"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 4

КОНСТИТУЦИОННЫЙ ЗАПРЕТ НА ПРИДАНИЕ ОБРАТНОЙ СИЛЫ

АКТАМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Данный конституционный запрет является важнейшей гарантией защиты прав налогоплательщиков в условиях продолжающейся налоговой реформы. Специалисты справедливо указывают, что условия уплаты налогов должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога <1>.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 255.

Под обратным действием (ретроактивностью, обратной силой) закона понимается такое его воздействие на правоотношения, при котором новый закон предполагается существовавшим в момент возникновения правоотношений <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Тилле А.А. Время, пространство, закон. М., 1965. С. 96.

По мнению специалистов, существуют два проявления обратной силы закона и, соответственно, принципа необратимости действия налогового законодательства. Первое проявление обратной силы заключается в том, что новый закон распространяется на правоотношения и юридические последствия, возникшие до его вступления в силу. Второе - состоит в том, что закон касается старых правоотношений таким образом, что с вступлением его в силу действие уже возникших правоотношений развивается в соответствии с новым законом <3>

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 22.

Подобную дифференциацию проявлений обратной силы закона отражает практика Конституционного Суда РФ. Первая и наиболее распространенная категория дел о нарушении конституционного запрета на придание обратной силы законодательству о налогах и сборах связана с несоблюдением законодателем порядка опубликования и введения в действие налоговых законов. Вторая - охватывает случаи распространения силы налогового закона, формально принятого с соблюдением правил опубликования и введения в действие, на ранее возникшие налоговые правоотношения.

Впервые проблема обратной силы налогового закона и соблюдения порядка введения его в действие получила отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П по делу о проверке конституционности ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 07.03.1996 N 23-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах". Оспариваемый Закон был подписан Президентом РФ 07.03.1996, опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации 11.03.1996 и в "Российской газете" 13.03.1996, в то время как дата вступления его в силу определена законодателем как 01.02.1996 (ст. 2).

Как указал Конституционный Суд РФ, в соответствии с Федеральным законом от 14.06.1994 N 5-ФЗ (в ред. Федерального закона от 22.10.1999 N 185-ФЗ) "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" момент вступления закона в силу определяется истечением десятидневного срока со дня его официального опубликования, если самим законом не установлен другой порядок вступления в силу.

Статья 2 Федерального закона "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" распространила ч. 2 п. 7 ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" на отношения, возникшие до истечения десяти дней с момента его официального опубликования, т.е. придала этой норме обратную силу.

Таким образом, логика Конституционного Суда РФ основана на том, что в соответствии с общими предписаниями о порядке вступления законов в силу налоговый закон не может рассматриваться как действующий до истечения десяти дней с момента его официального опубликования. Именно поэтому распространение налогового закона на правоотношения, предшествующие надлежащей дате вступления в силу, означает придание налоговому закону обратной силы. Иными словами, дата вступления налогового закона в силу, определенная законодателем, не может предшествовать надлежащей дате вступления в силу такого закона.

Важно отметить следующее существенное обстоятельство. При рассмотрении данного дела возник вопрос: какую дату считать датой надлежащего вступления закона в силу? Конституционный Суд РФ разъяснил, что день 11.03.1996, которым датирован выпуск Собрания законодательства Российской Федерации с текстом Федерального закона "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах", не может считаться днем его обнародования. Указанная дата, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.

В "Российской газете" оспариваемый Федеральный закон был опубликован 13.03.1996. Именно этот день должен быть признан днем его официального опубликования. Следовательно, названный Закон в части, ухудшающей положение налогоплательщиков, не подлежит введению в действие ранее 24.03.1996, когда истекает десятидневный срок с момента его опубликования.

Ухудшение положения налогоплательщиков Конституционный Суд РФ усмотрел в том, что с 01.02.1996 были введены акцизы по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории государств - участников Содружества Независимых Государств, которые ранее акцизами не облагались, что явно нарушает ст. 57 Конституции РФ. Негативные последствия придания Закону обратной силы связаны также с недифференцированным его применением таможенными органами без учета требований упомянутой конституционной нормы.

Необходимо отметить, что оговорка Конституционного Суда РФ о том, что оспариваемый Закон не подлежит введению в действие ранее 24.03.1996, когда истекает десятидневный срок с момента его опубликования, лишь в той части, которая ухудшает положение налогоплательщиков, не случайна. В рассматриваемом Постановлении указано, что Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков.

Случаи введения в действие налоговых законов до момента официального опубликования и истечения необходимого срока были предметом исследования Конституционного Суда РФ и по другим делам. В Постановлении от 08.10.1998 N 13-П по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 77-10 "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" Конституционный Суд РФ установил, что оспариваемый Закон был принят Законодательным Собранием Санкт-Петербурга 21.06.1995, подписан мэром Санкт-Петербурга 14.07.1995 и вступил в силу с 01.07.1995 (п. 2 ст. 4). Между тем Закон был опубликован в приложении к журналу "Вестник Законодательного Собрания Санкт-Петербурга" N 5 за 1995 г., подписанному в печать 01.08.1995. Исходя из буквального смысла нормы, Закон был введен в действие, а также применен до опубликования, что противоречит ст. 15 (ч. 3) Конституции РФ.

Поскольку новые ставки земельного налога, предусмотренные оспариваемым Законом, распространялись на уже осуществленные (или подлежащие осуществлению) платежи, ранее исчисленные из ставок земельного налога, установленных на 1994 г., Конституционный Суд РФ в данном Постановлении пришел к выводу, что такой порядок введения в действие закона, ухудшающего положение налогоплательщиков, означает придание ему обратной силы.

В другом деле Конституционный Суд РФ установил, что Федеральный закон от 05.02.1997 N 26-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год", ухудшив экономические условия деятельности индивидуальных предпринимателей, придал такому ухудшению обратную силу: принятый 05.02.1997 и опубликованный 10.02.1997, он, согласно его ст. 5, был введен в действие с 01.01.1997.

Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что это решение законодателя не согласуется с принципом, лежащим в основе ст. ст. 54 и 57 Конституции РФ, исходя из смысла которых закону, ухудшающему положение граждан, не может придаваться обратная сила, тем более что в данном случае были существенно увеличены размеры взносов, по своему характеру фактически не отличающихся от налоговых платежей <4>. Конституционный Суд РФ и в других своих решениях фиксировал нарушение ст. 57 Конституции РФ законодателем в случае определения им даты вступления налогового закона в силу до момента его опубликования <5>.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> Постановление от 24.02.1998 N 7-П.

<5> Например, в Определениях от 05.11.1998 N 173-О по жалобе ТОО - предприятия "РА-ЛТД"; от 05.11.1998 N 185-О по жалобе ООО "Юридическая фирма "Кодекс"; от 10.07.2003 N 291-О по жалобе общественного фонда "Правоборец".

Распространенным примером нарушения ст. 57 Конституции РФ являются случаи определения законодателем даты вступления в силу налогового закона с момента его официального опубликования. Отказывая в рассмотрении жалобы на нарушение конституционных прав ст. 1 Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах", Конституционный Суд РФ установил, что данным Законом ставка акцизных платежей на легковые автомобили с рабочим объемом двигателя более 2500 куб. см увеличена с 5 до 10%, что значительно ухудшило положение налогоплательщиков. Впервые Федеральный закон опубликован в "Российской газете" 18.02.1998. Значит, согласно его ч. 1 ст. 2 с этого дня считается вступившим в силу.

Конституционный Суд РФ указал, что такой порядок введения в действие закона, ухудшающего положение налогоплательщика, а именно установившего повышенный размер акцизных платежей применительно к ранее возникшим правоотношениям, означает придание ему обратной силы, что не соответствует требованиям ст. 57 Конституции РФ <6>.

     
   ———————————————————————————————
   

<6> Определение Конституционного Суда РФ от 01.12.1999 N 218-О по жалобе гражданина Быкова С.В.

В упоминавшемся Постановлении от 08.10.1998 N 13-П Конституционный Суд РФ обратил внимание на то, что недопустимо не только придание законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой <7>.

     
   ———————————————————————————————
   

<7> Данная правовая позиция применена Конституционным Судом РФ в Определении от 23.07.2000 N 182-О по жалобе ООО "Волгаойлсервис".

С 01.01.1999 введена в действие часть первая Налогового кодекса РФ, ст. 5 которого содержит специальные нормы о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (п. 1) и запрет придания таким актам, ухудшающим положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы (п. 2). Данное обстоятельство внесло свои коррективы в применение Конституционным Судом РФ ст. 57 Конституции РФ.

В Постановлении от 30.01.2001 N 2-П Конституционный Суд РФ указал, что оспариваемый Закон Кировской области от 18.01.1999 "О налоге с продаж" в соответствии с его ст. 7 вступил в силу со дня официального опубликования, т.е. 21.01.1999, и введен в действие с 01.02.1999. Между тем положение п. 1 ст. 5 НК РФ обязывало Кировскую областную Думу ввести в действие указанный Закон по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Таким образом, Закон Кировской области "О налоге с продаж" по порядку введения в действие не соответствует ст. 57 Конституции РФ.

В связи с тем что налог с продаж являлся новым налогом, возник вопрос о применении абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ, согласно которому федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс в части установления новых налогов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Поскольку данный налог был установлен путем внесения изменений не в Налоговый кодекс РФ, а в Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Конституционный Суд РФ ориентировался на общее положение абз. 1 п. 1 ст. 5 настоящего Кодекса: акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Буквально следуя условиям вступления в силу налоговых законов (истечение одного месяца, затем - не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу), Закон Кировской области подлежал вступлению в силу не ранее 01.03.2001 (налоговый период по налогу с продаж составлял один месяц). Однако Конституционный Суд РФ указал, что данный Закон вступает в силу по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Подобное конституционно-правовое истолкование п. 1 ст. 5 НК РФ воспроизводится Судом в ряде других его решений <8>.

     
   ———————————————————————————————
   

<8> Определения от 05.07.2001 N 133-О об отказе в принятии жалобы гражданина Половцева И.Н.; от 08.04.2003 N 159-О по запросу Арбитражного суда Владимирской области; от 10.07.2003 N 291-О по жалобе общественного фонда "Правоборец".

Пленум ВАС РФ разъяснил, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 Кодекса такой акт вступает в силу с первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта <9>. В этой связи, например, М.Ф. Ивлиева, отмечая несовпадение подходов двух высших судов, указывает на то, что интерпретация п. 1 ст. 5 НК РФ Конституционным Судом РФ неблагоприятно сказывается на принципе стабильности режима налогообложения, заложенном в предыдущих решениях <10>.

     
   ———————————————————————————————
   

<9> Постановление Пленума ВАС РФ от 22.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

<10> Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания "Статус-кво 97", 2004. С. 198.

Между тем позиция Конституционного Суда РФ не является императивной ("по крайней мере ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования") и, следовательно, не может блокировать применение арбитражными судами ст. 5 НК РФ в более благоприятную для налогоплательщиков сторону.

Следует отметить, что неблагоприятные для налогоплательщиков последствия нарушения порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах могут быть устранены не только судебными органами, но и самим законодателем путем принятия нового закона, имеющего обратную силу. В этом случае подобный закон не может рассматриваться как противоречащий Конституции РФ, поскольку положение налогоплательщиков законом улучшается.

К подобному выводу Конституционный Суд пришел в Определении от 10.11.2002 N 321-О об отказе в принятии к рассмотрению запроса Законодательного Собрания Ростовской области о проверке конституционности Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (Закон вступил в силу на следующий день после официального опубликования, т. е. 01.01.2002).

Как признал Конституционный Суд РФ, новым законом фактически отменено дополнительное налоговое бремя, возложенное на налогоплательщиков оспариваемым законом, и устранены причины нарушения их конституционных прав (хотя юридически эта статья утрачивает силу лишь с 01.01.2003) <11>.

     
   ———————————————————————————————
   

<11> См. также Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 322-О об отказе в принятии к рассмотрению запроса Государственной Думы Ставропольского края.

Как отмечалось выше, в практике Конституционного Суда РФ можно выделить серию решений, предметом которых являются налоговые законы, хотя формально и принятые с соблюдением надлежащего порядка опубликования и введения в действие, но прямо или косвенно распространяющие свою силу на ранее возникшие налоговые правоотношения.

Например, положениями ст. ст. 1 и 3 Закона г. Москвы от 03.02.1999 "О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды" и повторяющими их нормами ст. 1 и 3 Закона г. Москвы от 31.05.2000 "О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды" новая, более высокая ставка налога на пользователей автомобильных дорог, зачисляемого в территориальный дорожный фонд г. Москвы, была распространена на правоотношения, возникшие с 01.04.1998, т.е. на период, предшествовавший введению более высокой ставки. Подобное регулирование означает придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика <12>.

     
   ———————————————————————————————
   

<12> Определение от 10.04.2002 N 83-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы коммерческого акционерного банка "Банк Сосьете Женераль Восток", граждан Баражуана Э. и Живого В.В.

Налоговый закон может и не содержать прямого указания о распространении своей силы на предшествующее время, но фактически это допускать. Как показывает практика, подобное имеет место в тех случаях, когда правоотношения с участием налогоплательщиков, на которых направлен налоговый закон, возникают до его вступления в силу и имеют длящийся характер, например гражданско-правовые отношения займа или кредитования.

В частности, в Определении от 05.07.2002 N 203-О по жалобе гражданки Павловой А.Ф. Конституционный Суд РФ признал, что вытекающая из пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ обязанность платить налог с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организации, возникает не со дня заключения соответствующего договора, а с момента вступления в силу указанного положения настоящего Кодекса - 01.01.2001.

При исчислении налога должна учитываться не первоначальная сумма заемных (кредитных) средств, а ее остаток на 01.01.2001; под датой получения заемных (кредитных) средств, если это получение имело место ранее, в целях надлежащего исполнения указанной обязанности следует понимать не дату заключения соответствующего договора, а 01.01.2001 и при определении налоговой базы исходить из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ и действовавшей на 01.01.2001. Иное, как указал Конституционный Суд РФ, означало бы придание налоговому закону, устанавливающему дополнительное налоговое обременение, обратной силы, что противоречило бы ст. 57 Конституции РФ.

Новый налоговый закон не может иметь обратную силу и в отношении государственных гарантий длящегося действия, адресованных определенным категориям налогоплательщиков. В частности, ст. 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" предоставляет малым предпринимателям право сохранять более благоприятный режим налогообложения в течение четырех лет с момента государственной регистрации.

Конституционный Суд РФ в Определении от 01.07.1999 N 111-О по жалобе гражданина Варганова В.В. указал, что положение Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" о недопустимости применения в дальнейшем абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта РФ о введении на его территории единого налога. Подобное истолкование указанного положения обусловлено конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из ст. 8 (ч. 1), 34 (ч. 1) и 57 Конституции РФ.

На основании изложенной позиции в другом своем решении Конституционный Суд РФ указал, что введение НДС для индивидуальных предпринимателей с 01.01.2001 не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности (ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 88-ФЗ).

Ведь в случае введения НДС в отношении индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок) <13>.

     
   ———————————————————————————————
   

<13> Определение от 07.02.2002 N 37-О по жалобе гражданина Кривихина С.В.

Следует отметить, что вывод о нарушении конституционных прав налогоплательщика допустим, если новый налоговый закон (в том числе введенный в действие с нарушением надлежащего порядка) действительно распространяет свою силу на ранее возникшие правоотношения с участием налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ отклонил доводы заявителя о том, что оспариваемая им норма Закона Владимирской области, устанавливающая более высокую стоимость патента на право применения упрощенной системы налогообложения по сравнению с той, которая действовала на момент его государственной регистрации в 1997 г. (100 МРОТ), имеет обратную силу и применяется к правоотношениям, возникшим в связи с действием государственной гарантии, предусмотренной ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Данная законодательная гарантия распространяется на субъектов малого предпринимательства в том случае, если более благоприятный порядок налогообложения действовал непосредственно в отношении конкретного налогоплательщика. Поскольку в период, когда стоимость патента составляла 100 МРОТ (1997 и 1998 гг.), заявитель не применял упрощенную систему налогообложения, нет оснований считать, что оспариваемому Закону, повышающему стоимость патента до 200 МРОТ, придана обратная сила <14>.

     
   ———————————————————————————————
   

<14> Определение от 17.04.2003 N 122-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Семенихина А.В.

В другом случае Конституционный Суд РФ установил, что Федеральный закон от 08.01.1998 N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" содержит норму о вступлении его в силу со дня официального опубликования - 12.01.1998. Вместе с тем лицензия на право закупки, хранения и оптовой реализации алкогольной продукции была выдана заявителю 23.01.1998, соответственно, конституционные права заявителя данным Законом нарушены не были <15>.

     
   ———————————————————————————————
   

<15> Определение от 18.03.2004 N 150-О о прекращении производства по делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции".

Подводя итог, необходимо отметить следующее. Проблема соблюдения законодателем конституционного запрета придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах занимает одно из ключевых мест в решениях Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения. Наиболее распространенной ошибкой законодателя остается несоблюдение им порядка опубликования и введения в действие налоговых законов. Между тем налоговый закон не может рассматриваться как действующий до истечения определенного законом срока со дня его официального опубликования.

В связи с этим проблема надлежащего обнародования текста закона в печатном издании, имеющем определенную дату опубликования, приобретает особое значение. Дата вступления налогового закона в силу, определенная законодателем, не может предшествовать надлежащей дате вступления в силу такого закона. Недопустимы также случаи определения законодателем даты вступления налогового закона в силу с момента его официального опубликования, а также фактическое отсутствие даты вступления закона в силу при том, что таким законам придается сила в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Специальный порядок введения в действие актов законодательства, установленный в ст. 5 НК РФ, должен неукоснительно соблюдаться законодателем. В то же время подход Конституционного Суда РФ к интерпретации данной законодательной нормы не может рассматриваться как исключающий право судов общей и арбитражной юрисдикции применять ее в пользу увеличения срока вступления налогового закона в силу.

Статья 57 Конституции РФ устанавливает запрет придания обратной силы в отношении тех законов, которые вводят новые налоги или ухудшают положение налогоплательщиков, что не препятствует приданию обратной силы законам, улучшающим положение налогоплательщиков. Вместе с тем благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги. Конституционный запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах должен строго соблюдаться и применительно к длящимся отношениям с участием налогоплательщика.

Е.В.Тарибо

Советник Управления конституционных основ

административного права

Конституционного Суда РФ

Подписано в печать

07.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——