"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 4

СИЛА НАЛОГОВЫХ ЗАКОНОВ МОЖЕТ БЫТЬ ОБРАТНОЙ

Придание закону обратной силы само по себе не может быть ни положительным, ни отрицательным явлением. Его характер определяется в каждом конкретном случае <1>. Иногда придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах расценивается позитивно и допускается законодателем. Определению таких случаев и посвящена данная статья.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Тилле А.А. Действие советского закона во времени и пространстве (вопросы теории и практики советского законодательства и применения законов): Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 1966. С. 8.

В теории права различаются понятия случая, когда закону может быть придана обратная сила, и способа, которым законодатель может придать закону обратную силу. Под случаями понимаются обстоятельства, обуславливающие обратное действие актов законодательства. Способы придания закону обратной силы весьма многообразны. Это и указание законодателя, и толкование закона, и установление специального коллизионного правила. Однако придание актам законодательства о налогах и сборах обратной силы всеми возможными способами допускается в строго определенных случаях. Поэтому важно их установить.

Довольно часто авторы смешивают понятия случая и способа. Например, В.М. Хвостов, перечисляя исключения из общего правила о неприменении обратной силы законов, указывает и на случаи, и на способы придания закону обратной силы <2>. В качестве случаев он называет следующие:

- указание на придание закону обратной силы есть в тексте самого закона;

- придание закону обратной силы выводится из самого закона, поскольку мера, содержащаяся в нем, лишится значения, если не будет иметь обратной силы;

- закон, содержащий в себе легальное толкование старого закона, распространяет свою силу на правоотношения, возникшие по старому закону, но до вступления в силу толкования;

- законы, улучшающие положение граждан, имеют обратную силу;

- новые формы судопроизводства, как более совершенные способы, раскрытия истины, применяются к делам, возникшим до издания законов, вводящих эти формы.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Хвостов В.М. Общая теория права: Элементарный очерк. М., 1905. С. 170 - 171.

Только последние два исключения из общего правила о недопустимости придания обратной силы законам относятся к случаям придания закону обратной силы, остальные исключения являются способами.

Авторы современных учебников по теории права также указывают, что правило о недопустимости придания обратной силы законам имеет исключения. Обратная сила в обязательном порядке придается законам, смягчающим или устраняющим ответственность за правонарушения. Новым законам может быть придана обратная сила и по специальному указанию самого законодателя <3>. В приведенном примере также смешиваются случаи и способы придания закону обратной силы.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Общая теория государства и права / Вишневский А.Ф., Горбатюк Н.А., Кучинский В.А. 2-е изд., испр. и доп. Минск: Тесей, 1999. С. 329 - 330.

Выделяют различные случаи придания актам законодательства обратной силы.

Ф. Регельсбергер указывает, что исключение из принципа "необратного" действия закона составляют такие случаи, когда новый закон рассчитан на то, чтобы ввести улучшение в состояние существующих правоотношений <4>.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> Регельсбергер Ф. Общее учение о праве / Пер. И.Л. Базанова. М., 1897. С. 215.

Известный ученый в области уголовного права Я.М. Брайнин в курсе лекций по уголовному праву отмечал, что советскому закону "придается обратная сила, когда это диктуется особо важными интересами советского государства" <5>. По мнению Л. Успенского, государство может по каким-либо соображениям признать целесообразным придание закону обратной силы <6>.

     
   ———————————————————————————————
   

<5> Брайнин Я.М. Советское уголовное право. Общая часть. Вып. 1. Киев, 1955. С. 164.

<6> Успенский Л. Очерки по юридической технике. Ташкент, 1927. С. 33.

Некоторые авторы допускают обратное действие законов, отменяющих или коренным образом изменяющих целые правовые институты.

Закрепление в Конституции РФ правила о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщиков, означает, что придание закону обратной силы возможно только в одном случае - если закон рассчитан на внесение улучшений в существующие правоотношения, а именно на улучшение положения участников налоговых правоотношений.

Вопрос о том, является ли обратное действие закона, улучшающего положение граждан, принципом законодательства, в свое время вызывал множество дискуссий. Например, Я.М. Брайнин указывал, что "законодатель, безусловно, вправе, когда найдет это необходимым и оправдываемым интересами охраны и укрепления общественного порядка, не придавать обратную силу закону, смягчающему наказание" <7>.

     
   ———————————————————————————————
   

<7> Брайнин Я.М. Уголовный закон и его применение. М., 1967. С. 147.

Споры о существовании принципа обратного действия законов, улучшающих положение граждан, традиционно возникали в сфере уголовного права. Вопрос о распространении этого принципа на другие отрасли законодательства до определенного времени не возникал. В работе П.И. Стучки говорится о необходимости перенесения данного принципа на гражданские правоотношения. Автор отмечает, что "нельзя отказать гражданам, безупречно ведущим себя, в льготах, предоставляемых нами социально опасному элементу, преступнику" <8>.

     
   ———————————————————————————————
   

<8> Стучка П.И. Курс советского гражданского права. М., 1929. С. 28.

Принцип обратного действия законов, улучшающих существующее положение граждан и юридических лиц, следует распространить и на налоговые правоотношения. Его существование неразрывно связано с принципом недопустимости обратного действия закона, ухудшающего положение лиц, в налоговом праве.

Конституция РФ не содержит нормы, что акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, имеют обратную силу. Одновременно Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, когда они улучшают положение налогоплательщиков, на что указал и КС РФ в Постановлении от 24.10.1996 N 17-П.

Статья 5 НК РФ раскрывает содержание этой нормы и предусматривает две группы исключений из правила о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

Первая группа исключений - акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Такие акты имеют обратную силу независимо от указания законодателя, т.е. в новом законе не обязательно должно содержаться положение о том, что акт законодательства о налогах и сборах имеет обратную силу.

Ко второй группе исключений относятся акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение. Названные акты могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Обе группы исключений представляют собой разновидности одного случая придания актам обратной силы - когда такие акты улучшают положение граждан и юридических лиц - участников налоговых правоотношений.

Как видим, формулировки, используемые законодателем при определении данных исключений, свидетельствуют о том, что перечень исключений не является исчерпывающим. Например, из п. 4 ст. 5 НК РФ следует, что к актам законодательства о налогах и сборах, имеющим обратную силу, могут быть отнесены такие, которые иным образом улучшают положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Законодатель установил лишь общие ориентиры - что следует считать ухудшающим или улучшающим положение субъектов налогового права. В целом этот перечень открытый, он содержит оценочные категории и корректируется судебной практикой <9>.

     
   ———————————————————————————————
   

<9> Демин А.В. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени // СПС "КонсультантПлюс". Раздел "Комментарии законодательства". 11.02.2004.

Установление факта - улучшает или ухудшает новая налоговая норма правовое положение налогоплательщика, как правило, дело не только ответственное, но и сложное.

По нашему мнению, использование для этого каких-либо критериев не позволяет охватить все множество случаев, соответствующих использованной законодателем формулировке "иным образом улучшают положение" субъектов налоговых правоотношений. Поэтому при решении указанной дилеммы следует, очевидно, руководствоваться правилом, сформулированным Конституционным Судом РФ в Постановлении от 24.10.1996 N 17-П: благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен самим налогоплательщикам.

Это означает, что законодатель вправе установить лишь критерии, по которым закон можно отнести к улучшающим правовое положение граждан и юридических лиц. Однако решение вопроса, является ли закон таковым, всегда зависит от субъективной оценки самого участника налоговых правоотношений. И если налогоплательщик при всей очевидности того, что закон имеет благоприятный для него характер, решит, что закон не улучшает его положение, он вправе не применять его до того момента, как закон вступит в силу.

Таким образом, установление исчерпывающего перечня случаев, когда акт законодательства о налогах и сборах может считаться улучшающим положение налогоплательщика, не только невозможно, но и лишено практической ценности, поскольку закрепление законодателем именно открытого перечня подобных случаев является гарантией прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Действие актов, улучшающих положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, во времени различается в зависимости от конкретного признака такого улучшения. Практически важно здесь решение вопроса о том, к какой из двух упомянутых групп исключений относится акт законодательства о налогах и сборах, улучшающий положение участника налоговых правоотношений. От решения данного вопроса будет зависеть право перечисленных субъектов применять тот или иной акт законодательства о налогах и сборах (те или иные нормы) с обратной силой при отсутствии специального указания об этом законодателя.

Его решение актуально еще и потому, что критерии разграничения двух названных групп актов установлены законодателем недостаточно четко. Так, обратное действие без соответствующего специального указания имеют акты законодательства о налогах и сборах, "устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей".

Определить, относится ли акт законодательства о налогах и сборах к актам, устраняющим или смягчающим ответственность за налоговые правонарушения, не представляет особых трудностей. А вот решение вопроса, устанавливает ли акт дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, представляется довольно сложным. Вместе с тем от ответа на поставленный вопрос будет зависеть придание акту обратной силы при отсутствии указания об этом законодателя.

Так, в одном из дел, рассмотренных ФАС Восточно-Сибирского округа <10>, налогоплательщик привел довод о начислении процентов на сумму НДС, подлежащую возмещению налогоплательщику, но своевременно не возвращенную налоговым органом. Налоговый орган пропустил срок на возмещение НДС до вступления в силу гл. 21 НК РФ, ст. 176 которой предусматривалось начисление процентов за несвоевременный возврат налога. Налогоплательщик считал, что ст. 176 подлежит применению в его деле, поскольку этой статьей устанавливались дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика, и в силу п. 3 ст. 5 Кодекса эта статья имела обратное действие.

     
   ———————————————————————————————
   

<10> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2002 N А74-924/01-К2-Ф02-3402/01-С1. Противоположной позиции придерживается ФАС Московского округа, полагая, что ст. 176 НК РФ устанавливает дополнительные гарантии прав налогоплательщиков.

Суд указал, что довод налогоплательщика о применении в силу п. 3 ст. 5 НК РФ к спорным правоотношениям ст. 176 Кодекса не может быть принят во внимание, ибо данная правовая норма не устанавливает дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков, а иным образом улучшает их положение. Поэтому согласно п. 4 ст. 5 НК РФ ст. 176 Кодекса не может иметь обратной силы в связи с отсутствием прямого указания на это в законе.

В НК РФ отсутствуют четкие критерии отнесения тех или иных актов законодательства о налогах и сборах (и содержащихся в них норм) к актам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Ряд авторов считает, что к дополнительным гарантиям применительно к п. 3 ст. 5 НК РФ следует относить исключительно гарантии защиты прав налогоплательщиков при их привлечении к налоговой ответственности <11>.

     
   ———————————————————————————————
   

<11> Смирнов А.В., Смирнова О.А. Об обратной силе Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый вестник. 1999. N 8.

Заместитель Председателя ВАС РФ О.В. Бойков, комментируя ст. 5 НК РФ, отмечал, что именно судам предстоит выработать понимание норм о дополнительных гарантиях защиты прав в отличие от норм, предусмотренных п. 4 ст. 5 Кодекса, которые хотя и улучшают положение налогоплательщика, но не имеют (автоматически) обратной силы <12>.

     
   ———————————————————————————————
   

<12> Бойков О.В. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. N 11.

По мнению О.В. Бойкова, в п. 3 ст. 5 НК РФ имеются в виду охранительные отношения, и в этом смысле к дополнительным гарантиям защиты прав налогоплательщиков относятся, например, введенные Кодексом условия привлечения налогоплательщиков к ответственности, включая принцип только виновной ответственности. Что касается п. 4 ст. 5 НК РФ, то здесь речь идет о регулятивных отношениях.

В теории права к охранительным относят правоотношения, сопряженные с возникновением и реализацией юридической ответственности, предусмотренной в санкциях охранительных норм <13>.

     
   ———————————————————————————————
   

<13> Теория государства и права: Учебник для вузов. М., 2000. С. 368.

Основная масса налоговых правоотношений - регулятивные, поскольку основной задачей налогового регулирования является упорядочение, закрепление и развитие налоговых отношений. Охранительные налоговые правоотношения производны от регулятивных, они возникают в связи с нарушением налоговой нормы - когда нарушены права и не исполнены обязанности <14>.

     
   ———————————————————————————————
   

<14> Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 201.

Толкование п. 4 ст. 5 НК РФ, при котором дополнительными гарантиями защиты прав налогоплательщиков и других субъектов налоговых правоотношений выступают гарантии, связанные с нарушением налоговых норм, представляется нам ограничительным.

На самом деле к дополнительным гарантиям следует отнести и те улучшения в положении граждан и юридических лиц, которые не связаны с нарушением ими налоговых норм. Примером служит уменьшение законодателем срока проведения проверки налогоплательщика, и это несмотря на то что правоотношения в данном случае не являются охранительными.

Судебная практика довольно широко определяет круг норм, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений. В п. 5 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ВАС РФ к подобным нормам отнес, в частности, следующие нормы НК РФ:

- о толковании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3);

- о критериях и порядке несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах НК РФ (ст. 6);

- об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 108);

- об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. ст. 109, 111);

- об обстоятельствах, смягчающих налоговую ответственность (п. 1 ст. 112);

- о давности взыскания санкций (ст. 115).

Очевидно, что приведенный перечень норм, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, не является исчерпывающим. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.05.2001 N 7055/00 к названным нормам можно отнести п. 3 ст. 48 НК РФ, согласно которому исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" говорится, что п. 6 ст. 3 НК РФ, устанавливающий критерий определенности правовой нормы, предусматривает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и имеет обратную силу на основании п. 3 ст. 5 Кодекса.

Обобщая практику федеральных арбитражных судов, можно выделить целый ряд подобных норм:

- п. п. 3, 11 ст. 48 НК РФ - о порядке взыскания налога и пени за счет имущества налогоплательщика (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2003 N А29-4031/02А; ФАС Дальневосточного округа от 21.11.2001 N Ф03-А73/01-2/2409);

- п. 2 ст. 23 - о сроках для сообщения информации в налоговые органы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2000 N А82-401/99-А/4);

- ст. 346.32 - о сроках представления декларации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.12.2003 N А33-7640/03-С3н-Ф02-4523/03-С1);

- ст. 75 о - приоритете направления уплачиваемых налогоплательщиком сумм на погашение недоимки по налогам перед погашением пеней (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2002 N А78-2720/02-С2-21/106-Ф02-2635/02-С1, от 04.01.2001 N А10-46/2000-16-Ф02-2799/00-С1);

- ст. 70 - о сроках направления требования об уплате налога и сбора (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.06.2001 N А19-13060/00-31-Ф02-1317/2001-С1; ФАС Поволжского округа от 02.04.2003 N А12-3838/02-С36; ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2003 N А56-11717/03);

- ст. 83 - о сроках подачи заявления в налоговый орган о постановке на учет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2000 N А58-1668/00-Ф02-2032/00-С1);

- ст. 87 - о запрете на проведение повторной налоговой проверки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2000. N А78-196У-Ф02-20/00-С1);

- п. 2 ст. 45 - о прекращении обязанности по уплате налога с момента предъявления в банк поручения на его уплату (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2000 N Ф04/3202-838/А27-2000; ФАС Московского округа от 13.05.2002 N КА-А40/3010-02; ФАС Поволжского округа от 15.03.2001 N А65-11675/2000-СА1-11);

- ст. 17 - о гарантии от незаконного взимания налогов (Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2003 N КА-А41/2940-03).

Таким образом, в судебной практике дополнительными гарантиями защиты прав участников налоговых правоотношений признаются нормы, увеличивающие сроки представления документов (информации) в налоговые органы, а также устанавливающие процедурные гарантии при привлечении к ответственности и взыскании налога, пени, санкций. Перечень норм, которые могут быть признаны гарантирующими права участников налоговых правоотношений, этим не исчерпывается. Суд в каждом конкретном случае по своему усмотрению решает вопрос об отнесении норм, улучшающих положение участников налоговых правоотношений, к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты их прав.

М.В.Андреева

К. ю. н.,

старший юрист

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

07.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——