества прямо не установлен, с другой - налоговый орган может обратиться в суд не позднее шести месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания недоимки и пени.

Отсутствие каких-либо ограничений по срокам или понимание этих ограничений как подлежащих применению только при взыскании налога и пени за счет денежных средств позволяет налоговому органу бесконечно долго числить за налогоплательщиком данную задолженность и принять решение о взыскании недоимки, например, после истечения 10, 20 или даже 50-летнего (и т.д.) срока, что недопустимо.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неточности и неясности законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика, можно говорить о неясностях и неточностях приведенных налоговых норм. То есть речь идет о применении единого 60-дневного срока для бесспорного взыскания недоимки и пени за счет денежных средств, а также иного имущества налогоплательщика.

В-четвертых, не существует никаких объективных причин для продления установленного п. 3 ст. 46 НК РФ 60-дневного срока для принятия решения о взыскании недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика-организации. Как уже было сказано, принятие налоговым органом решения о взыскании недоимки и пени за счет имущества это только юридический факт, основание для всех последующих действий.

Принятие решения о взыскании недоимки и пени за счет имущества не сопряжено с какими-либо дополнительными временными затратами или сложностями по сравнению с принятием решения о взыскании недоимки и пени за счет денежных средств (речь идет именно о принятии самого решения, а не о его исполнении). Поэтому нет объективных причин для продления 60-дневного срока.

Следует особо отметить, что признание 60-дневного срока универсальным имеет более важные последствия, чем может показаться на первый взгляд. Истечение установленного срока для принятия решения о взыскании недоимки и пени (как за счет денежных средств, так и имущества) не лишает налоговый орган права взыскивать такую недоимку и пени. Истечение указанного срока влечет изменение способа взыскания недоимки и пени, а именно налоговый орган вправе взыскать ее только в судебном порядке и в пределах шестимесячного срока.

Данный срок для обращения в суд носит пресекательный характер (и это уже само по себе является гарантией прав налогоплательщика). Изменение способа взыскания с бесспорного на судебный также призвано обеспечить защиту прав и интересов налогоплательщика. По мнению автора, судебный порядок взыскания (по истечении всех отведенных НК РФ сроков на уплату недоимки и пени как в добровольном порядке, так и в принудительном) становится единственно возможным, поскольку только он предполагает наиболее полное исследование фактических обстоятельств, имеющих значение для дела.

Как показывает практика, такие фактические обстоятельства играют ключевую роль при решении судами вопроса не только о наличии самой недоимки, но и ее взыскании с налогоплательщика. Объективность судебного разбирательства становится основной гарантией прав налогоплательщика.

Глава 26 АПК РФ посвящена процедуре судебного разбирательства по делам о взыскании обязательных платежей и санкций. Согласно ст. 215 АПК РФ в рамках судебного разбирательства на налоговый орган возлагается обязанность доказывания обоснованности начисления налогоплательщику недоимки и пени. Суд исследует правильность расчета недоимки и пени, устанавливает, имеются ли основания для ее взыскания.

К сожалению, имеющаяся на сегодняшний день судебная практика применения ст. ст. 46, 47 НК РФ не дает однозначного ответа на поставленный вопрос о сроках принятия решения налоговым органом. Поэтому вопрос остается актуальным и для налогоплательщиков, и для судебных органов.

В качестве примера можно привести рассмотрение в феврале 2005 г. разными судебными составами ФАС Поволжского округа двух аналогичных дел, в первом из которых суд признал убедительным довод налогоплательщика о применении предельного 60-дневного срока для принятия решения о взыскании за счет имущества, а во втором - нет.

И такая противоречивая практика имеет место фактически во всех судебных округах. Например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2003 по делу N А42-5673/02-27, от 24.12.2004 по делу N А56-16030/04; ФАС Центрального округа от 26.06.2003 по делу N А14-1324/02/50/24 и другим суды признали обязательным соблюдение налоговым органом 60-дневного срока для принятия решения о взыскании недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика-организации.

По другим делам (например, Постановления ФАС Поволжского округа от 14.08.2003 по делу N А65-16981/02-СА2-22; ФАС Уральского округа от 24.09.2003 по делу N Ф09-3173/03-АК и др.) суды сочли указанное право налогового органа не ограниченным по сроку.

В третьем случае (и таких дел подавляющее большинство) суды, признавая отсутствие законных оснований для взыскания недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика-организации, мотивируют это не обязанностью соблюдения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, а другими нарушениями норм, получившими более ясное и четкое закрепление в Кодексе (например, несоблюдением налоговым органом предшествующего порядка взыскания недоимки и пени за счет денежных средств, как-то отсутствием ранее направленного требования, невыставлением инкассовых поручений на расчетные счета и др.).

Различное понимание норм ст. ст. 46, 47 НК РФ представляется недопустимым. Признание судебными органами, и прежде всего Высшим Арбитражным Судом РФ, 60-дневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Кодекса, единым для принятия решения о взыскании недоимки и пени как за счет имущества, так и за счет денежных средств станет важной гарантией прав и свобод налогоплательщика, устранив пробел в действующем налоговом законодательстве.

А.В.Богушевич

К. ю. н.,

консультант

юридического агентства "ЮНЕКС"

г. Казань

Подписано в печать

07.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——