"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 5

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 29.12.2004 N 204-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" <*>>

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 4)

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для удобства пользования текст настоящего Федерального закона и комментарий к нему объединены; при этом текст Закона выделен полужирным шрифтом, текст комментария - светлым курсивом.

Комментарий

К числу страховых резервов, которые формируются для предстоящих страховых выплат по обязательному медицинскому страхованию (ОМС), относятся резерв оплаты медицинских услуг и запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий, отчисления в которые признаются расходами согласно п. 2 ст. 294.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Однако согласно законодательству о переходном периоде применительно к налогу на прибыль страховые организации в составе внереализационных расходов переходного периода включают, в частности, суммы отчислений в страховые резервы, расчет которых производится исходя из принятых в базе переходного периода страховых взносов с учетом доли перестраховщика. Базовая страховая премия переходного периода по видам иным, чем страхование жизни, должна быть уменьшена на сумму отчислений в резерв финансирования предупредительных мероприятий, а также может рассчитываться без учета вознаграждений за заключение договора страхования.

Согласно п. 10 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11.10.1993 N 1018 "О мерах по выполнению Закона Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР" (далее - Положение о страховых медицинских организациях), доходы, полученные от инвестирования средств резервов, в случае их неиспользования на покрытие расходов по оплате медицинских услуг направляются на пополнение соответствующих резервов по нормативам, устанавливаемым территориальным фондом обязательного медицинского страхования (ТФОМС), а оставшиеся средства являются доходом страховой медицинской организации.

Согласно ст. 18 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" на страховые медицинские организации распространяется действующее на территории Российской Федерации законодательство по налогообложению.

Главой 25 НК РФ предусмотрен порядок формирования налоговой базы налога на прибыль, при котором в состав выручки включаются все полученные доходы, а к вычету принимаются все экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Поэтому любой инвестиционный доход должен также включаться в налоговую базу по налогу на прибыль.

Учитывая вышеизложенное, расходы страховых медицинских организаций, осуществляющих ОМС в виде направления средств от инвестиционной деятельности, в том числе от процентов по банковскому счету, на пополнение страховых резервов по нормативам, установленным ТФОМС, признаются для целей налогообложения прибыли.

Плата, полученная страховой медицинской организацией с застрахованного за дубликат страхового медицинского полиса, выданного в случае утраты страхового медицинского полиса, является выручкой от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном НК РФ.

Данный расход признается расходом в соответствии с п. 2 ст. 272 или ст. 273 НК РФ.

Средства, полученные страховой медицинской организацией от юридических и физических лиц, ответственных за причиненный вред здоровью граждан, в возмещение ей расходов, в пределах сумм, затраченных на оказание застрахованному медицинской помощи, являются внереализационным доходом и учитываются при определении налоговой базы в порядке, определенном НК РФ.

13) в статье 295:

пункт 1 изложить в следующей редакции:

"1. Доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений, и по доходам, полученным от уставной деятельности указанных фондов.";

в абзаце втором пункта 2 слова "фактического размещения при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам" заменить словами "фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода";

пункт 3 дополнить абзацами следующего содержания:

"отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;

часть суммы пенсионного взноса, направляемая на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионными правилами фонда на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и покрытие административных расходов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.";

Комментарий

Негосударственные пенсионные фонды осуществляют свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ) и Федеральным законом от 23.06.1999 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг".

Негосударственный пенсионный фонд выполняет в соответствии с уставом следующие функции:

- разрабатывает правила фонда;

- заключает пенсионные договоры, договоры об обязательном пенсионном страховании и договоры о создании профессиональных пенсионных систем;

- аккумулирует пенсионные взносы и средства пенсионных накоплений;

- ведет пенсионные счета негосударственного пенсионного обеспечения;

- ведет пенсионные счета накопительной части трудовой пенсии с учетом требований Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования";

- ведет пенсионные счета профессиональных пенсионных систем;

- информирует вкладчиков, участников и застрахованных лиц о состоянии вышеуказанных счетов;

- заключает договоры с иными организациями об оказании услуг по организационному, информационному и техническому обеспечению деятельности фонда;

- оплачивает услуги и возмещает расходы иных организаций, предоставляющих услуги по организационному, информационному и техническому обеспечению деятельности фонда, раздельно по видам деятельности фонда за счет имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, в том числе за счет части дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений, направляемой на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;

- определяет инвестиционную стратегию при размещении средств пенсионных резервов и инвестировании средств пенсионных накоплений;

- формирует имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности, и размещает составляющие его денежные средства;

- формирует пенсионные резервы, организует размещение средств пенсионных резервов и размещает пенсионные резервы;

- организует инвестирование средств пенсионных накоплений;

- заключает договоры с управляющими компаниями, специализированными депозитариями, другими субъектами и участниками отношений по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию и т.д.

Негосударственный пенсионный фонд - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

- деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

- деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) и договорами об обязательном пенсионном страховании;

- деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Пенсионные накопления формируются за счет:

- досрочно выплаченных из Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) в негосударственный пенсионный фонд по заявлению застрахованного лица средств, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица, включая страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии, поступившие в ПФР для последующей передачи в фонд и еще не переданные управляющей компании;

- средств, переданных фондом в доверительное управление управляющей компании в соответствии с Законом N 167-ФЗ, включая чистый финансовый результат от реализации активов, изменение рыночной стоимости инвестиционного портфеля за счет переоценки на отчетную дату;

- средств, поступивших в фонд от управляющих компаний для выплаты застрахованным лицам или их правопреемникам и еще не направленных на выплату накопительной части трудовой пенсии;

- средств, переданных в фонд предыдущим страховщиком (фондом) в связи с заключением застрахованным лицом с фондом договора об обязательном пенсионном страховании в установленном Законом N 167-ФЗ порядке;

- средств, поступивших в фонд от управляющих компаний для передачи в ПФР или другой фонд в соответствии с Законом N 167-ФЗ и еще не переданных в ПФР или другие фонды.

К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, в частности, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном настоящим Кодексом для соответствующих видов доходов.

Размещение средств пенсионных резервов и инвестирование средств пенсионных накоплений осуществляются с целью:

- обеспечения сохранности вышеуказанных средств;

- обеспечения доходности, диверсификации и ликвидности инвестиционных портфелей;

- определения инвестиционной стратегии на основе объективных критериев, поддающихся количественной оценке;

- учета надежности ценных бумаг;

- обеспечения информационной открытости процесса размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений для фонда, его вкладчиков, участников и застрахованных лиц;

- обеспечения прозрачности процесса размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений для органов государственного, общественного надзора и контроля, специализированного депозитария и подконтрольности им;

- профессионального управления инвестиционным процессом.

Средства пенсионных накоплений могут быть инвестированы только в активы, разрешенные для инвестирования таких средств в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" (далее - Закон N 111-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно.

Полученный от размещения пенсионных резервов доход включает следующие составляющие:

- доходы от реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения), обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определенные в соответствии с условиями договора реализации либо выбытия (в том числе погашения) (ст. ст. 280, 281, 329 НК РФ).

При этом доходы от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) государственных и муниципальных ценных бумаг учитываются без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги (ст. 281 НК РФ).

Доходы от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) негосударственных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяются исходя из цены реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких ценных бумаг, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доходы от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ);

- доходы от реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ст. ст. 280, 281, 329 НК РФ).

При этом доходы от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) государственных и муниципальных ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, учитываются без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги (ст. 281 НК РФ).

Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяются исходя из цены реализации или иного выбытия таких ценных бумаг, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доходы налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ);

- доходы, полученные в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемые по ставке 15%.

Доходы в виде процентов определяются в соответствии с п. п. 5 и 7 ст. 328 НК РФ;

- доходы, полученные от долевого участия в других организациях;

- доходы негосударственного пенсионного фонда в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., налог по которым удерживается налоговым агентом по ставке 9%;

- доходы негосударственного пенсионного фонда в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;

- доходы, полученные от осуществления других инвестиций (вложений), в частности доход, полученный от реализации имущества (п. 1 ст. 249 НК РФ), начисленные доходы по договорам банковского вклада (ст. 250 НК РФ), а также доходы в виде процентов, полученные на сумму остатков средств пенсионных резервов, находящихся на банковских счетах негосударственного пенсионного фонда.

В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.

Что же понимается под размещенным пенсионным резервом? Это сумма размещенных пенсионных резервов за отчетный период, а также остатки страхового резерва, сформированного на 1 января 2002 г., подлежащие инвестированию самостоятельно негосударственным пенсионным фондом или через доверительного управляющего в отчетном (налоговом) периоде. Начиная с 1 января 2003 г. сумма размещенных пенсионных резервов включает резерв покрытия пенсионного обеспечения и страховой резерв согласно п. 2 ст. 18 Закона N 75-ФЗ.

Таким образом, согласно льготному порядку налогообложения доход от размещения пенсионных резервов уменьшается на суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения вышеуказанных средств по пенсионным счетам, умноженные на ставку рефинансирования, только при размещении по решению фонда на именных счетах в течение налогового (отчетного) периода.

Доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, определяется следующим образом:

i=1

(SUMP x ставка ЦБi x кол-во днейi : п дней),

i=n

где Р - сумма пенсионных резервов за отчетный период, а также остатки страхового резерва, сформированного на 1 января 2002 г., подлежащие инвестированию самостоятельно негосударственным пенсионным фондом или через доверительного управляющего в отчетном (налоговом) периоде (строка 100 листа 09 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, далее - Декларация);

ставка ЦБi - ставка рефинансирования Банка России;

кол-во днейi - количество дней отчетного периода, в течение которых ставка рефинансирования оставалась постоянной;

n - количество дней отчетного периода.

Пример. Сумма пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда за 9 месяцев 2004 г. составляла 30 млн руб.

Ставка рефинансирования Банка России на начало года - 16% годовых.

С 15 января 2004 г. ставка рефинансирования Банка России составляла 14% годовых, с 15 июня 2004 г. - 13% годовых.

Доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва за 9 месяцев 2004 г., составлял 4,25 млн руб.:

16 14 14 152 13 108

(30 x --- x --- + 30 --- x --- + 30 --- x ---) = 30 x 0,16 x 0,04 + 30 x 0,14 x

100 366 100 366 100 366

x 0,41 + 30 x 0,13 x 0,30.

В 2004 г. ставка рефинансирования менялась три раза:

до 15.01.2004 - 16% (14 дн.);

до 15.06.2004 - 14% (152 дн.);

с 15.06.2004 - 13% (108 дн.).

К доходам, полученным от уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, в частности, относятся отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах.

Собственное имущество негосударственного пенсионного фонда подразделяется на имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, на пенсионные резервы и пенсионные накопления.

Имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется за счет:

- совокупного вклада учредителей (вклада учредителя);

- целевых взносов вкладчиков, части дохода фонда от размещения пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений;

- части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3% общей суммы взноса;

- дохода фонда от использования, в том числе размещения, имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;

- благотворительных взносов и других законных поступлений.

Доходы, полученные от уставной деятельности фондов, а также доходы, предусмотренные п. 3 ст. 295 НК РФ, являются доходами от реализации или внереализациоными доходами в соответствии со ст. ст. 249, 250 НК РФ.

Совокупная сумма расходов негосударственного пенсионного фонда, связанная с обеспечением уставной деятельности фонда, определяется в соответствии со ст. ст. 254 - 269 и 296 НК РФ.

Доходы и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности фонда (доходы от реализации имущества и т.д.), отражаются соответственно в строках 010 и 020 листа 02 Декларации.

Согласно пп. 5 и 6 п. 2 ст. 251 НК РФ целевыми поступлениями негосударственных пенсионных фондов, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов и пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда.

Целевые поступления отражаются негосударственным пенсионным фондом в Отчете о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 10 Декларации).

При нецелевом использовании таких средств с момента, когда негосударственный фонд фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), они признаются доходом негосударственного пенсионного фонда и для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов с отражением по строке 030 листа 02 Декларации.

Доход, полученный от размещения средств пенсионных резервов, направляется на пополнение средств пенсионных резервов, на покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда, и на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда.

Доход, полученный от инвестирования средств пенсионных накоплений, направляется на пополнение средств пенсионных накоплений, на покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда, и на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда.

Покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда, осуществляется также за счет использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений.

Согласно ст. 17 Закона N 75-ФЗ имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда, образуется в том числе за счет части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3% суммы взноса.

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 251 НК РФ к вышеуказанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда.

Таким образом, пенсионные взносы, направленные на формирование пенсионных резервов (не менее 97%), являются пенсионными взносами, формируемыми в полном размере в соответствии со ст. 17 Закона N 75-ФЗ, и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 251 НК РФ.

14) в статье 296:

пункт 1 изложить в следующей редакции:

"1. Для негосударственных пенсионных фондов раздельно определяются расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, расходы, связанные с получением дохода от инвестирования пенсионных накоплений, и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности указанных фондов.";

пункт 2 дополнить подпунктом 4 следующего содержания:

"4) отчисления на формирование страхового резерва, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, до достижения установленного советом фонда негосударственного пенсионного обеспечения размера страхового резерва, но не более 50 процентов величины резервов покрытия пенсионных обязательств.";

в пункте 3:

подпункт 1 изложить в следующей редакции:

"1) вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;";

дополнить подпунктом 3.1 следующего содержания:

"3.1) вознаграждение за услуги по ведению пенсионных счетов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;";

дополнить пунктом 4 следующего содержания:

"4. К расходам, связанным с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии, кроме расходов, указанных в статьях 254 - 269 настоящего Кодекса (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся:

1) расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, включая вознаграждения управляющей компании, специализированному депозитарию, иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

2) обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое инвестированы средства пенсионных накоплений;

3) отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на формирование накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.";

Комментарий

Для негосударственных пенсионных фондов раздельно определяются расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, расходы, связанные с получением дохода от инвестирования пенсионных накоплений, и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности указанных фондов.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме расходов, указанных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся:

1) расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг;

2) обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы;

3) отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов.

Размер отчислений на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда и покрытия расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда, не должен превышать в сумме 15% дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов.

Данные отчисления определяются исходя из показателей бухгалтерского учета.

Для обеспечения устойчивости исполнения обязательств перед участниками фонд создает страховой резерв.

Нормативный размер страхового резерва и порядок его формирования и использования устанавливаются уполномоченным федеральным органом.

Размещение страхового резерва осуществляется в порядке, предусмотренном для размещения пенсионных резервов.

К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов, кроме расходов, указанных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся:

- вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;

- оплата услуг актуариев;

- оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

- вознаграждение за услуги по ведению пенсионных счетов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.

Пенсионный счет - это форма аналитического учета, отражающая обязательства фонда перед вкладчиками, участниками или застрахованными лицами.

Негосударственный пенсионный фонд обязан обеспечивать сохранность документов по пенсионным счетам негосударственного пенсионного обеспечения в течение трех лет начиная со дня исполнения своих обязательств по пенсионному договору.

Негосударственный пенсионный фонд обязан обеспечивать сохранность документов по пенсионным счетам накопительной части трудовой пенсии в течение всей жизни застрахованного лица, а после его смерти - в течение срока, предусмотренного порядком хранения пенсионных дел в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Учет средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии в негосударственном пенсионном фонде ведется на пенсионном счете накопительной части трудовой пенсии застрахованного лица.

Идентификация застрахованного лица осуществляется по страховому номеру, присвоенному индивидуальному лицевому счету застрахованного лица в системе индивидуального (персонифицированного) учета ПФР, который одновременно является составной частью номера пенсионного счета накопительной части трудовой пенсии.

Одному застрахованному лицу в негосударственном пенсионном фонде может быть открыт только один пенсионный счет накопительной части трудовой пенсии.

Негосударственный пенсионный фонд обязан вести обособленный учет операций, связанных с пенсионными накоплениями для финансирования накопительной части трудовой пенсии. Для осуществления операций со средствами пенсионных накоплений негосударственный пенсионный фонд открывает отдельные банковские счета в кредитной организации, удовлетворяющей требованиям Закона N 111-ФЗ.

Порядок ведения пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии определяется страховыми правилами негосударственного пенсионного фонда, которые устанавливают стандарты учета, обеспечивающие сопоставимость со стандартами учета средств пенсионных накоплений в специальной части лицевого счета застрахованного лица в соответствии с требованиями Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".

Негосударственный пенсионный фонд вправе самостоятельно осуществлять ведение пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии либо заключать договоры на оказание услуг по ведению пенсионных счетов с другими организациями. Оплата вышеуказанных услуг осуществляется за счет имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и части дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, направляемого на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда.

Негосударственный пенсионный фонд обязан вести учет пенсионных накоплений отдельно от других операций.

Негосударственный пенсионный фонд ежегодно проводит сверку информации о размере средств пенсионных накоплений, учтенных на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии, нарастающим итогом с общим объемом средств пенсионных накоплений негосударственного пенсионного фонда, включая сверку за прошедший финансовый год.

По результатам сверки формируются отчетные документы, представляемые в уполномоченный федеральный орган.

Негосударственные пенсионные фонды организуют размещение средств пенсионных резервов через управляющую компанию (управляющие компании), которая (которые) должна (должны) способами, предусмотренными гражданским законодательством Российской Федерации, обеспечить возврат переданных ей (им) негосударственным пенсионным фондом средств пенсионных резервов по договорам доверительного управления.

Оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету и переходу прав на ценные бумаги, в которые размещены средства пенсионных резервов, а также ежедневный контроль за соблюдением негосударственными пенсионными фондами и управляющими компаниями ограничений на размещение средств пенсионных резервов, правил размещения средств пенсионных резервов, состава и структуры пенсионных резервов и требований по инвестированию средств пенсионных накоплений, которые установлены законодательными и другими нормативными правовыми актами, осуществляются специализированным депозитарием фонда на основании договора об оказании услуг специализированного депозитария.

К расходам, связанным с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии, кроме расходов, указанных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся:

- вознаграждения управляющей компании, специализированному депозитарию, иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг.

По договору доверительного управления средствами пенсионных накоплений фонд передает доверительному управляющему средства пенсионных накоплений в доверительное управление, а доверительный управляющий обязуется осуществлять управление средствами пенсионных накоплений в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в целях обеспечения права застрахованных лиц на накопительную часть трудовой пенсии.

Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, установленное договором доверительного управления средствами пенсионных накоплений, а также на возмещение разумных необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении этими средствами, в пределах, установленных договором.

Договор доверительного управления средствами пенсионных накоплений заключается на срок не более 15 лет.

Вознаграждение специализированному депозитарию и управляющим компаниям выплачивается за счет доходов от инвестирования средств пенсионных накоплений. Предельный размер вознаграждения управляющей компании определяется в соответствии со ст. 16 Закона N 111-ФЗ.

Размер оплаты необходимых расходов специализированного депозитария и управляющих компаний устанавливается договорами о доверительном управлении и договорами об оказании услуг специализированного депозитария. Суммарный годовой размер оплаты необходимых расходов специализированного депозитария, управляющих компаний и других участников отношений по обязательному пенсионному страхованию, вовлеченных в процесс инвестирования средств пенсионных накоплений, не может превышать 1,1% средней стоимости чистых активов негосударственного пенсионного фонда за тот же период, в том числе размер оплаты услуг специализированного депозитария - 0,1% рассчитанной таким образом стоимости чистых активов;

- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое инвестированы средства пенсионных накоплений;

- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на формирование накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.

15) абзац первый пункта 1 статьи 321.1 изложить в следующей редакции:

"1. Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.";

16) статью 330 дополнить частью восьмой следующего содержания:

"Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.";

Комментарий

В соответствии с п. 3 Положения о страховых медицинских организациях основной задачей страховых медицинских организаций, осуществляющих ОМС, является проведение ОМС посредством оплаты медицинской помощи, предоставляемой согласно территориальной программе ОМС и договорам ОМС, и осуществления контроля за объемом и качеством медицинских услуг.

В соответствии со ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Взаимоотношения страхователя и страховой медицинской организации при ОМС осуществляются на основании договора.

Форма Типового договора обязательного медицинского страхования неработающих граждан утверждена Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11.10.1993 N 1018 "О мерах по выполнению Закона Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР".

ТФОМС финансирует страховую медицинскую организацию на основании договора ТФОМС со страховой медицинской организацией.

Финансирование ОМС осуществляется по дифференцированным подушевым нормативам, определяемым в соответствии с Порядком определения подушевых нормативов финансирования Территориальной программы обязательного медицинского страхования, являющимся Приложением 1 к Временному порядку финансового взаимодействия и расходования средств в системе обязательного медицинского страхования граждан, утвержденному Федеральным фондом обязательного медицинского страхования 05.04.2001 N 1518/21-1 по согласованию с Минздравом России от 06.04.2001 N 2510/3586-01-34 и Минфином России от 27.04.2001 N 12-03-14.

ТФОМС доводит до сведения страховых медицинских организаций дифференцированные подушевые нормативы в течение 10 дней со дня их пересмотра и утверждения.

Договор ТФОМС со страховой медицинской организацией заключается на основе Типового договора территориального фонда обязательного медицинского страхования со страховой медицинской организацией (Приложение к Типовым правилам <**>) (далее - Типовой договор) и регулирует взаимоотношения ТФОМС и страховой медицинской организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Типовые правила обязательного медицинского страхования граждан, утвержденные Федеральным фондом обязательного медицинского страхования от 03.10.2003 N 3856/30-3/и (в ред. от 24.11.2004 N 74).

В соответствии с Типовым договором фонд принимает на себя обязательства по финансированию деятельности страховщика в объеме зачисленных финансовых средств по заключенным им договорам ОМС граждан и/или по финансированию деятельности страховщика по обеспечению необходимыми лекарственными средствами отдельных категорий граждан по регулируемым ценам.

Страховщик принимает на себя обязательства использовать полученные финансовые средства в соответствии с их целевым назначением и условиями настоящего договора.

Страховщик осуществляет ОМС граждан с соблюдением действующего законодательства, территориальных Правил обязательного медицинского страхования граждан и других утвержденных в установленном порядке нормативных документов.

Страховщик оплачивает по согласованным в установленном порядке тарифам медицинские услуги, предусмотренные Территориальной программой обязательного медицинского страхования.

Страховщик оплачивает дополнительную бесплатную медицинскую помощь, предусматривающую обеспечение необходимыми лекарственными средствами по рецептам врача (фельдшера) отдельных категорий граждан при оказании амбулаторно-поликлинической помощи на основе Перечня лекарственных средств.

Страховщик осуществляет контроль объема, сроков и качества медицинских услуг, оказанных застрахованным. Плановые проверки проводятся в соответствии с графиком проверок, согласованным с органом управления здравоохранением субъекта Российской Федерации.

В соответствии со ст. 330 НК РФ при учете расходов методом начисления страховые выплаты по договору, подлежащие выплате согласно условиям вышеуказанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика - страховой организации обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами страхования.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ документами, подтверждающими возникновение у страховой организации обязательства по осуществлению страховой выплаты, могут быть:

- двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый с медицинским учреждением или другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету договора страхования;

- любые другие документы, содержащие согласие (акцепт) налогоплательщика произвести страховую выплату и удовлетворяющие требованиям, предъявляемым к первичным документам.

Перечень документов, являющихся основанием для осуществления страховой выплаты, должен быть отражен в учетной политике страховой организации.

Так, например, в договоре о финансировании ОМС может быть предусмотрено, что фонд обязан оплачивать медицинскую помощь, оказанную застрахованным страховщиком жителям территорий, указанных в объеме программы ОМС. Данная помощь оказывается на принципах всеобщности ОМС в соответствии с условиями заключенных фондом с медицинским учреждением договоров "На оплату лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) по обязательному медицинскому страхованию".

Учитывая вышеизложенное, у медицинского учреждения при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходом будут признаваться суммы, указанные в расчетных документах на оплату медицинской помощи лечебно-профилактических учреждений по поручению страховщика (с учетом корректировки) и затем фактически полученные от страховой медицинской организации, осуществляющей ОМС.

17) в подпункте 1 пункта 1 статьи 333.27 слова "подпунктом 6" заменить словами "подпунктом 5";

18) пункт 1 статьи 333.29 признать утратившим силу.

Статья 2

Статья 3

Статья 4

М.В.Романова

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

06.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——