"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 5

<КОММЕНТАРИЙ

К СТАТЬЕ 199 УГОЛОВНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 08.12.2003 N 162-ФЗ)>

1. Признаки состава преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), во многом аналогичны признакам состава преступления, установленного в ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" УК РФ <1>, поэтому остановим внимание на краткой характеристике элементов состава данного преступления, существенных особенностях и отличиях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, а также на наиболее сложных вопросах квалификации деяний и применения вышеуказанных норм.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробный комментарий В.Г. Волкова к ст. 198 УК РФ см.: НВ: комментарии... - 2005. - N 1. - С. 58.

2. В соответствии с п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее - Постановление Пленума ВС РФ N 8) под организациями понимаются все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

Согласно ч. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

3. На основании ч. 2 ст. 19 НК РФ филиалы и обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками и плательщиками сборов. Они только исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения филиалов и иных обособленных подразделений. Однако указанный факт отнюдь не исключает при наличии определенных условий возможности привлечения руководителей и иных должностных лиц филиалов и обособленных подразделений к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ (см. об этом далее).

В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

4. Хотелось бы отметить, что введение законодателем в диспозицию ст. 199 (и ст. 198) УК РФ такой категории, как "сбор", не имеет практического смысла.

Под сбором на основании ч. 2 ст. 8 НК РФ понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Исходя из вышеизложенного уплата сбора по общему правилу предшествует совершению в отношении какого-либо лица определенного действия, иными словами, "нет уплаты - нет действия". Представление же указанному кругу лиц документов, содержащих заведомо ложные сведения, в качестве необходимого условия совершения юридически значимых действий охватывается (и охватывалось) в зависимости от фактических обстоятельств составом преступления, предусмотренного, например, ст. 159 или ст. 327 УК РФ.

5. Объектом данного преступления выступают правоотношения в связи и по поводу исчисления и уплаты организациями налогов и (или) сборов <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Несмотря на вышесказанное, в настоящем комментарии будем придерживаться формулировки, указанной в Законе.

6. Объективная сторона комментируемого преступного деяния может быть выполнена путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Опираясь на судебно-следственную практику, можно сделать вывод о том, что существует множество конкретных способов совершения данного преступления, которые, в свою очередь, могут варьироваться в зависимости от вида налога (сбора), налогового статуса организации, использования налоговых льгот, специальных налоговых режимов.

Как отмечают И.И. Кучеров и И.Н. Соловьев <3>, все многообразие способов совершения налоговых преступлений можно подразделить следующим образом.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. - М.: ЮрИнфоР, 2004. - С. 38 - 40.

I. Открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление в налоговые органы налоговых деклараций и иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным.

II. Выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: неподача заявления о постановке на учет в налоговом органе; использование фиктивных структур, например организаций, зарегистрированных по подложным документам.

III. Неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета: осуществление сделок без их документального оформления; неоприходование товарно-материальных ценностей и денежной выручки в кассу.

IV. Маскировка объекта налогообложения: подмена оснований получения денежных средств и иного имущества; отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности по ненадлежащим счетам бухгалтерского учета.

V. Искажение объекта налогообложения: занижение размера налогооблагаемого дохода (прибыли); занижение объема (стоимости) реализованной продукции (товаров, работ, услуг); занижение стоимости налогооблагаемых недвижимости, автотранспорта, другого имущества.

VI. Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налоговой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на счет понесенных расходов; отнесение на счет расходов необоснованных затрат или затрат, не имевших места в действительности.

VII. Использование необоснованных отсрочек, изъятий и скидок: незаконное использование налоговых льгот, например, незаконное получение и использование отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов; незаконные вычеты; "ложноэкспорт".

В указанных семи группах способы уклонения от уплаты налогов объединены по элементам налогообложения (субъект, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налогов) и формам оказываемого на них преступного воздействия (игнорирование, неотражение, маскировка, искажение). Их различные сочетания и приводят к наличию всевозможных способов совершения налоговых преступлений.

7. Понятие и толкование терминов "уклонение", "налоговая декларация", "иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным", "включение заведомо ложных сведений" абсолютно идентичны понятиям и толкованию указанных терминов, использованным в комментарии автора к ст. 198 УК РФ.

Необходимо лишь отметить, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах в соответствии с ч. 1 ст. 1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Отсюда непредставление документов, указанных в ст. 199 УК РФ (а равно и в ст. 198 УК РФ), в нарушение требований подзаконных актов (Минфина России, ФНС России) состава преступления не образует.

В связи с тем что НК РФ четко разделяет и обособляет законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах (ч. 4 ст. 1 НК РФ), а в диспозиции ст. 199 УК РФ говорится исключительно о федеральном законодательстве, сказанное в предыдущем абзаце в равной степени распространяется на региональное законодательство.

8. Если говорить о трансформациях, произошедших с комментируемой нормой, то нельзя не отметить, что способы совершения данного преступления претерпели изменения по сравнению с предыдущей редакцией ст. 199 УК РФ: "включение заведомо искаженных данных о доходах или расходах" и "иной способ" не нашли отражения в тексте диспозиции ст. 199 УК РФ. Вместо словосочетания "доходы или расходы" употребляется термин "ложные сведения", что, несомненно, более полно охватывает возможные данные, которые могут быть включены в соответствующие документы. Исключено указание на такой весьма спорный и не характерный для уголовно-правовых отношений термин, как "бухгалтерские документы", в отношении которого не существовало единой позиции и толкования.

Значительные изменения коснулись не только диспозиции ст. 199 УК РФ и примечания к ней, но и квалифицирующих признаков данной нормы.

Из ч. 2 ст. 199 УК РФ исключено положение об ответственности за совершение данного деяния неоднократно. В настоящее время наказание лицу, ранее судимому и совершившему новое преступление, будет назначаться в соответствии с правилами ст. 68 "Назначение наказания при рецидиве преступлений" УК РФ, а в случае совершения нескольких преступлений - согласно нормам ст. 69 "Назначение наказания по совокупности преступлений" УК РФ.

Таким образом, кроме совершения данного преступления в особо крупном размере, еще одним квалифицирующим признаком, указанным в ч. 2 ст. 199 УК РФ, является совершение данного деяния группой лиц по предварительному сговору.

В соответствии с ч. 2 ст. 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления.

Санкции ст. 199 (и ст. 198) УК РФ также претерпели изменения. Сроки лишения свободы по ст. ст. 198 и 199 УК РФ существенно снижены, увеличены размеры штрафов по ст. 198 УК РФ, введены штрафы по ст. 199 УК РФ.

9. Состав данного преступления также сконструирован как материальный, и обязательным признаком объективной стороны является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, совершенное в крупном или особо крупном размере.

Сумма крупного и особо крупного размера уклонения и способ его определения с использованием смешанной абсолютно-относительной шкалы измерений приведены в примечании к ст. 199 УК РФ (см. таблицу).

Определение размера уклонения от уплаты налогов

и (или) сборов с организации <4>

     
   —————————————————————T———————————————————————T————————————————————¬
   | Сумма неуплаченных |   Доля неуплаченных   |  Размер уклонения  |
   |   налогов и (или)  | налогов и (или) сборов|                    |
   |       сборов       |     в общей сумме     |                    |
   |                    |   подлежащих уплате   |                    |
   |                    | налогов и (или) сборов|                    |
   +————————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |До 500 000 руб.     |Нет необходимости      |Состав преступления |
   |(включительно)      |определения            |не образуется       |
   +————————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |От 500 000 руб. до  |Превышает 10 %         |Крупный             |
   |1 500 000 руб.      |                       |                    |
   |(включительно)      |                       |                    |
   +————————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |От 1 500 000 руб. до|Нет необходимости      |Крупный             |
   |2 500 000 руб.      |определения            |                    |
   |(включительно)      |                       |                    |
   +————————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |От 2 500 000 руб. до|Превышает 20 %         |Особо крупный       |
   |7 500 000 руб.      |                       |                    |
   |(включительно)      |                       |                    |
   +————————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |Более 7 500 000 руб.|Нет необходимости      |Особо крупный       |
   |                    |определения            |                    |
   L————————————————————+———————————————————————+—————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Толкование и применение словосочетания "в пределах трех финансовых лет подряд" идентично толкованию и применению, приведенным в комментарии автора к ст. 198 УК РФ.

10. Наиболее сложные вопросы при квалификации деяний, подпадающих под признаки преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ (а равно и ст. ст. 198, 199.1 УК РФ), связаны как раз с определением размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Обобщив накопившиеся за недолгое время применения данных норм наиболее часто возникающие вопросы квалификации, можно предложить правила определения размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (а в равной степени и с физического лица).

10.1. Долю неуплаченных налогов и (или) сборов необходимо определять только в сумме тех налогов и (или) сборов, по которым выявлено уклонение, а не в сумме абсолютно всех налогов и (или) сборов, которые организация обязана уплачивать.

Указанный вывод базируется на том, что налоговые периоды по различным налогам (т.е. минимально необходимые промежутки времени, по истечении которых возможно привлечение - при наличии других условий - к уголовной ответственности) зачастую в соответствии с законодательством о налогах и сборах не совпадают.

Следование любой другой позиции может привести к тому, что, например, при выявлении уклонения от уплаты НДС за квартал долю уклонения будет необходимо исчислять путем сравнения с аналогичными параметрами других налогов. В то же время по налогу на прибыль, в частности, налоговый период составляет один год. В такой ситуации исчислить размер уклонения от уплаты НДС будет просто невозможно.

10.2. Сумма подлежащих уплате налогов и (или) сборов состоит из уплаченных налогов и (или) сборов и выявленных неуплаченных налогов и (или) сборов.

10.3. Размер налогов и (или) сборов, по которым не выявлено уклонения, не должен учитываться в сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате при расчете доли уклонения.

10.4. Исчисление доли налогов и (или) сборов, по которым выявлено уклонение, в сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате, должно проводиться в рамках одного и того же налогового периода (налоговых периодов).

Иная трактовка норм законодательства (кроме отсутствия логики) может привести к необоснованному изменению объективных оснований уголовной ответственности, а также к нарушению принципа вины (по налоговым периодам, где не выявлено уклонения, преступный умысел виновного, естественно, не реализуется и учет данных налоговых периодов при расчете доли уклонения недопустим).

10.5. При выявлении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов по итогам нескольких налоговых периодов для исчисления размера уклонения допустимо сложение сумм неуплаченных налогов и (или) сборов за данные налоговые периоды, даже если доля уклонения не превышает пороговых значений (10 и 20% соответственно) в каждом из периодов.

Причем налоговых периодов, в которых выявлено уклонение, может быть множество (при условии выполнения правила "в пределах трех финансовых лет подряд"), и они не обязательно должны следовать подряд друг за другом.

Указанная позиция в полной мере соответствует теории продолжаемого преступления (которым, несомненно, может являться уклонение от уплаты налогов с организации).

Другое толкование комментируемой нормы Закона может привести к исключению возможности привлечения к уголовной ответственности за преступные действия, объединенные единым умыслом и целью, совершаемые одними и теми же способами, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов не превышает пороговых значений, указанных в примечании к ст. 199 УК РФ, в отдельных налоговых периодах.

Гипотетически в указанной ситуации виновное лицо может прекратить хозяйственную деятельность организации, так и "не превысив" пороговых значений уклонения в отдельных периодах, хотя общая сумма уклонения может быть весьма значительной. Другое же лицо, выполнив объективную сторону данного преступления за один налоговый период и уклонившись от уплаты налогов на меньшую сумму, будет подлежать уголовной ответственности. При вышеуказанных обстоятельствах будет нарушен принцип справедливости, установленный в ст. 6 УК РФ.

Пример <5>. В результате проверки организации выявлено уклонение от уплаты НДС за I и IV кварталы 2002 г. в размере 150 000 руб. и 450 000 руб. (т.е. минимальный порог не превышен), в то время как за те же периоды было правомерно уплачено 250 000 руб. и 550 000 руб. НДС соответственно.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Исключительно для демонстрации вышеприведенных правил определения размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.

Организация правильно исчислила и уплатила НДС за II и III кварталы 2002 г. в размере 1 000 000 руб., а также налог на прибыль организаций за 2002 г. в размере 400 000 руб.

Расчет доли неуплаченных налогов необходимо производить следующим образом:

- размер уклонения от уплаты НДС составил 600 000 руб. (150 000 руб. + 450 000 руб.) (т.е. минимальный порог превышен);

- сумма правильно уплаченного налога на прибыль организаций в размере 400 000 руб. во внимание не принимается;

- сумма налогов, подлежащих уплате, составляет 2 400 000 руб. [600 000 руб. + 800 000 руб. (за I и IV кварталы) + 1 000 000 руб. (за II и III кварталы)];

- доля неуплаченных налогов - 25% (600 000 руб. : 2 400 000 руб. x 100).

В данной ситуации возможно привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты НДС по ч. 1 ст. 199 УК РФ.

11. В состав размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов не должны включаться ни пени, ни штрафы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. На это, несомненно, указывают как формулировка диспозиции ст. 199 УК РФ (а равно и ст. 198 УК РФ) "уклонение от уплаты налогов и (или) сборов", так и указание в примечаниях к указанным статьям УК РФ способа определения крупного и особо крупного размера уклонения. Иное мнение абсолютно неоправданно и может привести к необоснованному расширению возможности привлечения к уголовной ответственности. Материальный же ущерб от непоступления в бюджет соответствующих налогов и (или) сборов (в том числе и для решения вопроса о наличии деятельного раскаяния) в принципе может рассчитываться на основании законодательства о налогах и сборах.

12. Много вопросов, порожденных сложностью и возможностью неоднозначного толкования норм законодательства о налогах и сборах, возникает в отношении уплаты (или скорее неуплаты) авансовых платежей по некоторым налогам. Существует (в том числе находит отражение в практической деятельности) позиция, согласно которой уклонение от уплаты авансовых платежей подпадает под признаки преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

В обоснование указанной точки зрения приводятся следующие доводы:

а) согласно ч. 1 ст. 58 НК РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах;

б) в соответствии с ч. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи;

в) в судебной практике (например, в Определении Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 19.09.2003 N 56-Г03-19) встречается мнение, что если законодатель употребляет применительно к сумме налога по истечении налогового периода термин "исчисляется", а не "уплачивает", то придавать данному положению НК РФ иной смысл, а именно как обоснование обязанности уплаты налога только по истечении налогового периода, нет оснований;

г) расчет авансового платежа по налогу является одним из "иных документов", представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (один из признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ);

д) на основании вышеуказанных посылок делается вывод, что авансовые платежи представляют собой налог, а уплата авансовых платежей в соответствии с требованиями НК РФ является способом внесения в бюджет налога и обеспечивает его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.

Однако, по нашему мнению, применительно к уголовно-правовым отношениям данная позиция не совсем и не всегда оправданна.

Привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты авансовых платежей по итогам отчетного периода может генерировать парадоксальную ситуацию, в случае если организация-налогоплательщик по итогам налогового периода представит уточненные достоверные расчеты и декларации, а ведь в соответствии с новой конструкцией ст. 199 УК РФ, для того чтобы избежать уголовной ответственности по указанной статье УК РФ, даже нет необходимости фактически уплачивать выявленную сумму уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. При данных гипотетических обстоятельствах основания привлечения к уголовной ответственности отпадают сами собой.

Кроме того, по налогу на прибыль организаций, например, по итоговым результатам финансово-хозяйственной деятельности за год может отсутствовать сам объект налогообложения.

Если обратиться к толкованию и употреблению терминов "налог" и "авансовый платеж по налогу", нельзя не отметить, что законодатель не случайно употребляет именно словосочетание "уплата авансовых платежей по налогу", а не "частичная уплата налога" или "уплата доли налога" по итогам отчетного периода. Следовательно, в законодательстве о налогах и сборах для понятий "налог" и "авансовый платеж по налогу" установление единого статуса и фактического "наполнения" даже не предполагается (так же как четверть яблока никогда не станет яблоком).

Уголовная же ответственность установлена именно за уклонение от уплаты налогов. Принимая во внимание, что налоговая ответственность за уклонение от уплаты авансовых платежей также исключается, в качестве примера из судебной практики можно привести п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации":

"...Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на имущество в результате занижения налоговой базы.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что в данном случае ответственность не может быть применена, поскольку речь идет не о налоге, а об авансовом платеже, вносимом за I полугодие 2000 года.

Решением суда в удовлетворении заявления отказано по следующим основаниям.

...В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в статье 122 Кодекса прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена. <...>".

Однако факт включения в документы, реально представленные в налоговые органы по итогам отчетного периода, заведомо ложных сведений может быть квалифицирован - при наличии прочих необходимых признаков состава - как покушение на преступление.

13. На практике возникают ситуации, когда выявляются случаи уклонения от уплаты в один бюджет при наличии переплаты в другой, а также случаи осуществления переплаты в одном налоговом периоде при уклонении от уплаты налогов в другом налоговом периоде.

С точки зрения законодательства о налогах и сборах, все достаточно просто - применяются правила ст. ст. 78 и 79 НК РФ, а именно: сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Таким образом, основным критерием определения наличия задолженности налогоплательщика, возможности ее погашения, а также привлечения к налоговой ответственности является совпадение уровней бюджета.

Однако применительно к уголовно-правовым правоотношениям не все так просто и однозначно.

Конечной целью умышленного уклонения от уплаты налогов является оставление субъектом преступления в своей собственности денежных средств, которые в соответствии с законодательством о налогах и сборах он обязан уплатить в бюджет.

Обязательным условием привлечения к уголовной ответственности является наступление последствий виновного деяния лица в виде неуплаты налогов в установленном уголовным законом размере.

Причем использование термина "уклонение" в отличие, например, от словосочетания "причинение ущерба", свидетельствует о том, что законодатель связывает последствия совершения данного преступления не с тем, что определенная сумма не поступает в бюджет, а с тем, что данная сумма даже не направляется туда от налогоплательщика.

И уж во всяком случае перечисленные выше обстоятельства указывают на то, что подобные действия лишены экономического смысла и свидетельствуют об отсутствии умысла на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Несмотря на указанные выше способы и правила определения размера уклонения, в дополнение необходимо отметить, что приведенные доводы об учете переплаты при решении вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности однозначно применимы лишь к налогам, по которым выявлено уклонение.

14. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов и (или) сборов с организации.

К таким лицам относятся руководитель и главный (старший) бухгалтер, а также иные лица организации, фактически выполняющие их обязанности, либо совершившие действия, составляющие объективную сторону данного преступления.

Термин "фактически" означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически и не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с исчислением либо уплатой налогов и (или) сборов, но в то же время в действительности осуществляющее действия по руководству организацией либо иные деяния, подпадающие под признаки уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Полномочия руководителей исполнительных органов юридического лица могут быть определены:

а) законами ("Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью" и другими);

б) уставами организации;

в) трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями учредителем (учредителями) организаций;

г) актами, обязательными для исполнения руководителем организации (протоколы общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы о назначении и другие);

д) нормативными актами организации (например, приказом об учетной политике организации на год), в которых определяются лица, ответственные за уплату налогов.

Встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов и (или) сборов приказом по организации (например, в установочном приказе об учетной политике организации на отчетный год) возлагаются на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и других лиц.

Несмотря на то что филиалы и обособленные подразделения согласно НК РФ не являются самостоятельными плательщиками налогов и (или) сборов, их руководители, очевидно, могут нести уголовную ответственность по ст. 199 УК РФ, в случае если на них непосредственно возложены обязанности по уплате налогов и (или) сборов основной организации по месту нахождения филиала (обособленного подразделения) и (или) если они фактически совершили деяния, указанные в диспозиции ст. 199 УК РФ.

Следует особо остановиться на возможности привлечения к уголовной ответственности главного бухгалтера организации.

В соответствии с нормами Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности отвечает главный бухгалтер (или бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера). Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Фактическая реализация указанных полномочий позволяет бухгалтеру самостоятельно реализовать преступный умысел.

Не исключены ситуации, когда бухгалтер будет единственным субъектом преступления (например, когда крупный размер уклонения образовался в результате деятельности нескольких руководителей, но в действиях каждого из них отсутствует событие преступления ввиду недостаточной суммы уклонения).

Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) организаций.

В принципе, на учредителей организации (если они одновременно не являются руководителями) обязанность по исчислению и уплате налогов и (или) сборов не возлагается, однако если будет установлено фактическое участие учредителей (например, в форме прямых указаний исполнительному органу) в совершении деяний по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, то, если они являются физическими лицами, их привлечение к уголовной ответственности не исключается. Однако в таких случаях они будут выступать как соучастники преступления. Аналогичная ситуация может быть и в отношениях "руководитель (учредитель) основной организации - руководитель филиала или обособленного подразделения".

В п. 10 Постановления Пленума ВС РФ N 8 установлено, что лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. ст. 33 и 199 УК РФ.

Если должностные лица организации совершают преступные деяния, выполняя незаконный приказ руководителя организации, то здесь могут быть применены правила такого обстоятельства, исключающего преступность деяния, как исполнение приказа или распоряжения (ст. 42 УК РФ).

Если неуплате налога организацией умышленно содействовало должностное лицо органов государственной власти или органов местного самоуправления, то его действия должны быть квалифицированы по ст. ст. 33 и 199 УК РФ. В случае действий с корыстными целями или с личной заинтересованностью квалификация осуществляется одновременно и по ст. ст. 285, 290, 292 УК РФ.

15. Необходимо отметить, что ч. 4 ст. 108 НК РФ установлено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

В то же время согласно ч. 3 ст. 108 НК РФ налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Дополнительно в п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении п. 3 ст. 108 НК РФ судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

16. Несмотря на бытующее мнение, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов может совершаться исключительно с прямым умыслом, данная позиция не нашла своего отражения ни в одном нормативном акте, регулирующем вопросы привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П указано, что использование в диспозиции ст. 199 УК РФ (несмотря на существенные изменения данной нормы, юридический смысл уклонения, несомненно, сохранился) термина "уклонение" указывает на определенную цель совершаемого деяния - избежать законно установленных налогов и свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Как видно, Конституционный Суд Российской Федерации, равно как и Верховный Суд Российской Федерации ранее в Постановлении Пленума ВС РФ N 8, также не конкретизирует вид умысла.

Действительно, если обратиться к теоретическим умозаключениям, основываясь на практике выявления и расследования уголовных дел данной категории, можно сделать вывод, что в данном случае волевой момент прямого умысла предполагает желание наступления конкретных общественно опасных последствий в виде непоступления суммы налогов и (или) сборов в бюджет именно в крупном (либо особо крупном) размере.

Соответственно, нельзя вести речь о прямом умысле на совершение данного преступления, если умыслом виновного не охватываются абсолютно все моменты, связанные с наступлением конкретных общественно опасных последствий, являющихся обязательным признаком состава преступления.

В качестве примера разрешения подобной ситуации, подтверждающего, что умыслом виновного должны охватываться абсолютно все качественные и количественные признаки общественно опасных последствий, можно привести Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 05.09.1986 N 11 "О судебной практике по делам о преступлениях против личной собственности", где было указано, что действия лица, имевшего умысел на кражу личного имущества, но фактически похитившего государственное или общественное имущество, надлежит квалифицировать как оконченное преступление против социалистической собственности, если в процессе изъятия имущества виновный сознавал, что обращает в свою собственность имущество государственной или общественной организации. Если же он не сознавал, что похищает социалистическое имущество, то в соответствии с направленностью его умысла содеянное нужно квалифицировать по ст. 144 УК РСФСР и соответствующим статьям уголовных кодексов других союзных республик.

В рассматриваемом случае система расчета размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов представляет трудности даже для профессиональных сотрудников налоговых органов и органов внутренних дел, имеющих специальное образование и опыт выявления и расследования указанных преступлений. Трудно себе представить (хотя, естественно, это отнюдь не исключается), чтобы обычный предприниматель (руководитель организации) высчитывал долю налогов и (или) сборов, от уплаты которых он собирается уклониться в общей массе налоговых поступлений.

В подавляющем большинстве случаев, как показывает практика, субъекты преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, уклоняясь от уплаты налогов и (или) сборов, моделируют лишь самые общие последствия своих деяний, уделяя наибольшее внимание разработке и реализации конкретного способа совершения преступления. Конкретные же последствия (размер уклонения), как правило, лишь сознательно допускаются.

Таким образом, комментируемое преступное деяние может совершаться также с косвенным умыслом (во всяком случае, это не исключается). Иная точка зрения исключает привлечение к уголовной ответственности за совершение данного преступления с косвенным умыслом, что противоречит, в частности, принципу справедливости.

17. Что касается возможности применения правил обратной силы закона, то в дополнение к тому, что было указано в комментарии к ст. 198 УК РФ, хотелось бы отметить следующее.

Законодательство о налогах и сборах претерпевает постоянные изменения, касающиеся, в частности, изменения видов налогов и (или) сборов, которые обязаны уплачивать налогоплательщики (плательщики сборов), однако данное обстоятельство [отмена или установление какого-либо налога и (или) сбора] может не влиять на решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности.

В ст. 10 УК РФ упоминаются "закон, устраняющий преступность деяния..." и "закон, устанавливающий преступность деяния...", однако имеется в виду только уголовный закон ("налоговые статьи"), но не закон о налогах и сборах.

Иными словами, налогоплательщик (плательщик сборов) на сегодняшний день может быть не обязан уплачивать налоги и (или) сборы, от уплаты которых он уклонился ранее, но может быть привлечен - при наличии соответствующих обстоятельств - к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.

Указанная ситуация возникает в случае, если в акте законодательства о налогах и сборах, отменяющем налоги и (или) сборы или иным образом улучшающем положение налогоплательщиков (плательщиков сборов), прямо не предусмотрено придание данному акту обратной силы (ч. 4 ст. 5 НК РФ).

Ведь уклонение от уплаты налогов - по сути, это неисполнение обязанности, установленной законодательством о налогах и сборах, соответственно, нет обязанности - нет уклонения.

Отмена налога и (или) сбора подпадает под основание прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора, предусмотренное п. 2 ч. 3 ст. 44 НК РФ, - возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога или сбора.

18. В то время когда комментарий к ст. 198 УК РФ был подготовлен, но еще не опубликован, было принято Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем".

Указанным Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации поставлена точка в споре о возможной совокупности преступлений, предусмотренных "налоговыми" статьями УК РФ и ст. 171 УК РФ, в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с доходов, полученных в результате осуществления деятельности, квалифицируемой как незаконное предпринимательство.

В п. 16 вышеуказанного акта Пленум Верховного Суда Российской Федерации установил, что действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ.

В.Г.Волков

Главный эксперт

Правового департамента МВД России

Подписано в печать

06.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——